I SA/Sz 656/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.),, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. oddala skargę. Gmina Miasto Ś, dalej "Gmina", jest od dnia 1 czerwca 2007 r. zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskiem z dnia 4 listopada 2013 r. (wpływ do organu 5 listopada 2013 r.) Gmina zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2009 r. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji podatkowych VAT-7, zwiększając kwoty podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy. Żądanie to uzasadniła wskazując, że nie skorzystała w pełnym zakresie z przysługującego jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto Gmina nieprawidłowo deklarowała obrót opodatkowany i wartość podatku należnego z tytułu świadczenia usług cmentarnych. Postanowieniem z dnia 28 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Świnoujściu wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Gminy w sprawie określenia podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy I instancji odrębnie prowadził postępowania w przedmiocie nadpłaty w tym podatku za ww. okres, które zakończone zostało decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2016 r. nr [...], która to decyzja została zaskarżona do WSA w Szczecinie i zarejestrowana pod sygnaturą akt I SA/Sz 657/16. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji wydał 12 decyzji z dnia 10 czerwca 2014 r. od nr [...] do nr [...], w których określił Gminie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za: styczeń 2009 r. w kwocie [...] zł; luty 2009 r. w kwocie [...] zł; marzec 2009 r. w kwocie [...] zł; kwiecień 2009 r. w kwocie [...] zł; maj 2009 r. w kwocie [...] zł; czerwiec 2009 r. w kwocie [...] zł; za lipiec 2009 r. w kwocie [...]zł; sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł; wrzesień 2009 r. w kwocie [...] zł; październik 2009 r. w kwocie [...] zł; listopad 2009 r. w kwocie [...] zł; grudzień 2009 r. w kwocie [...] zł. Gmina złożyła odwołania od powyższych decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 12 listopada 2014 r.: - decyzję o nr [...], w której utrzymał w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia Gminie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2009 r., maj 2009 r., październik 2009 r., grudzień 2009 r.; - decyzję o nr [...], w której utrzymał w mocy decyzje organu I instancji dotyczące określenia Gminie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2009 r., marzec 2009 r., kwiecień 2009 r., czerwiec 2009 r., lipiec 2009 r., sierpień 2009 r., wrzesień 2009 r., listopad 2009 r. W dniu 16 grudnia 2014 r. Gmina złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargi na ww. decyzje. W obu sprawach Gmina zarzuciła organowi naruszenie: art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm.), dalej "o.p."; art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 174, poz. 1054 ze zm.), dalej "p.t.u." w zw. z art. 90 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit.b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L 2006 Nr 347), dalej "Dyrektywa 112"; art. 90 ust. 5 p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112; art. 86 ust. 8 pkt 2 p.t.u. Dodatkowo w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 28/15 Gmina podniosła zarzut naruszenia art. 86 ust.1 p.t.u. WSA w Szczecinie wydał w dniu 25 listopada 2015 r. wyroki: - o sygn. akt I SA/Sz 26/15 dotyczącym decyzji organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2014 r. o nr [...], - o sygn. akt I SA/Sz 28/15 dotyczącym decyzji organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2014 r. o nr [...], w których uchylił zaskarżone decyzje. Spór w obu sprawach dotyczył stwierdzenie czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki: • z tytułu zakupu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych oraz prezentów małej wartości; • uznania przez organy podatkowe, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (o których mowa w art. 90 ust. 6 p.t.u.), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 oraz wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. skarżąca powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe; oraz dodatkowo w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 28/15 czy Gminie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT, dokumentujących wydatki: • związane z inwestycjami dokonanymi w zakresie infrastruktury sportowo-rekreacyjnej (dotyczące zasadniczo zagospodarowania Basenu Północnego) w sytuacji, gdy sprzedaż opodatkowana wykorzystująca efekty tych inwestycji, prowadzona jest przez gminny zakład budżetowy (Ośrodek Sportu i Rekreacji "[...]" w Ś). WSA w Szczecinie wskazał w obu wyrokach, że wydatki o charakterze promocyjnym i informacyjnym są związane z wykonywaniem zadań własnych gminy i są związane jedynie z czynnościami niepodlegającymi VAT. Między ww. wydatkami mającymi charakter kosztów ogólnych, w ocenie Sądu, nie istniał związek pośredni z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT czy czynnościami zwolnionymi uprawniającym w części odliczenie podatku naliczonego. Sąd stwierdził, że ww. wydatki