I FSK 1047/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Sz 1196/13 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy [...] na rzecz Ministra Finansów kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2014 r. w sprawie sygn. akt I SA/Sz 1196/13, ze skargi Gminy S. (dalej: "Gmina") na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd wskazał, że we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży Gmina przedstawiła następujący stan faktyczny: Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej, wybrane czynności wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych VAT. W ramach czynności wykonywanych przez Gminę wyróżnić można: A. Transakcje opodatkowane VAT według odpowiednich stawek podatku: 1. sprzedaż/wydzierżawianie nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); 2. oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowych niezabudowanych (budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę); 3. wynajem lokali użytkowych; 4. wydzierżawianie części lub całości obiektów gminnych; 5. świadczenie usług promocyjnych. B. Transakcje zwolnione z VAT: 1. sprzedaż tzw. "starszych używanych" budynków i lokali komunalnych; 2. wynajem/wydzierżawianie nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub ich części wyłącznie na cele mieszkaniowe; 3. sprzedaż gruntów niezabudowanych (innych niż budowlane lub przeznaczone pod zabudowę); 4. wydzierżawianie gruntów rolnych. Po stronie Gminy występują również zdarzenia spoza zakresu VAT, tj. zdarzenia niepodlegające ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u."),tj.: C. polegające na uzyskaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, m.in. dochody z podatku od nieruchomości, dochody z tytułu opłaty skarbowej, targowej, udział w podatkach dochodowych i inne, D. niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności: budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, itp. W związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych i zwolnionych (A i B) oraz występowaniem zdarzeń niepodlegających opodatkowaniu VAT (C i D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają faktury z wykazanymi kwotami podatku. W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tym celu dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza lub będzie odliczać podatek w całości. Ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A i B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), tzw. wydatki mieszane. Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Gminy, w szczególności: zakup mediów (np. energii, wody, usług telekomunikacyjnych, usług dostępu do sieci Internet itp.), zakup materiałów biurowych dla Urzędu, zakup wyposażenia dla Urzędu (np. mebli, sprzętów elektronicznych), zakup komputerów i akcesoriów komputerowych waz z oprogramowaniem, zakup usług związanych z pracami remontowymi budynku Urzędu, zakup usług monitoringu i dozoru budynku Urzędu, zakup prenumeraty czasopism, zakup usług BHP, zakup usług kominiarskich, zakup środków czystości dla Urzędu, zakup usług wywozu nieczystości, zakup materiałów służących do napraw konserwatorskich budynku Urzędu (np. narzędzia, farby itp.), zakup usług i materiałów związanych z remontem lub modernizacją budynku Urzędu. Wskazano, że trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, iż wykonywane czynności (A i B) i występujące po jej stronie zdarzenia (C i D) są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów. Przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.: w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę, opodatkowanej według podstawowej stawki VAT, w transakcji sprzedaży lokalu mieszkalnego, którego dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT, przy poborze podatku od nieruchomości oraz przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi (B) oraz zdarzeniami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany. Dodatkowo, zbywane przez Gminę mienie komunalne zaliczane jest przez nią do środków trwałych, przy czym nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku, gdyż - jako jednostka samorządu terytorialnego – korzysta w tym zakresie ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w odniesieniu do wydatków mieszanych - tj. towarów i usług związanych z czynnościami A, B, C i D - Gmina ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży (współczynnik sprzedaży), o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Czy występujące po stronie Gminy zdarzenia spoza zakresu ustawy o VAT (C i D) powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Czy w celu określenia powyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, Gmina jest dodatkowo/równolegle zobowiązana do zastosowania również jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Czy z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D), Gmina jest zobowiązana do naliczania podatku należnego? Czy obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.? Czy z uwagi na fakt, iż Gmina dotychczas nie dokonywała odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, może skorzystać z tego prawa obecnie, tj. dokonać w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r.? Czy w przypadku, gdy Gmina będzie dokonywać korekt deklaracji za lata, w których przysługiwało jej prawo odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., ma obowiązek ustalenia w pierwszej kolejności proporcji sprzedaży na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym dany rok podatkowy (tj. proporcji wstępnej, o której mowa w art. 90 ust 4 u.p.t.u.) i dokonania odliczenia podatku w następnych miesiącach tego roku z zastosowaniem tej proporcji wstępnej, a następnie dokonania korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o obroty osiągnięte w danym roku podatkowym (tj. proporcja właściwa), czy też powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku? Zdaniem Gminy: W odniesieniu do wydatków mieszanych, ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Nie powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. występujących po Jej stronie zdarzeń spoza zakresu ustawy o VAT (C i D). W odniesieniu do wydatków mieszanych, nie jest zobowiązana do zastosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT (C i D). Nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Może obecnie skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami mieszanymi, tj. może w 2013 r. dokonać korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r. W przypadku dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze, powinna zastosować od razu proporcję właściwą dla danego roku (tj. nie ma obowiązku stosowania proporcji wstępnej, a następnie dokonywania jej korekty z uwzględnieniem proporcji ostatecznej). 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 28 czerwca 2013 r. uznał stanowisko przedstawione we wniosku za: - prawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży w przypadku wydatków związanych jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu oraz niepodlegającymi opodatkowaniu, - prawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania w kalkulacji proporcji sprzedaży zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, - prawidłowe - w zakresie braku obowiązku stosowania wstępnej lub późniejszej alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.), poza proporcją sprzedaży, w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu w odniesieniu do wydatków mieszanych, - prawidłowe - w zakresie braku obowiązku naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu VAT, - nieprawidłowe - w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży, - nieprawidłowe - w zakresie możliwości dokonania w 2013 r. korekt deklaracji obejmujących okresy rozliczeniowe od 1 grudnia 2008 r., - prawidłowe - w zakresie możliwości zastosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, w sytuacji dokonywania korekt deklaracji VAT za lata wcześniejsze. W uzasadnieniu interpretacji organ powołał się na treść przepisów regulujących konstrukcję podatku od towarów i usług, dotyczących podmiotów i przedmiotów (czynności) podlegających opodatkowaniu, prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony i warunków skorzystania z tego prawa, zasad odliczania, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, a także wyjaśnił zasady stosowania proporcji odliczenia oraz ograniczenia w jej stosowaniu, a także zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego (tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 2 i ust. 4, art. 90 ust. 1, ust. 2 i ust. 3, art. 91 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). Organ podkreślił także, iż Gmina jest uznawana za podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazano także, że Gmina realizując zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa (tzw. zadania własne) w oparciu o stosunki administracyjno-prawne, nie występuje w charakterze podatnika. Odnosząc się do pytań Gminy zawartych w pkt 1-3 organ zgodził się z wnioskodawczynią, że w przypadku, gdy ponosi ona wydatki związane jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, zwolnionymi od podatku oraz niepodlegającymi opodatkowaniu i rzeczywiście obiektywnie nie jest w stanie przyporządkować tych wydatków do konkretnego obszaru działalności, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu przy zastosowaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy. Za zasadne uznano także stanowisko, że Gmina nie jest zobowiązana do naliczania podatku należnego z tytułu wykorzystania wydatków mieszanych, tj. zarówno towarów jak i usług, w pewnej części także do zdarzeń spoza zakresu ustawy o podatku od towarów i usług (C i D). Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się także ze stanowiskiem, że niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego od osób prawnych nie stanowi naruszenia zasad ustalania proporcji sprzedaży wykazanych w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Stwierdził, iż obrót z tytułu transakcji zbycia budynków, lokali i gruntów oraz oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez nią faktycznie wykorzystywane, zastrzegając, iż wyłączenie to nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 ustawy jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Wskazano także, że Gmina powinna uwzględnić przy kalkulacji proporcji sprzedaży obrót uzyskany z transakcji dotyczących zbycia nieruchomości, o ile transakcje te nie są/nie będą sporadyczne, przy czym obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Zdaniem organu odmienny pogląd doprowadziłby do zniekształcenia proporcji, gdyż Gmina w głównej mierze wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu, z których obrót w ogóle nie jest brany pod uwagę przy wyliczaniu proporcji. Wobec powyższego stanowisko Gminy dotyczące uwzględniania przy kalkulacji proporcji obrotu z tytułu sprzedaży mienia uznano za nieprawidłowe. Organ zgodził się z wnioskodawczynią co do zasady w zakresie sposobu dokonania korekty rozliczeń z tytułu podatku naliczonego za lata poprzednie (pytanie nr 7). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Gmina ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym prawo to wystąpiło, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Podkreślono jednak, iż może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe. Wskazał także, że korekta jednoroczna (przy nabyciu towarów i usług nieamortyzowanych, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł) wymagać będzie zastosowania odpowiedniej proporcji odliczenia dla poszczególnych lat, zgodnie z art. 86 ust. 14 u.p.t.u., zaś w przypadku towarów i usług, dla których ustawa przewiduje korektę wieloletnią, odliczenie powinno być dokonane w oparciu o proporcję właściwą dla pierwszego roku, a korekta w latach kolejnych powinna się odbywać w odniesieniu do tej proporcji. W interpretacji wyjaśniono także, że Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Organ nie zgodził się w tym zakresie ze stanowiskiem, że korekta może objąć okres od grudnia 2008 r., ze względu na przedawnienie. 1.4. Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji Gmina wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę ww. interpretacji. Podniosła, iż stanowisko organu w zakresie pytania nr 5 polegające na uznaniu, że obrót uzyskany z odpłatnego zbycia mienia komunalnego stanowiącego środki trwałe powinien być uwzględniany w kalkulacji współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest nieprawidłowe i niezgodne z obowiązującymi przepisami. Ponadto, w sprawie doszło do naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p."). Wskazano, że stanowisko organu nie uwzględnia innych interpretacji indywidualnych wydanych w podobnych sprawach opublikowanych na oficjalnej stronie Ministerstwa Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wykładni przepisów prawa podatkowego. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji w zakresie braku obowiązku uwzględniania obrotu z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne w kalkulacji proporcji sprzedaży. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie interpretacji w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 5 przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. polegające na uznaniu, że Gmina powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw nieruchomości stanowiących mienie komunalne przy kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., pomimo tego, że zostały spełnione wszystkie przesłanki wymienione w art. 90 ust. 5 ustawy, warunkujące wyłączenie tego obrotu przy kalkulacji proporcji sprzedaży, tj. nieruchomości będące przedmiotem dostaw stanowią środki trwałe Gminy i są przez nią wykorzystywane na potrzeby jej działalności; 2. naruszenie art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. - polegające na dokonaniu wykładni przepisów ustawy o VAT pozostającej w sprzeczności z innymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez organy podatkowe w identycznych stanach faktycznych. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie we wskazanym na wstępie wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej zwrot kosztów postępowania sądowego. 3.2. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestią sporną było, czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Odnosząc się do podstawy wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia tj. art. 90 u.p.t.u. Sąd podkreślił, że przepis ten jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11.12.2006, dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE"), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Dokonując oceny czy dokonywana przez Gminę sprzedaż nieruchomości spełnia warunki, jakie zostały określone w ust. 5 art. 90 ustawy lub/i spełnia warunek sporadyczności określony w ust. 6 przywołanego przepisu, odniósł się do treści art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397) oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach własnych jednostek samorządu terytorialnego (tj. Dz. U. z 2010 r., Nr 80, poz. 526) i wskazał, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Gminy z tego podatku. Niemniej jednak, te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie, podlegają amortyzacji rachunkowej. W konsekwencji, w ocenie Sądu wypełniony został przez Gminę jeden z warunków zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., gdyż ma ono miejsce niezależnie od tego, czy nieruchomości podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest to, czy są one zaliczane przez podatnika podatku VAT do środków trwałych. Sąd oceniając czy Gmina spełnia drugi warunek wymieniony przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u., to jest używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku VAT na potrzeby swojej działalności podkreślił, że zgodnie z literalnym brzmieniem powołanego przepisu zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności. Bez znaczenia przy tym jest czy przed sprzedażą te nieruchomości znajdowały się w faktycznym posiadaniu Gminy, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, czy dzierżawa). 3.3. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego wyrażone w interpretacji nie znajduje uzasadnienia w świetle obowiązujących przepisów prawa. Sąd zauważył, że zasadniczym argumentem organu przemawiającym za wyrażonym stanowiskiem było to, że sprzedaż mienia komunalnego przez Gminę zaliczona została przez organ do zwykłej działalności gospodarczej, a nie do działalności pobocznej, czy okazjonalnej, a tylko taka, według organu, dawałaby możliwość do zastosowania wskazanego wyżej wyłączenia. Jak podkreślił organ, użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2. W konsekwencji, przez taki zabieg interpretacyjny, organ podatkowy stworzył dodatkowy, trzeci warunek do spełnienia w sytuacji skorzystania z wyłączenia określonego w tej regulacji. W ocenie Sądu organ nie uzasadnił takiej interpretacji i ocenił, że takie rozumienie zwrotu "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. 3.4. W ocenie Sądu nadinterpretacja przepisu przez organ może wynikać z użytego przez ustawodawcę wspólnotowego zwrotu "dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa" w art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Organ analizując ten przepis dyrektywy i podkreślając wagę właściwego określenia współczynnika sprzedaży wywiódł, że chodzi tutaj o sprzedaż, która nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną). Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że sprzedawane przez Gminę nieruchomości bez wątpienia stanowią jej dobra inwestycyjne, w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) powołanej Dyrektywy. Dobra te były przez nią używane, w szeroko pojętym znaczeniu. Gmina stała się właścicielem mienia z mocy prawa na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 maja 1990 r.- Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz.U. z 1990r. Nr 32, poz. 191 ze zm.). Gmina nie prowadzi działalności polegającej na skupowaniu nieruchomości z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, czyli tzw. pośrednictwa nieruchomości – w każdym razie nie wynika to z wniosku Gminy. Tym samym mienie to nie jest "towarem handlowym", lecz stanowi "dobro inwestycyjne", z którego wykorzystaniem Gmina prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Nie jest to jej działalność sensu stricte, jak to określił organ, a więc działalność określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., której głównym celem jest cel zarobkowy. Działalność Gminy to określona ustawami działalność publicznoprawna, niekiedy z elementami cywilnoprawnymi. 3.5. W ocenie Sądu nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Gminę transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację zaistniała podstawa do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. W konsekwencji, obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Mając powyższe na uwadze Minister Finansów wydając ponownie interpretację uwzględni pogląd Sądu odnośnie możliwości uwzględniania dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży obrotu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. W pozostałym zakresie interpretacja jest zgodna z prawem. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię na skutek uznania przez Sąd, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostaw nieruchomości, stanowiących mienie komunalne składników, pomimo, że "prawidłowe rozumienie winno prowadzić do wniosku, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust.5 ww. ustawy.", 2) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 w powiązaniu z art. 151 P.p.s.a i art. 14 c § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że organ naruszył prawo materialne tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. i w konsekwencji uwzględnienie skargi zamiast jej oddalenie. Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie na podstawie art. 188 P.p.s.a zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Gmina wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., tzn. czy w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., dla celów kalkulacji wartości współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, stanowiących środki trwałe. Sąd pierwszej instancji uznał w tym zakresie zaskarżoną interpretację za wadliwą, gdyż jego zdaniem obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Sąd nie zgodził się przy tym z organem, że użyty przez ustawodawcę w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. zwrot "używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności" należy rozumieć jako nie będący przedmiotem zwykłej działalności, w rozumieniu art. 15 ust. 2. Zdaniem Sądu organ podatkowy stworzył bowiem w ten sposób dodatkowy warunek do spełnienia regulacji z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., co jest niezgodne z wykładnią językową tego przepisu i nie znajduje potwierdzenia nie tylko w prawie krajowym, ale także wspólnotowym. Powyższe stanowisko Sąd pierwszej instancji nie jest jednak prawidłowe. 5.2. Jak słusznie stwierdził Sąd pierwszej instancji, art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Dokonując jednak tego stwierdzenia pominął, że oznacza to, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być rozumiany podobnie jak art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy. Wymagało to zatem ustalenia, jaka jest wykładnia ww. normy Dyrektywy. Odnośne natomiast tej wykładni wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S. 5.3. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG, stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji szóstej dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika". W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. Skoro zaś w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy. 5.4. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami' w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT. Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. 5.5. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, lokale mieszkalne, czy usługowe oraz sieci gazowe ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności - nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle bowiem wykładni dokonanej przez TSUE na tle art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE) należy stwierdzić, że art. 90 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. należy zaliczyć sprzedaż tych środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego). 5.6. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u,. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika, tzn. mienia komunalnego gmin, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zatem wyrażony w zaskarżonym wyroku przeciwny pogląd Sądu pierwszej instancji, pomijający na tle wykładni ww. przepisów przesłankę sprzedaży jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika - nie jest prawidłowy. Nie można jednak również zgodzić się z poglądem wyrażonym w skardze kasacyjnej, że "dobrami inwestycyjnymi gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE ), są te środki trwałe, które gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, natomiast te, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), nie stanowią dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ww. przepisu Dyrektywy". W świetle powyższego orzecznictwa TSUE nie chodzi o taki podział dóbr inwestycyjnych, jaki zaprezentowano powyżej, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez gminę. Uwzględnić przy tym należy, że przedmiotem mienia komunalnego w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej. Niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności. Należy zatem w tym zakresie wyłączyć z tej sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakiś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności. W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu. 5.7. W tej sytuacji zaskarżony wyrok nie mógł się ostać w obrocie prawnym, natomiast udzielona podatnikowi interpretacja jest w spornym zakresie zasadniczo prawidłowa – z zastrzeżeniem jednak dodatkowych elementów wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. wskazanych w niniejszym wyroku. 5.8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 188 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 203 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.