I FSK 607/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marzena Łozowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/16 w sprawie ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września do listopada 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od D. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2261/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi D. K. (dalej: "Strona", "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 maja 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od września do listopada 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. – uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel artykułami odzieżowymi tekstylnymi. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. w decyzji z dnia 29 lutego 2016 r. ustalił, iż Skarżący w prowadzonych ewidencjach zakupów za miesiące od września do listopada 2010 r. oraz od lutego do grudnia 2011 r. oraz w deklaracjach VAT-7 zawyżył wysokość kwot podatku naliczonego, w łącznej wysokości 13.129,95 zł, które wynikały z faktur VAT wystawionych przez C. sp. z o.o. w O. (15. faktur wystawionych w okresie od września 2010 r. do grudnia 2011 r.). Zdaniem organu podatkowego odliczenie przez Stronę podatku naliczonego nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm, dalej – "u.p.t.u."), albowiem faktury nie dokumentowały dostaw towarów dokonanych przez wystawców faktur, zaś skarżący nie dochował staranności w kontaktach z kontrahentami. W wyniku rozpatrzenia wniesionego od powyższej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazaną na początku decyzją z dnia 25 maja 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w zakresie transakcji sprzedaży-zakupu towarów (torebek, butów, bluzek, spodni, spódnic, swetrów, bluzek) pomiędzy C. sp. z o. o. a Stroną, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT, mając na uwadze rozbieżności w wyjaśnieniach D. K. dotyczące okoliczności współpracy z C. sp. z o.o, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, iż wyjaśnienia te są wewnętrznie sprzeczne, a w konsekwencji - niewiarygodne. Brak dostaw ze strony C. sp. z o.o. potwierdza decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku wydana wobec sp. z o.o. B., rzekomego dostawcy towarów do C., z której wynika, że podmiot ten nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Także analiza zeznań prezesa zarządu spółki C. A. C. wskazuje, że nie potrafił on podać spójnych i konsekwentnych wyjaśnień odnośnie sposobu wykonywania działalności przez spółkę. W świetle powyższego wystawione na rzecz Skarżącego faktury, jako nierzetelne podmiotowo, na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przy tym podatnik, nie dochował staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w ramach relacji z wymienionym podmiotem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur VAT o numerach: [...], na których jako wystawca widnieje C. sp. z o. o. Do każdej z ww. faktury została dołączona karta formatu A4 ze wskazaniem następujących danych: C. sp. z o. o. z danymi adresowymi, nazwą rachunku bankowego, numerem konta, datą wystawienia, opisem "dokument kasa przyjmie nr - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie, od kogo: A. D. K. z danymi adresowymi, za co: zapłata za fakturę o nr - odpowiadający numerowi faktury, kwota - odpowiadająca wartości brutto z faktury, pieczątka C. sp. z o. o. i podpis osoby wystawiającej dokument. W ocenie organu drugiej instancji, przyjmowanie takiego rodzaju dokumentów powinno wzbudzić zainteresowanie Strony. Z jednej strony na ww. załącznikach do faktur wskazane zostały nazwa rachunku bankowego i numer konta C. sp. z o. o., z drugiej zaś karty zostały oznaczone jako: "dokument kasa przyjmie nr" - odpowiadający dacie wystawienia faktury, późniejszej dacie lub wcześniejszej dacie. Ponadto dysponując danymi wynikającymi z dokumentów rejestracyjnych spółki C. Strona miała wiedzę, że Prezesem jej zarządu była A. C., podczas gdy Skarżący utrzymywała kontakt z nieznaną osobą o imieniu D. Organ zwrócił też uwagę na gotówkowy sposób zapłaty za towar. Skarżący nie posiadał i nie przedłożył do akt sprawy jakichkolwiek innych dowodów w postaci np. pisemnych zamówień na towar, pisemnych umów, dokumentów magazynowych towarów czy też dokumentów przewozowych towarów, których zgromadzenie świadczyłoby o zachowaniu należytej staranności. Wskazał także, że Strona dokonując obrotu towarami wykazanymi na zakwestionowanych fakturach "skupiała się" na gotówkowym realizowaniu transakcji, nie dbając o formalną stronę dokumentowania transakcji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zarzucił naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego uznano, że wszystkie towary zakwestionowanych dostawców Strony nie zostały dostarczone Skarżącemu. Ponadto zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 w związku z art. 235 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm., dalej: "O.p."). Ponadto strona podniosła zarzut przedawnienia zobowiązań za 2010 r. Uchylając powyższym wyrokiem zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga była zasadna. Sąd nie podzielił zarzutu przedawnienia, natomiast za dowolną uznał ocenę organu odwoławczego, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach nabycia odzieży udokumentowanych fakturami wskazującymi na C. sp. z o.o. Według Sądu, przedstawiona przez organ argumentacja odnośnie braku dobrej wiary nie zasługiwała na uwzględnianie. Sąd stwierdził, że pewne sprzeczności w wyjaśnieniach strony tłumaczyć można upływem czasu, a poza tym nie sposób dostrzec związku pomiędzy brakiem wiedzy, kim była i jaką pozycję zajmowała w firmie dostawcy osoba przywożąca towar, a zagadnieniem dobrej wiary (braku dobrej wiary) podatnika. Skarżący miał prawo nie wiedzieć, jakimi środkami transportu dostarczany był towar, a to z uwagi na usytuowanie jego punktu sprzedaży w dużej hali. Wprawdzie gotówkowa forma zapłaty dla C. mogłaby wskazywać na złą wiarę Skarżącego, jednakże na uwzględnienie zasługiwały wyjaśnienia, że skoro Skarżący posiadał gotówkę pochodzącą z utargów, to mógł ją przeznaczać na zapłatę ceny dostawcy towaru. Z kolei zarzut organu, że inna osoba widniała jako uprawniona do reprezentacji spółki C., zaś kto inny dostarczał towar i negocjował cenę – wskazywało, że organ nie zna realiów obrotu. Na powyższy wyrok Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną zaskarżając wyrok ów w całości oraz wniósł o jego uchylenie oraz oddalenie skargi, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ zarzucił naruszenie następujących przepisów: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm., dale "p.p.s.a.") w związku z art. 191 O.p. W uzasadnieniu organ zwrócił między innymi uwagę, że składając wyjaśnienia Skarżący nie wiedział kim była osoba przywożąca towar, a ponadto nie posiadał poza fakturami i dokumentami kasowymi, żadnej innej dokumentacji handlowej. Strona bezrefleksyjnie przyjmowała dokumenty kasowe, które w swej treści zawierały numer rachunku bankowego C. Zabrakło w działaniu Strony skrupulatności, rzetelności oraz przewidywalności ewentualnych skutków negatywnych w związku z zachowaniem kontrahenta. D. K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu podatkowego zasługiwała na uwzględnienie. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji za wadliwą uznał ocenę dokonaną w zaskarżonej decyzji, ze strona nie dochowała należytej staranności przy transakcjach dokumentowanych podważonymi w postępowaniu podatkowym fakturami VAT. Taka ocena koresponduje ze sformułowanym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszeniem art. 191 O.p. Organy podatkowe uznały, że spółka z o.o. C., której dane jako sprzedawcy, widniały w treści zakwestionowanych faktur, nie była faktycznym dostawcą towarów, albowiem nie wykonywała działalności gospodarczej i nie dysponowała realnie zafakturowanymi towarami. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń i nie podważył jej także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Wskazać trzeba, że organy nie stwierdziły, ażeby w lokalu jakim dysponowała spółka C. prowadzona była działalność handlowa. W dniu oględzin (26 stycznia 2012 r.) w lokalu stwierdzono urządzenia i wyposażenie przeznaczone do działalności gastronomicznej, noszące ślady długotrwałego nieużywania. Prezes zarządu C. A. C. nie potrafił przekonująco przedstawić, w jaki sposób pozyskiwani byli klienci stwierdzając, ze sami się zgłaszali. Nie pamiętał, skąd pochodził towar sprzedawany przez spółkę, nie wiedział dokładnie jakim asortymentem miała handlować spółka (wyjaśnienia z dnia 10 października 2012 r.). Spółka C. nie posiadała środków transportowych, zaś według wyjaśnień Prezesa zarządu miała korzystać z cudzego transportu, jednakże nie posiadała dowodów ponoszenia wydatków na transport. W toku prowadzonego postępowania wobec C. sp. z o.o ustalono, że jedynym wystawcą faktur na rzecz C. była B. sp. z o.o. Z kolei z zeznań udziałowców i prezesa zarządu B. sp. z o.o. wynikało jednoznacznie, że spółka ta nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Według zeznań R. B. prawdopodobnie w październiku 2010 r. spółka została sprzedana bliżej nieokreślonej osobie z Warszawy. Przypomnieć także trzeba, że okoliczność braku faktycznego wykonywania działalności gospodarczej przez sp. z o.o. C. wynika również z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Białymstoku z dnia 31 lipca 2014 r., nr [...], mocą której dokonano rozliczenia podatku od towarów i usług oraz określono kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za kolejne okresy kwartalne od I kw. 2011 r. do III kw. 2012 r. oraz I kw. 