I FSK 551/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1489/16 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiotem skargi kasacyjnej M.D.(dalej: Skarżąca) jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 18 maja 2017 r., o sygn. akt III SA/Wa 1489/16. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 22 lutego 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego od towarów i usług za grudzień 2011 r. 2. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) naruszenie: - prawa materialnego, tj.: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej jako: u.p.t.u.). bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki określone w tym przepisie. Przepis stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku naliczonego faktury, które dokumentują czynności, które nie zostały wykonane; w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji wadliwie (przedwcześnie) uznał, że przedmiotowy przepis został prawidłowo zastosowany. Prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego może nastąpić tylko wówczas, gdy doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. W przedmiotowej sprawie wobec wadliwego ustalenia stanu faktycznego zastosowanie przepisu prawa materialnego było błędne /niedopuszczalne - czyli niewłaściwe, ponieważ było przedwczesne. Sąd I instancji błędnie uznał, ze organ prawidłowo zastosował wskazany przepis. - przepisów postępowania, tj.: a) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 188, w zw. z art. 120, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.)., wobec niedostrzeżenia przez Sąd, że Organ nie dokonał zebrania całego istotnego materiału dowodowego w sprawie i nie przeprowadził czynności dowodowych niezbędnych do wyjaśnienia sprawy - tj. nie dokonał przesłuchania wnioskowanych przez stronę świadków i dowodów z oględzin oraz dodatkowego przesłuchania strony; gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania Organu w tym zakresie, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. b) art. 3 § 1, art. 133 § 1 art. 134 § 1, art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 120, i art. 122 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, mogły przechylić szalę na korzyść Skarżącej. Sąd przyjął uzasadnienie Organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść Skarżącej i nie dostrzegł, że materiał powinien być uzupełniony o wskazane powyżej dowody i czynności. Nadto, Sąd błędnie przyjął, że Organ dokonał prawidłowej obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego podczas gdy Sąd powinien był uchylić decyzję ze względu na następujące wady oceny materiału dowodowego: • ocena obiektywna może dotyczyć tylko całego zebranego materiału dowodowego - a ponieważ w przedmiotowej sprawie nie doszło do zebrania całego materiału dowodowego, a więc nie można było dokonać jego obiektywnej oceny. • dokonana ocena wybranego materiału dowodowego była przeprowadzona w sposób odbiegający od zasad doświadczenia życiowego oraz zasad logiki. Zaś przyjęty sposób rozumowania organu zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji opierał się na przyznaniu kluczowej roli dowodom i argumentom wskazanym przez Organ, które w efekcie dawało skutek wymiaru podatkowego wobec Skarżącej. Gdyby Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał oceny legalności działania organu w kontekście wskazanych powyżej przepisów, to zastosowałby środek określony w ustawie i uchyliłby zaskarżoną decyzję na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. c) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. - polegające na nieuznaniu przez Sąd pierwszej instancji podstaw do uchylenia decyzji organu w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję jeśli uzna naruszenie prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy; w sprawie jak wcześniej wskazano w zarzutach w pkt 1 lit. a) - powyżej - doszło do wadliwego zastosowania prawa materialnego. Z uwagi na to, że prawidłowość zastosowania wskazanego prawa materialnego miała istotne znaczenie dla prawa odliczenia VAT naliczonego - wada ta miała istotne znaczenie dla sprawy. 4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie odmiejscowionej w rozumieniu art. 15zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 poz. 1842, ze zm.). W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a., niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 6. Wobec powyższego skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi i w tym zakresie okazała się niezasadna, w efekcie czego podlegała oddaleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 P.p.s.a, czyli na naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w takiej sytuacji co do zasady w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. Zasada ta odnosi się do spraw, w których spór dotyczy ustaleń faktycznych a zarzuty naruszenia prawa materialnego (ich zastosowanie) stanowią konsekwencję wyniku sporu o fakty. 7. W ramach zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i 2, art. 188 i art. 191 O.p., kwestionując przy tym prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ze względu na przyjęcie, że transakcje opisane w spornych fakturach wystawionych pomiędzy dla Skarżącej przez spółkę C., dotyczących wykonania usług (sprzątania oraz wykonania ogrodzenia) nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W tym kontekście Skarżąca akcentowała brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, tj. T. Z., P. R., jak i dowodu z oględzin miejsca wykonywania prac połączonych z ponownym przesłuchaniem Skarżącej w celu wyjaśnienia, jakie prace były wykonywane przez poszczególnych wykonawców. 8. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacja tej zasady określona została w art. 187 § 1 O.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej Skarżąca podnosi te same zarzuty pod adresem postępowania dowodowego, które ocenił już Sąd pierwszej instancji. Nie odnosi się do stanowiska zaskarżonego wyroku, lecz ponownie prezentuje zarzuty o niekompletności materiału dowodowego, co - jej zdaniem - dyskredytuje całe postępowanie i wywiedzione wnioski. W takim ujęciu zarzuty w zakresie przepisów postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez Sąd pierwszej bez odniesienia się do stanowiska Sądu. Tymczasem uzasadnił on, dlaczego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy był kompletny a jego ocena materiału mieściła się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. 9. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że brak przeprowadzenia przez Organ wskazanych dowodów - w kontekście zebranego materiału dowodowego nie miał istotnego wpływu na treść wydanego rozstrzygnięcia w sprawie, czego skutecznie nie podważyła Skarżąca w skardze kasacyjnej. 10. Odnosząc się do zaniechania przesłuchania T. Z. zauważyć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, słusznie Sąd pierwszej instancji oceniając ten zarzut, wskazał, że Organ nie miał możliwości przeprowadzenia tego dowodu, ze względu na fakt, że świadek nie odbierał wezwań, nie było więc możliwości przeprowadzenia tego dowodu. Organy przeprowadzają tylko dowody, które są możliwe do realizacji. Jednak zgromadzony materiał dowodowy pozwolił organom na dokonanie istotnych ustaleń bez naruszenia zasady prawdy obiektywnej. Natomiast wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka M. R. nie mógł być skuteczny, gdyż Skarżąca nie przedstawiła żadnej tezy dowodowej wskazującej na jakiegokolwiek związek zeznań tej osoby ze sprawą, co zarzucił Sąd pierwszej instancji. Tymczasem ponawiając zarzut w tym zakresie w skardze kasacyjnej, Skarżąca nie wyjaśniła tej kwestii, ponawiając wniosek w tej samej wersji czyli nie wykazując związku dowodu ze sprawą. 11. W kwestii wniosku o dokonanie oględzin miejsca wykonania usług, należy podkreślić, że w sprawie Organ orzekający nie kwestionował wykonania usług w opisanych fakturach, lecz okoliczność, że usługi te nie zostały wykonane przez C. Sp. z o.o. W tym samym nie było celowe dokonywanie oględzin, gdyż – jak słusznie podniósł to Organ i Sąd pierwszej instancji - nie przyczyniłoby się to do wyjaśnienia, kto był faktycznym wykonawcą przedmiotowych usług. Tym samym ponowne przesłuchanie Skarżącej byłoby działaniem bezcelowym, słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że dowód ten został już przeprowadzony (przesłuchanie strony) i nie doprowadził do udowodnienia, że spółka C. faktycznie wykonała sporne prace. 12. W sprawie istotą sporu było ustalenie czy firma C. faktycznie wykonała usługi opisane w spornych fakturach. Z niepodważonych w skardze kasacyjnej ustaleń wynika, że spółka C. nie mogła wykonać żadnych prac na rzecz Skarżącej; nie mogli wykonać ich także jej rzekomi podwykonawcy. Z ustaleń organów wynika, że kontrahent ten był uczestnikiem łańcucha podmiotów uczestniczących w procederze mającym na celu stworzenie pozorów legalnego charakteru zawieranych transakcji. W łańcuchu tym działały kolejno B. sp. z o.o., D., C. sp. z o.o. Ogniwem łączącym tę grupę był R. B.i, będący osobą zatrudnioną lub wyłącznie doradzającą, upoważnioną do rachunków bankowych spółek B. i C.. To on wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, prowadził i przechowywał ich dokumentację księgową, pomagał w zakładaniu i rejestracji tych spółek. 13. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wyrokami z 23 lutego 2018 r. sygn. akt I FSK 759/16, z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 694/16, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 607/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne podatnika, gdzie jako wystawca faktur figurowała spółka C., tym samym prawomocnie ustalono, że faktury będące również przedmiotem niniejszego postępowania, nie dokumentowały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego od strony podmiotowej. 14. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi również wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie, co do tego, że Skarżąca mogła przewidywać, że uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie prawa podatkowego. Mając na uwadze to, że mimo, iż wartość prac była wysoka, płatność była przekazywana wyłącznie gotówką, nie zawierano umów pisemnych, Skarżąca wykazywała się znikomą wiedzą co do osoby wystawcy zakwestionowanych faktur (jedyną osobą z którą miała kontakt był "Pan D."), brakowało jakiejkolwiek weryfikacji kontrahenta, uzgadnianie kontraktów dokonywane było w barach lub innych tego typu miejscach - Sąd pierwszej instancji miał podstawy do uznania, że Skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach z kontrahentem. 15. W świetle powyższego za całkowicie chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122, art. 188, art. 191 O.p. gdyż w trakcie przeprowadzonego postępowania nie naruszono żadnej z przywołanych w tym zarzucie zasad, a w szczególności zasady in dubio pro tributario, gdyż w niniejszej sprawie – w świetle zebranego w niej materiału dowodowego – nie występowały jakiekolwiek niedające się usunąć wątpliwości dotyczące prawa materialnego, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść strony. Spór koncentrował się na ustaleniach faktycznych, których powołana zasada nie dotyczy. 16. Z oczywistych powodów nie mogą zostać uznane za skuteczne zarzuty naruszenia art. 133, art. 134 i art. 135 P.p.s.a., w skardze kasacyjnej nie wskazano chociażby w minimalnym zakresie uzasadnienia - na czym miałoby polegać naruszenie zasad związanych z wydaniem wyroku, podstawami wyrokowania czy też granicami orzekania sądu. 17. W konsekwencji powyższego za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż w świetle poczynionych w sprawie, a niepodważonych skutecznie w skardze kasacyjnej, ustaleń faktycznych, prawidłowo zakwestionowano, na podstawie tego przepisu, prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego lub zwrotu różnicy podatku na podstawie faktur, dokumentujących czynności nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji podmiotów, firmujących ich wykonanie jako podatników VAT. 18. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust 1 pkt 1 lit a oraz pkt 2 lit c w związku z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U z 2018 r. poz. 265).