na drukowane materiały reklamowe i informacyjne oraz prezenty drobnej wartości są czynione celem zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (mieszkańców gminy) i jako takie związane są z czynnościami znajdującymi się poza systemem VAT (por. wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14). Sąd uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 8 pkt 2 p.t.u. za niezasadny. Sąd wskazał, że art. 90 ust. 5 p.t.u. powinien być rozumiany podobnie jak art. 174 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112. W ocenie Sądu, nie każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. Sąd wskazał, że w świetle wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112), art. 90 ust. 5 p.t.u., należy tak interpretować, iż przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). Na tle niniejszych spraw oznaczało to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 p.t.u, do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 p.t.u. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych przedsiębiorców, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Zatem na tle wykładni ww. przepisów nie można pomijać przesłanki sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy o samorządzie gminnym są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt 1047/14). Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Wobec czego Sąd uznał, że organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie będące przedmiotem ww. dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112 (korzystając z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 p.t.u. ), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 p.t.u.). Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności skarżącej Gminy dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 p.t.u. do stwierdzenia, że sprzedaż przez skarżącą Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności skarżącej Gminy w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne. Sąd, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 90 ust. 6 p.t.u. w zw. z art. 90 ust. 3 p.t.u. w zw. z art. 174 ust. 2 lit.b Dyrektywy 112 przez uznanie, że dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., wskazał, że dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu (por. wyrok NSA z 29 września 2015 r., sygn. akt I FSK 1047/14). Ocena ta powinna być dokonana wieloaspektowo i obejmować ustalenia dotyczące, m.in. częstotliwości tych transakcji, udziału dochodu z tych transakcji w porównaniu z innymi źródłami jak i stopnia zaangażowania zasobów podatnika w wykonywanie tych czynności. W związku z powyższym, organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy dokonywane przez Gminę transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowią czynności dokonywanych sporadycznie (czy też transakcji pomocniczych), a co za tym idzie powinny być uwzględniane w proporcji sprzedaży o której mowa w art. 90 ust. 3 p.t.u. Przy czym, co istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, rozważania te powinny znaleźć pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji i stanowić podstawę zastosowania – właściwych – po dokonaniu oceny występujących w sprawie przesłanek co do charakteru działalności skarżącej Gminy, dotyczącej dostaw nieruchomości – przepisów p.t.u. dotyczących ww. kalkulacji proporcji sprzedaży. Samo bowiem odwołanie się przez organ II instancji w uzasadnieniu zastosowania art. 90 ust. 3 p.t.u., a tym samym braku zastosowania art. 90 ust. 6 p.t.u., do stwierdzenia, że sprzedaż przez skarżącą Gminę nieruchomości należy do przedmiotu jej działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 p.t.u. i nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego, co mają potwierdzać regulacje prawne z zakresu gospodarowania mieniem komunalnym (art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, art. 212 ust. 1 w zw. z art. 211 ustawy o finansach publicznych), nie jest wystarczające, w ocenie Sądu, do przesądzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i nie może zastąpić ustalenia okoliczności faktycznych, które pozwolą na ocenę charakteru działalności skarżącej Gminy w zakresie dostaw obejmujących mienie komunalne. WSA w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 28/15 rozważył także zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 p.t.u. w oparciu o treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. o sygn. akt I FPS 4/15, zgodnie z którą: "W świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.". W motywach rozstrzygnięcia NSA odwołał się, m.in. do wyroku z dnia 29 września 2015 r., Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów, C-276/14, EU:C:2015:635, w którym - rozstrzygając zagadnienie samodzielności podmiotów prawa publicznego - Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej zajął stanowisko, że: "art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie". Trybunał przypomniał przy tym, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu Dyrektywy 112, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. WSA w Szczecinie podał, że w niniejszej sprawie, organ stwierdził, że Gmina nabywając towary i usługi celem budowy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT, albowiem czynności opodatkowane z wykorzystaniem ww. inwestycji wykonywane były nie przez skarżącą Gminę, a jej zakład budżetowy. Sąd nie podzielił stanowiska organu w tym zakresie. Sąd uznał, że organ stwierdzić naruszył art. 86 ust. 1 p.t.u., przez jego niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, wydatki ponoszone przez skarżącą Gminę na infrastrukturę sportowo-rekreacyjną nie służą czynnościom opodatkowanym. Skoro bowiem, jak ustalono w rozpoznawanej sprawie, Gmina poniosła wydatki na ww. inwestycje, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego i infrastruktura ta jest wykorzystywana do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to uznać należało, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją tych inwestycji. Tę okoliczność organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpoznawaniu sprawy. Wyrok WSA w Szczecinie o sygn. akt I SA/Sz 26/15 stał się prawomocny od dnia 26 stycznia 2016 r., zaś wyrok o sygn. akt I SA/Sz 28/15 stał się prawomocny od dnia 23 stycznia 2016 r. Akta obu spraw zwrócono organowi odwoławczemu w dniu 12 lutego 2016 r. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie wydał w dniu 19 kwietnia 2016r. decyzję o nr [...] uchylił decyzje organu I instancji z dnia 10 czerwca 2014 r., określające Gminie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., i w związku z tym: 1) umorzył postępowanie podatkowe w sprawach podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r., 2) w pozostałym zakresie, tj. za grudzień 2009 r. przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy powołał się na art. 70 § 1 o.p., art. 70 § 6 pkt 2 o.p. i art. 70 § 7 o.p. i stwierdził, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopad 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 28 lutego 2016 r. (data wpływu skargi 16 grudnia 2014 r., data otrzymania prawomocnego odpisu wyroku 12 luty 2016 r., konieczność uwzględnienia pozostałych 16 dni do końca 2014 r.), natomiast zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. ulegnie przedawnieniu odpowiednio z dniem 27 lutego 2017 r. W związku z powyższym decyzje organu I instancji dotyczące ww. okresu należało uchylić i w tym zakresie umorzyć postępowanie podatkowe. Organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji, odnoszącą się do miesiąca grudnia 2009 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. W ocenie organu odwoławczego, rozstrzygnięcie sprawy w tym zakresie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 15 ust. 1 i 2 oraz 6 p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1, 2 i 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 i wskazał, że wyjaśnienia wymaga kwestia czy status odrębnego od gminy podatnika podatku od towarów i usług posiadają jej jednostki organizacyjne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przeprowadzone postępowanie podatkowe obejmowało jedynie zbadanie prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług samej Gminy, a jak wynikało z uchwały NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., o sygn. akt I FPS 1/13, wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, samorządowe jednostki budżetowe i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o podatku od towarów usług, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Organ odwoławczy podał, że w oparciu o informację udostępnioną w Biuletynie Informacji Publicznej stwierdzono, że na dzień wydania zaskarżonej decyzji Gmina posiada szereg jednostek organizacyjnych, są to min. przedszkola miejskie; szkoły podstawowe; gimnazja publiczne; licea ogólnokształcące; Zespół Szkół; Specjalny Ośrodek Szkolno-Wychowawczy im. [...]; Poradnia Psychologiczno-Pedagogiczna; Zakład Gospodarki Mieszkaniowej; Ośrodek Sportu i Rekreacji "[...]"; Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej; Zakład Pielęgnacyjno -Opiekuńczy; Szpital Miejski im. [...] w Ś spółka z o.o.; Zakład Wodociągów i Kanalizacji w Ś spółka z o.o.; Komunikacja Autobusowa spółka z o.o.; Przedsiębiorstwo Energetyki Cieplnej spółka z o.o.; Żegluga [...]; Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego; Powiatowy Urząd Pracy; Miejski Ośrodek Pomocy Rodzinie; Miejskie Ośrodki Kultury; Wielofunkcyjna Placówka Opiekuńczo-Wychowawcza; Żłobek Miejski. Zdaniem organu odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji dokonał rozstrzygnięcia za grudzień 2009 r. w oparciu o niepełny stan faktyczny - nie zebrano materiału dowodowego w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia sprawy. W świetle przedstawionych wyżej uchwał NSA i wyroku TSUE kwestia scentralizowania rozliczenia jednostek organizacyjnych (z uwzględnieniem kwestii ich samodzielności) z rozliczeniem samej gminy jest bardzo istotna w kontekście prawidłowości rozliczenia podatnika, jakim jest w omawianym przypadku skarżąca Gmina. Organ odwoławczy podkreślił, iż nie można stosować ww. orzeczenia TSUE w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław w "wybiórczy" sposób poprzez żądanie zwrotu podatku naliczonego związanego z budową sieci wodociągowej oraz modernizacji oczyszczalni bez dokonania przez Gminę rozliczenia wszystkich czynności jej jednostek organizacyjnych. Tym samym Gmina jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wybudowanie sieci wodociągowej oraz modernizacji oczyszczalni, gdy traktuje siebie i swoje jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe jako jednego podatnika (gminę) - co rodzi konsekwencje w postaci sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Uznanie bowiem, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika (a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. Organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na powyższe, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy pierwszej instancji powinien ustalić, ile jednostek organizacyjnych (w tym m.in. jednostek budżetowych i zakładów budżetowych) posiadała skarżąca Gmina w grudniu 2009 r. i czy są wśród nich takie, które w świetle ww. uchwał i wyroku mogą być uznane za samodzielne, oraz na podstawie tego ustalenia dokonać właściwego rozliczenia podatku VAT. W ocenie organu, skonsolidowane rozliczenie Gminy i jej jednostek organizacyjnych (zarówno zarejestrowanych dotychczas jako podatnicy VAT czynni, jak i zwolnieni z tego podatku), niemających wystarczającej samodzielności i niezależności powinno obejmować zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony Gminy i tych jednostek oraz zweryfikowanie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 p.t.u. Tym bardziej że, jak to wskazano w wyrokach WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015r., organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie komunalne będące przedmiotem realizowanych przez Gminę dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112 (korzystając z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 p.t.u.), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 p.t.u.). Organ dodał, że istotne dla rozstrzygnięcia przedmiotowych spraw jest to, iż organ podatkowy I instancji winien mieć na uwadze treść opisanych wyżej wyroków WSA w Szczecinie. W ocenie organu odwoławczego, w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy w sprawie, niemożliwe było dokonanie rozstrzygnięcia zgodnego z wykładnią wynikającą z ww. uchwał i wyroku TSUE oraz wyroków WSA w Szczecinie z dnia 25 listopada 2015 r., bez wskazanych powyżej elementów stanu faktycznego. W dniu 25 maja 2016 r. (data nadania w polskim urzędzie pocztowym) Gmina złożyła skargę na powyższą decyzję do WSA w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), dalej "p.p.s.a". oraz art. 208 § 1, art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 234, jak i art. 233 § 1 pkt 2 lit.a, art. 233 § 2 o.p. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że przez nakaz dokonania pełnej centralizacji rozliczeń przedmiotowego podatku Gminy oraz podległych jej jednostek organizacyjnych, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie: 1) naruszył powagę rzeczy osądzonej, nakazując ponowne ocenianie stanu faktycznego w zakresie, który został wcześniej uznany (przez organy obu instancji oraz przez sąd administracyjny) za wyczerpująco i prawidłowo ustalony, 2) wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść strony odwołującej się, mimo iż decyzje organu I instancji nie naruszały rażąco prawa lub interesu publicznego. W ocenie skarżącej, organ II instancji nie zastosował się do wskazań wyrażonych w wiążących go wyrokach WSA w Szczecinie, naruszając art. 153 p.p.s.a. Skarżąca przywołała na poparcie swego stanowiska orzeczenia sądów administracyjnych. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 §1 o.p. art. 59 §1 pkt 9 o.p. oraz art. 208 o.p., skarżąca zwróciła uwagę, że jej zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do listopada 2009 r. wygasło w momencie zapłaty kwot wynikających z pierwotnych deklaracji podatkowych. W związku z tym sam upływ terminu przedawnienia nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu na bieg postępowania wymiarowego. Wygaśnięcie zobowiązania nie stoi na przeszkodzie weryfikacji przez organ wcześniejszego samoobliczenia podatnika. Organ odwoławczy nie powinien umarzać postępowania, gdyż zdaniem skarżącej, nie było ku temu stosownej podstawy prawnej. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 oraz uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12. W ocenie skarżącej, organ wydał rozstrzygnięcie na niekorzyść strony odwołującej, mimo że decyzje organu I instancji nie naruszały rażąco prawa lub interesu publicznego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Na jego poparcie załączył kopię kierowanego do organu I instancji pisma Gminy z dnia 5 sierpnia 2015 r. Sąd wskazał, co następuje: Zgodnie z art. 153 p.p.s.a, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych. skazania nie mogą z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia konkretnych kwestii związanych z treścią przyszłego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy w niniejszej sprawie nie naruszył art. 153 p.p.s.a. WSA w Szczecinie wydał w dniu 25 listopada 2015 r. wyroki, uchylające decyzje organu odwoławczego z dnia 12 listopada 2014 r., w których wskazał na błąd w ustalenia faktycznych dotyczących charakteru dostaw składników mienia komunalnego Gminy oraz błędne przyjęcie, że zakład budżetowy jest odrębnym od Gminy podatnikiem. Analizując ponownie sprawę organ odwoławczy uznał za konieczne uchylenie decyzji organu I instancji, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Takie rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie naruszyło art. 153 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja podlegała ocenie Sądu w zakresie zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 o.p. Zgodnie z art. 233 § 1 o.p., organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy (art. 233 § 2 o.p.). Stosownie do art. 234 o.p., organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, wynikającą z art. 127 o.p., organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na 2-krotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Podkreślić należy, że dopuszczalne jest wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. Ma to miejsce wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. W takich wypadkach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie wyjaśniające albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji, gdyż na przeszkodzie temu stoi art. 229 o.p. W niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie wskazań wynikających z ww. wyroków WSA w Szczecinie dotyczących naruszenia zarówno naruszenia przepisów procesowych, jak i materialnych. Organ odwoławczy podał, że w kontekście uchwał NSA i wyroku TSUE kwestia scentralizowania rozliczenia jednostek organizacyjnych (z uwzględnieniem kwestii ich samodzielności) z rozliczeniem samej gminy jest bardzo istotna w kontekście prawidłowości rozliczenia skarżącej gminy. Skarżąca sama podkreślała, że ona i jej zakład budżetowy - Ośrodek Sportu i Rekreacji "[...]" w Ś, stanowią jednego podatnika jakim jest Gmina. Uznanie, że gmina wraz z jej jednostkami organizacyjnymi stanowi jednego podatnika, a co za tym idzie wykonywane przez jej jednostki budżetowe (zakłady budżetowe) czynności opodatkowane należy przypisać gminie z tym skutkiem, że istnieje prawo do odliczenia) rodzi konieczność rozliczania się jako jeden podatnik ze wszystkimi tego konsekwencjami. "Skonsolidowane" rozliczenie Gminy i jej jednostek organizacyjnych, niemających wystarczającej samodzielności i niezależności powinno obejmować zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony Gminy i tych jednostek oraz zweryfikowanie prawidłowości odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 p.t.u. Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że gminne jednostki budżetowe nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, w świetle przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, i za podatników podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 p.t.u., ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tych przepisach. W świetle powyższych ustaleń za prawidłowe należało uznać przyjęte przez organ odwoławczy założenie, iż skorygowanie przez Gminy rozliczeń związanych z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu przedmiotowym podatkiem, wykonywanymi przez gminne jednostki organizacyjne, jest dopuszczalne, pod warunkiem, że korekty obejmować będą rozliczenia za cały okres nieobjęty przedawnieniem i uwzględnią obroty wszystkich gminnych jednostek organizacyjnych, tj. samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych. Innymi słowy, dla oceny prawidłowości złożonej przez Gminę korekty deklaracji konieczna jest centralizacja rozliczeń z tytułu tego podatku z uwzględnieniem rozliczeń dokonywanych przez wszystkie poszczególne jednostki organizacyjne gmin, zarówno jednostki, jak również i zakłady budżetowe. Zgodzić się należało się z organem odwoławczym, iż prawidłowe rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, z uwagi na konieczność zebrania wszystkich danych na potrzeby rozliczenia VAT za miesiąc grudzień 2009 r. Prawidłowo sporządzona deklaracja za ten miesiąc powinna bowiem uwzględniać sprzedaż i zakupy, istotne z punktu widzenia przedmiotowego podatku, realizowane bezpośrednio przez Gminę, a także przez jej poszczególne jednostki organizacyjne. Okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy nie zostały bowiem dostatecznie wyjaśnione w toku postępowania przed organem I instancji i ze względu na obszerność materiałów, które należy zgromadzić nie było możliwe zastosowanie art. 229 o.p., pozwalającego na uzupełnienie dowodów i materiałów w sprawie przez organ odwoławczy albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzupełnianie materiału dowodowego na zasadzie art. 229 o.p. mogło skutkować naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikającej z art. 127 o.p., zgodnie z którą sprawa podatkowa winna w całości być przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji, co tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni odnośnych przepisów prawa. strona jest zobowiązana do skorygowania wszystkich deklaracji w zakresie, w jakim nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych. Podkreślić należy, że organ odwoławczy ani w sentencji zaskarżonej decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie nałożył na Gminę obowiązku składania korekty (korekt) deklaracji. Organ odwoławczy wskazał natomiast organowi I instancji, zgodnie z treścią art. 233 § 2 o.p. okoliczności faktyczne, jakie należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przedstawił jedynie w dość obszerny sposób te wszystkie okoliczności, których uwzględnienie umożliwi ocenę prawidłowości złożonej przez stronę korekty deklaracji. (por. wyroki WSA w Lublinie z dnia 8 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 55/16; z dnia 6 lipca 2016 r. o sygn. akt I SA/Lu 57/16). Podkreślić należy także, że powyższe ma znaczenie dla wykonania wskazań zawartych w ww. wyrokach WSA w Szczecinie, że organ podatkowy powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy, czy mienie komunalne będące przedmiotem realizowanych przez Gminę dostaw stanowi dobro inwestycyjne w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit.a Dyrektywy 112 (korzystając z wyłączenia ustanowionego w ww. przepisie oraz art. 90 ust. 5 p.t.u.), czy też towar handlowy (co powodowałoby, że obrót z powyższego tytułu powinien być uwzględniany przy kalkulacji proporcji sprzedaży w sposób określony w art. 90 ust. 3 p.t.u.). Sąd nie podzielił stanowiska Gminy, że organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję na niekorzyść strony odwołującej. Przedmiotowa decyzja jest w części decyzją kasacyjną trudno uznać, że jej rozstrzygnięcie pogorszyło sytuację strony. Kwestia ta podlegać będzie ocenie dopiero po wydaniu przez organy podatkowe decyzji merytorycznych w sprawie. Wskazać należy, że postępowanie w sprawie określenia przedmiotowego podatku była wynikiem złożonego przez Gminę wniosku o nadpłatę. Złożenie takiego wniosku jest uprawnieniem podatnika, a nie jego obowiązkiem. To podatnik decyduje złożeniu konkretnej korekty podatkowej i jej kształcie. Podkreślić należy, że w uchwale z dnia 27 stycznia 2014 r. o sygn. akt II FPS 5/13 NSA wskazał, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". NSA stwierdził, że nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zasadność wszczęcia i prowadzenie tego postępowania nie zostało zakwestionowane przez WSA w Szczecinie w przywołanych wyrokach. Przechodząc do kwestii przedawnienia określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2009 r., zdaniem Sądu, organ odwoławczy postąpił prawidłowo umarzając za ten okres postępowanie podatkowe. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stosownie do art. 59 § 1 pkt o.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ odwoławczy podał, że co do zasady, wynikającej z art. 70 § 1 o.p., zobowiązania podatkowe za styczeń do listopad 2009 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2014 r., a za grudzień 2009 r. z dniem 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności. Organ odwoławczy wskazał okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi na postępowanie sądowe w sprawach o sygn. akt I SA/Sz 26/15 i I SA/Sz 28/16. Organ odwoławczy podał, że wobec powyższego zobowiązania podatkowe za styczeń do listopada 2009 r. uległy przedawnieniu z dniem 28 lutym 2016 r., zaś zobowiązanie podatkowe za grudzień 2009 r. ulegnie przedawnieniu z dniem 27 lutym 2017 r. Prawidłowość postępowania przez organ odwoławczy w tym zakresie, w ocenie Sądu, wynikała także z uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. o sygn. akt I FPS 1/12, w której Sąd, stwierdził, że "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". W tej uchwale NSA podał, że "(...) o dopuszczalności orzekania, po upływie okresu przedawnienia, o niższej niż zadeklarowana wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wcześniej wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) - wypowiedział się skład siedmioosobowy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, w którym m.in. orzeczono, że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu, w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.(...)". W zapadłej uchwale NSA podzielił pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. NSA wskazał, że zgodnie z art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem NSA, "(...)Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 Ordynacji podatkowej, gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego - o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia - powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie. Oznacza to jednak, że nieuzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ - wbrew interesowi prawnemu podatnika - może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa).(...)". Powyższe oznacza, że mimo umorzenia postępowania podatkowego, organy podatkowe zobowiązane będą nadal rozpoznać złożony wniosek Gminy o nadpłatę. Ustalenia w zakresie określenia przedmiotowego podatku za miesiące, których dotyczyło umorzenie ww. postępowania znajdą się zaś w treści decyzji organów podatkowych merytorycznie, rozstrzygających wniosek Gminy o nadpłatę. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił, uznając zarzuty skargi za niezasadne.