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo postąpił nie negując oceny co do tego, że spółka C. nie była faktycznym dostawcą towarów na rzecz Skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi do WSA o dowolnej ocenie dowodów we wskazanym zakresie nie mogły świadczyć sprzeczności w zeznaniach przedstawicieli spółki C. Trzeba bowiem odnotować, że o ile faktycznie A. C. niejednolicie relacjonował niektóre okoliczności w poszczególnych zeznaniach, o tyle konsekwentnie wykazywał się niewiedzą na temat kluczowych aspektów działalności (co do asortymentu będącego przedmiotem obrotu, nazw dostawców i odbiorców (także podwykonawców), czy podmiotów świadczących usługi transportowe). Dodać trzeba, ze również R. B., który był pracownikiem C., nie wiedział z jakimi podmiotami zawierane były transakcje, nie znał osób reprezentujących kontrahentów, ani firm transportowych, nie zajmował się klientami, nie interesował się towarem (zeznania z dnia 6 lipca 2012 r.). Ponieważ w swoich zeznaniach A. C. tłumaczył niezorientowanie tym, ze to pracownik R. B. miał mieć wiedzę na temat okoliczności transakcji, to de facto nie wiadomo, kto w spółce C. miał podejmować decyzje biznesowe. Sytuacja tego rodzaju nie jest charakterystyczna dla podmiotów faktycznie prowadzących działalność, na którą (działalność) składają się rozliczne czynności (działania) faktyczne i prawne podejmowane przez określone osoby, które wobec doświadczenia tych działań, potrafią zdać relację z ich przebiegu i najczęściej przedstawić również udokumentowanie owych czynności, czy zdarzeń. Logiczną konsekwencją ustalenia, że spółka C. nie była podmiotem który w rzeczywistości dokonywał dostaw na rzecz Skarżącego było badane tzw. dobrej wiary podatnika-nabywcy. Jak to bowiem wynika z jednolitego stanowiska sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik (poza przypadkiem świadomego udziału w oszustwie) nie dochował staranności, której można wymagać od przedsiębiorcy dbającego o to, by uniknąć udziału w oszustwie podatkowym. W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 czerwca 2017 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1964/15 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: "Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa". Przystępując do oceny dobrej wiary Skarżącego, to zwrócić trzeba uwagę na obecne w orzecznictwie zasadne stanowisko, że dla oceny należytej staranności istotne znaczenie ma udokumentowanie transakcji. Działalność gospodarcza może być prowadzona bez udokumentowania, jednakże wówczas brak jest podstaw do tego, aby podatnik powoływał się na przestrzeganie zasad należytej staranności, która wymaga stosownego dokumentowania tej działalności, nie tylko w celach rozliczeń podatkowych, lecz także roszczeń cywilnoprawnych (np. reklamacyjnych, rozliczeniowych, ubezpieczeniowych). Jeżeli bowiem zaistnieje sytuacja taka jak w niniejszym przypadku, to jest nabycia od podmiotu który pozoruje działalność gospodarczą, to brak udokumentowania transakcji nie daje podatnikowi podstaw do twierdzenia, że w przypadku tych transakcji dochował on należytej staranności kupieckiej (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 2023/17). W przedmiotowej sprawie poza fakturami i dokumentami KP, Skarżący nie dysponował innymi dowodami dotyczącymi transakcji, nie zawierał umów i nie składał zamówień, nie sporządzał specyfikacji towaru. Faktury nabycia zawierały jedynie ogólnie i rodzajowo określony asortyment, którego indywidualizacja, jak ustaliły organy, następowała dopiero na etapie sprzedaży. Ponadto zasadnie zwracano w decyzjach uwagę, że przeciwko przyjęciu należytej staranności przemawiał sposób nawiązania współpracy z wystawcą faktur, albowiem Skarżący nie weryfikował tożsamości osoby, z którą nawiązał kontakt. Skarżący nie mógł więc wiedzieć, czy osoba która przybyła do jego boksu, faktycznie jest przedstawicielem firmy, której nazwa widniała w treści faktur. Okoliczność dysponowania przez Skarżącego odpisem KRS czy kserokopiami deklaracji spółki C. (także zaświadczeniem REGON i decyzją NIP) nie mogła świadczyć na jego korzyść, skoro nie zweryfikował upoważnienia osoby, która przybywała z towarem w imieniu tej spółki. Brak staranności wynikał także z tego, że Skarżący należności uiszczał gotówką, pomimo, że otrzymywany formularz KP zawierał numer rachunku bankowego. Co więcej, dysponując powyższymi danymi Skarżący nie zwrócił uwagi, że osobą uprawnioną do działania w imieniu spółki C. był A. C., podczas gdy osoba z którą się kontaktował miała na imię D. Wszystkie powyższe okoliczności uprawniały organy podatkowe do stwierdzenia, że Skarżący nie dochował należytej staranności z zakresie realizacji transakcji, do których wystawione zostały fikcyjne podmiotowo faktury. Zatem zakwestionowanie prze Sąd w zaskarżonym wyroku oceny organu nie było prawidłowe. Stwierdzenie, że Skarżący nie dochował należytej staranności przy transakcjach dokumentowych spornymi fakturami, uzasadniało pozbawienie (przez organy) Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., a zatem przyjmując brak podstaw do kwestionowania odliczenia Sąd naruszył przywołane unormowanie. Także w tym zakresie skarga kasacyjna okazała się zatem zasadna. Mając na względzie wszystkie wyżej podniesione okoliczności i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i w oparciu o art. 151 tej ustawy skargę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Marzena Łozowska Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda del. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA