I FSK 1917/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 139/16 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w L. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2015 r. nr IBPP4/4512-2-6/15/PK w przedmiocie pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) prostuje wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w ten sposób, że w jego komparycji po słowach "na postanowienie Ministra Finansów" wpisuje "z dnia 2 grudnia 2015 r. znak: IBPP4/4512-2-6/15K" 1. Wyrokiem z 19 lipca 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 139/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L.(zwana dalej jako: "skarżąca" lub "spółka"), uchylił postanowienie Ministra Finansów z 2 grudnia 2015 r. wydane wobec strony w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o wydanie pisemnej interpretacji. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług spółka wskazała, że zawarła umowę z Gminą Miejską L. w zakresie dotyczącym odprowadzania przez Gminę ścieków w postaci wód opadowych do urządzeń kanalizacji deszczowej eksploatowanych i utrzymywanych przez P.. Skarżąca opisała treść umowy i usługi przez siebie wykonywane. Wskazała też, że w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej: "u.p.t.u.") zawierającym wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% pod pozycją 142 mieszczą się usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37). Wyjaśniła, jakie usługi zgodnie z informacją na stronie GUS, dział ten obejmuje. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, które zakłada, że usługi opisane we wniosku, a wykonywane na rzecz Gminy Miejskiej L. są opodatkowane preferencyjną stawką podatku w wysokości 8% jako usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex37)?. Zdaniem skarżącej opisane we wniosku czynności stanowią usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków są określone w pozycji 142 załącznika nr 3 do ustawy VAT, numerem PKWiU 37 ex, a zatem powinny być opodatkowane stawką preferencyjną 8%. 2. Organ uznał, że przedstawiany przez skarżącą stan faktyczny sprawy nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. zwana: "O.p.") i wezwał ją do uzupełnienie opisu stanu faktycznego przez wskazanie symbolu PKWiU dla wymienionych we wniosku usług związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków oraz do przeredagowania własnego stanowiska w ten sposób, aby odnosiło się ono tylko do możliwości opodatkowania preferencyjną stawką podatku VAT 8% opisanych we wniosku usług (będących przedmiotem pytania), bez wskazywania w jakim grupowaniu PKWiU zdaniem spółki mieszczą się te usługi. 3. Pozostawiając wniosek skarżącej bez rozpatrzenia organ wyjaśnił, że podjęcie rozstrzygnięcia w żądanym przez nią zakresie wymagało jednoznacznego wskazania w opisie zaistniałego stanu faktycznego, symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) dla usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (świadczonych na podstawie zawartej z Gminą Miejską L. umową), co znajduje uzasadnienie w treści poz. 142 załącznika nr 3 u.p.t.u. w powiązaniu z przepisami art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 tej ustawy, gdzie ustawodawca przewidział opodatkowanie obniżoną 8% stawką podatku usług związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków i jednocześnie mieszczących się w grupowaniu PKWiU 2008 - 37. Tymczasem w uzupełnieniu wniosku spółka nie wskazała symbolu PKWiU dla będących przedmiotem pytania usług, co skutkowało odmową wydania interpretacji indywidualnej. 4. W związku z zażaleniem skarżącej na wskazane wyżej postanowienie organ nie znalazł podstaw do jego uwzględnienia i postanowieniem z 2 grudnia 2015 r. utrzymał w mocy własne postanowienie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nieprawidłowe jest stanowisko organu, że przedstawiony przez spółkę stan faktyczny sprawy wykracza poza zakres oceny prawnej na gruncie przepisów podatkowych. Sąd ten stwierdził, że organ ponownie rozpoznając sprawę, powinien wziąć pod uwagę kwestię spełnienia wymogów formalnych wniosku o jakich mowa w art. 14 § 3 O.p., i jeżeli dojdzie do przekonania, że nadal istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego, powinien wezwać skarżącą do jego ewentualnego uzupełnienia, podkreślając przy tym, że organ nie może uchylić się od wydania interpretacji w zakresie oceny, czy usługi wykonywane przez skarżącą mieszczą się w usługach związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU ex 37), co jest nierozerwalnie związane z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatkowej o czym stanowi art. 41 ust. 2 u.p.t.u. 6. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, iż w wydanym przez organ postanowieniu naruszono art. 14b § 1 i art. 14b § 3 O.p., poprzez pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia sprawy pomimo spełnienia przez skarżącego wszystkich wymogów formalnych dla rozpatrzenia sprawy i wydania interpretacji indywidualnej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2 O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej i uchylenie postanowienia przez błędne przyjęcie, że w niniejszej sprawie ma zastosowanie przepis art. 14a § 2 O.p. (vide str. 7 uzasadnienia wyroku) dotyczący procedury wydawania interpretacji ogólnej, podczas gdy sprawa dotyczy wydania interpretacji indywidualnej; - 134 § 1 i art. 141 § 4 poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego w imieniu Ministra Finansów w sentencji wyroku nie utożsamionego ani znakiem, ani datą wydania tego postanowienia, a w uzasadnieniu wyroku (str. 1) poprzez oznaczenie znakami postanowień innymi niż znaki przedmiotowych postanowień, w związku z czym zaskarżony wyrok nie spełnia wymogów proceduralnych ani co do rozstrzygnięcia, ani co do uzasadnienia. W oparciu o tak przedstawione zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. 7.1. Trafnie organ wskazuje na brak oznaczenia przez Sąd pierwszej instancji w sentencji orzeczenia daty i znaku zaskarżonego postanowienia. W treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd ten jednak wskazał mimo pewnej niedokładności co było przedmiotem skargi spółki skierowanej do tego Sądu. Wskazał bowiem przy tym zarówno na stronie 1 i 5 uzasadnienia na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego w imieniu Ministra Finansów z 2 grudnia 2015 r. utrzymujące w mocy własne postanowienie z 22 października 2015 r. o pozostawieniu wniosku spółki z 27 lipca 2015 r. o wydanie indywidualnej interpretacji, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT, dla opisanych we wniosku usług, związanych z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków. Także organ, co wynika ze skargi kasacyjnej, mimo niedokładności w oznaczeniu numeru zaskarżonego postanowienia przez Sąd pierwszej instancji nie miał wątpliwości, że przedmiotem oceny przez Sąd pierwszej instancji było postanowienie organu wydane na skutek zażalenia Spółki. Brak oznaczenia w sentencji daty i znaku zaskarżonego postanowienia w takiej sytuacji zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niedokładnością, która na podstawie art. 157 § 1 p.p.s.a. może z urzędu zostać sprostowana. Jeżeli sprawa toczy się przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, Sąd ten może z urzędu sprostować wyrok pierwszej instancji ( vide art. 157 § 3 p.p.s.a.). Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny sprostował niedokładności Sądu pierwszej instancji w oznaczeniu zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 157 § 1 i 3 w związku z art. 193 p.p.s.a. W konsekwencji uznać należało, że zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieoznaczenie zaskarżonego postanowienia nie mogły stanowić podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku. 7.2. Zgodzić się też należy z organem, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu na stronie 7 wskazał nieprawidłowo na art. 14a § 2 O.p., gdyż przepis ten dotyczy rzeczywiście interpretacji ogólnej, a przedmiotem postępowania była interpretacja indywidualna. Mimo wskazania na początku swoich rozważań błędnie na art. 14a § 2 O.p. całe rozważania Sądu pierwszej instancji odnośnie do wymogów, jakie powinien zawierać wniosek o wydanie interpretacji odnoszą się jednak do interpretacji indywidualnej. Na stronie 8 uzasadnienia Sąd pierwszej instancji wskazał na art. 14 b § 3 O.p., zauważając przy tym, że Minister Finansów uznał, że przedstawienie przez stronę stanu faktycznego nie spełnia wymogów z art. 14b § 3 O.p. Co więcej na stronie 9 uzasadnienia stwierdził:, "Przytoczone powyżej stanowisko organu odwoławczego budzi wątpliwości z dwóch powodów. Po pierwsze przepis art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej nakazuje wyczerpująco przedstawić stan faktyczny...". Zaś na stronie 10 uzasadnienia podkreślił: " Zasadne zatem okazały się zarzuty naruszenia art. 14b § 3 oraz art. 14b § 1 O.p.". Z powyższego wynika, że przywołanie art. 14a § 2 O.p. było oczywistą omyłką, która nie mogła mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. 7.3. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 O.p. oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1lit. c) i art. 151 p.p.s.a. i pomijając przy tym to, że w skardze kasacyjnej nie wskazuje się na naruszenie przepisu stanowiącego podstawę wydania przez organ postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpoznania stwierdzić należy, że zarzuty te nie są uzasadnione. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organ interpretacyjny w kontekście stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Wbrew temu co twierdzi organ z wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że skarżąca usługi, na które powoływała się we wniosku kwalifikowała pod pozycję 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u. PKWiU ex 37. Opisując usługi przez siebie wykonywane wskazała bowiem na usługi związane z odprowadzeniem i oczyszczaniem ścieków. Wskazała też, że w poz. 142 załącznika nr 3 do u.p.t.u. PKWiU ex 37 mieszczą się te usługi. W sytuacji, gdy na sposób opodatkowania wpływ ma symbol PKWiU, to przyjęcie, że stanowi on jedynie element stanu faktycznego wniosku o interpretację, z pominięciem również jego normatywnego charakteru, w rezultacie skutkowałoby związaniem organu interpretacyjnego wskazaniem wnioskodawcy w tym zakresie i przekreślałoby w takim przypadku cel interpretacji. Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 938/16 ( dostępny w Centralnej Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA), gdyby podzielić prezentowane przez organ stanowisko, to organ w takim przypadku nie mogąc wskazać prawidłowej klasyfikacji statystycznej opisanych we wniosku usługi, czy towaru musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy w tej kwestii, a co za tym także stawki podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie podziela stanowisko zaprezentowane we wskazanym wyżej wyroku, że włączenie do ustawy podatkowej identyfikacji towarów i usług na podstawie przepisów o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji statystycznych mają znaczenie prawno-podatkowe skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia przedmiotu i stawki opodatkowania. Podobne stanowisko wyrażone też zostało w wyroku NSA z 29 listopada 2017 r. sygn. akt I FSK 179/16 ( wyrok dostępny w CBOSA). 7.4. Przywołany na rozprawie kasacyjnej przez organ wyrok NSA z 10 maja 2016 r. w sprawie sygn. akt I GSK 338/16 nie dotyczył interpretacji lecz wymiaru podatku akcyzowego. Nie ma więc on odniesienia do przedmiotu tej sprawy. Z kolei w wyroku z 7 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1031/14 NSA stwierdził, że co do zasady klasyfikacja statystyczna jako element stanu faktycznego nie powinna być weryfikowana w postępowaniu interpretacyjnym ze względu na to, że w postępowaniu tym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Kwestią sporną w wymienionej wyżej sprawie była jednak prawidłowość zakwalifikowania sprzedawanych przez stronę usług. Strona dołączyła bowiem do akt sprawy opinię wydaną przez Urząd Statystyczny, klasyfikującą usługi wykonywane przez stronę do odpowiedniego grupowania. Stan sprawy we wskazanym przez organ wyżej wyroku był więc też odmienny od stanu tej sprawy. 7.4. Z wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej i skargę tę stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalił.