I FSK 2023/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska, , po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 658/17 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 658/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę V. sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 29 października 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego za ww. okres organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w ewidencjonowaniu i deklarowaniu kwot podatku naliczonego. Przyczyną nieprawidłowości był fakt obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach, w których jako sprzedawca figurowała firma F.H.U.T. M. (9 faktur na łączną kwotę VAT 38.203,00 zł). Wskutek poczynionych ustaleń organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez tę firmę, z uwagi na fakt, że nie potwierdzały one rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym organy podatkowe uznały, iż w sprawie ma zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.t.u.). Wskazano, że firma M. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci chociażby narządzi, maszyn, urządzeń oraz samochodów w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, a w związku z tym nie sposób uznać, że usługi udokumentowane spornymi fakturach zostały wykonane przez tę firmę. Tym bardziej, że sama właścicielka zeznała, że sama nie wykonywała żadnych prac. Firma ta, pomimo, iż formalnie została zgłoszona do ewidencji działalności gospodarczej w 2010 r. faktycznie nie mogła świadczyć żadnych usług, gdyż nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej - co sama zeznała. Wyrokiem z dnia 10 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1956/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę. Wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1780/15 a sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Krakowie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. Uznał, że zasadnie pozbawiono skarżącą spółkę prawa do odliczenia VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z uwagi na brak spełnienia warunku materialnego a mianowicie wykonania usługi przez M.. WSA wskazał, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktu wykonania robót budowlanych, zakwestionowały natomiast prawo do pomniejszenia osiągniętego przychodu o wydatki wynikające z faktur wystawionych przez firmę M., jako faktur dokumentujących czynności, które faktycznie między tymi podatnikami nie zostały dokonane. Sąd uznał, że wbrew twierdzeniom spółki musiała mieć ona świadomość, że bierze udział w oszukańczym procederze, o czym świadczy całokształt okoliczności sprawy (brak sprawdzenia kontrahenta, jego możliwości technicznych, rozliczenia gotówkowe, fakt przekazywania pieniędzy osobie nieznanej z nazwiska, nie legitymującego się upoważnieniem właścicielki firmy itp.). Mając na względzie powyższe, w ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskrzyła w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa materialnego przez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, tj.: a) art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmówieniu podatnikowi prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez firmę "M." z uwagi na brak po jego stronie dobrej wiary w sytuacji, gdy podatnik działał z należytą starannością oraz poprzez błędną wykładnię nieuwzględniającą orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazującego, że odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, co powoduje, że organ podatkowy obwiązany jest wykazać istnienie przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie organy tego nie udowodniły, a także poprzez stawianie podatnikowi wymagań w zakresie obowiązku kontroli kontrahenta, wchodzących w zakresie obowiązków organów podatkowych; b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez uznanie, że niespełniony został warunek materialny, a mianowicie wykonanie usługi przez M.; 2. prawa procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: "p.p.s.a.") i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. dalej; O.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Izby Skarbowej T., która powinna zostań w wyeliminowana z obrotu prawnego jako naruszająca zarówno przepisy prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik, jak i przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to przez dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy, którego ocena została dokonana w sposób nienależyty, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także z uwagi na z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a także z uwagi na sprzeczność ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji ze zgromadzonym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym i uznaniu, że materiał ten pozwalał na przyjęcie, że faktury wystawione przez M. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten pomiot zrealizowane, a także, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzenia do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, a także poprzez nieuwzględnienie w tym zakresie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej; b) art. 133 § 1 i 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się oraz brak odniesienia się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów, a także poprzez brak własnej oceny ustalonego stanu faktycznego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.) ustalił, że skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz korespondujące z nimi zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mogły doprowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła wątpliwości. W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania sformułowano zarzuty naruszenia: 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p., który polegać miał na przyjęciu, że a) wystawione faktury przez M. nie dokumentują czynności, które zostały przez ten podmiot zrealizowane a także, że: b) skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji; 2) art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się oraz brak odniesienia się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów a także brak własnej oceny ustalonego stanu faktycznego. Odnośnie pierwszej z poruszonych kwestii Sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że organy podatkowe nie kwestionowały faktycznego wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami, zanegowały jedynie fakt wykonania ich przez M.. Akceptując powyższe ustalenia Sąd wskazał, że z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że M. K. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. W okresie wystawienia spornych faktur firma M. nie składała żadnych dokumentów rozliczeniowych ani do właściwego US, ani też do ZUS, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała podstawowego wyposażenia w postaci narzędzi, maszyn, urządzeń i samochodów. Żaden z przesłuchanych pracowników spółki V. nie potwierdził, by firma M. wykonywała jakiekolwiek usługi na rzecz spółki, ani sama firma, ani też rzekomo działający w imieniu jej właścicielki niejaki ,,Pan D." nie byli znani przesłuchanym pracownikom. Podczas wykonywania pracy nie widzieli innych osób, niż będących pracownikami spółki, mieli świadomość, że spółka korzysta z podwykonawców, ale żaden z pracowników nie kojarzył M., choć wskazywano nazwy innych podwykonawców, nie słyszeli o osobie imieniem D., nie widzieli pojazdów z logo tej firmy. Sama M. K. zeznała wyraźnie i jednoznacznie, że firmę założyła na polecenie znajomego (nie był to jednak "Pan D."" którego nie znała), nikogo nie zatrudniała, sama nie wykonywała żadnych prac, nie wystawiała spornych faktur, ani żadnych innych dokumentów firmowych, nie otrzymała nadto kwot figurujących na tych fakturach. Stwierdziła, że założona przez nią firma była fikcyjna, z tego tytułu otrzymywała pewne kwoty pieniędzy (ok. 1.000 zł miesięcznie). Sąd pierwszej instancji dodał, że na uwagę zasługuje również fakt, że rozliczenia dokonywane były wyłącznie gotówkowo, przy czym na dowodach KP brak podpisu i pieczęci osoby reprezentującej firmę M. Taka pieczęć i nieczytelna parafa znajduje się jedynie w miejscu "sprawdził" dowodu KP, a zatem słusznie organy uznały, że dowody te nie są do końca wiarygodne i nie są żadnym potwierdzeniem, że gotówka została przyjęta do kasy M.. Dodatkowo daty wypłat gotówkowych z kasy spółki V. (dowody KW) są późniejsze od dat wskazanych w dowodach KP i na spornych fakturach, co także wydaje się świadczyć o faktycznym braku zapłaty. Przy czym organy zasadnie odmówiły przymiotu wiarygodności pismom złożonym w toku postępowania, które miały być dowodem na faktyczną wypłatę gotówki z kasy spółki celem uregulowania płatności dla M. w datach wskazanych na fakturach, bowiem sposób rozliczeń wynikający z tych pism jest sprzeczny z przepisami o rachunkowości, nadto są one pozbawione jakiegokolwiek oznaczenia, nazwy, numeru, określenia stron, czy dekretacji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji na podstawie wskazanych wyżej dowodów i wniosków stanowiska organów, że spornych usług nie wykonał wskazany na fakturach wystawca tych faktur nie budzi żadnych zastrzeżeń i powyższa okoliczność nie narusza art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. Dodać przy tym należy, że powyższa kwestia była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15 oddalił skargę kasacyjną strony w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r., która to sprawa bazowała na tożsamym materiale dowodowym. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Pomimo że opisany stan związania ograniczony jest, co do zasady, tylko do rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, nie oznacza to, że dla prawidłowego odczytania treści tej sentencji nie należy się kierować treścią uzasadnienia (por. wyrok NSA z 13 października 2016 r., sygn. akt II OSK 2164/15). Z uwagi na tożsamy stan faktyczny oraz analogiczne zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do przyjęcia odmiennej oceny omawianej kwestii aniżeli ta, która została przeprowadzona w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 10 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3359/15. Za niezasadny należy również uznać zarzut, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i co najmniej mogła przypuszczać, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu prawnego faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji. W uzasadnieniu tego zarzutu podniesiono, że w ocenie skarżącej wykazała ona, że miała prawo zakładać, że firma M. prowadzi działalność gospodarczą i była zarejestrowanym podmiotem gospodarczym (k. 10 skargi kasacyjnej). Podniesiono, że spełnienie stawianych wobec niej wymagań np. żądania pisemnej umowy czy pełnomocnictwa dla osoby działającej w imieniu wystawcy faktur czy też poznanie jej danych osobowych nie miałoby wpływu na uzyskanie przez skarżącą świadomości, że wystawiająca faktury firma dopuszcza się nieprawidłowości biorąc pod uwagę, że osoba kontaktująca się ze spółką posługiwała się oryginalną pieczątką mogąc stworzyć wszelkie dokumenty (także pełnomocnictwa i umowy), a także podejmując wszelkie inne działania, żeby stworzyć wrażenie legalności działania (k. 12-13 skargi kasacyjnej). Po dokonaniu sprawdzenia, że finna jest zarejestrowana, wiarygodność firmy M. nie budziła wątpliwości, bowiem wszelkie zlecone jej prace były wykonywane należycie i w terminie, co było już także przez Spółkę podnoszone, nie znalazło jednak uznania w ocenie organów i Sądu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powyższą argumentacją nie można się zgodzić. Całość bowiem okoliczności faktycznych dotyczących spornych transakcji wskazuje na trafność poglądu organu odwoławczego, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności odnośnie transakcji dokumentowanych spornymi fakturami. Z akt sprawy wynika bowiem, że: 1) Współpraca z M. miała zostać nawiązana za pośrednictwem "Pana D.", którego dane personalne nie są Skarżącej znane; 2) Zakres świadczenia miał być szeroki i obejmować różnorodne usługi, mimo że Skarżącej nie był znany sprzęt podwykonawcy; 3) Członkowskie zarządu Skarżącej mimo, że osobiście mieli nadzorować pracę pracowników podwykonawcy nie potrafią wskazać ich żadnych danych osobowych, a M. K. nigdy nie widzieli; 4) Pomimo wysokich kwot widniejących na fakturach (od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych) płatności miały być dokonywane tylko gotówką, do rąk Pana D., w zamian zaś Skarżąca otrzymywała dowody KP, na których w miejscu otrzymania gotówki brak było podpisu oraz pieczątki firmy Pani M. K. (pieczątka i nieczytelna parafka znajdują się tylko w miejscu "sprawdził"); 5) Dokumenty KW wystawione przez Skarżącą - jako dowód zapłaty za sporne faktury są wystawione na Prezesa Spółki i z datą późniejszą niż data widniejąca na dokumentach KP dostarczanych przez Pana D.. Na tą okoliczność przedstawiono pisma, z których wynika, że z kasy Skarżącej zostały wypłacone środki pieniężne w datach, które były wskazane na fakturach jako daty zapłaty, niemniej jednak pisma te nie spełniają przepisów ustawy o rachunkowości, żeby mogły pełnić rolę dowodu księgowego; 6) Brak jest jakichkolwiek dokumentów - poza fakturami - potwierdzających wykonanie usług jak np. umów, kosztorysów, protokołów odbioru; 7) Jednym z kryteriów wyboru tego podwykonawcy miała być niska cena, gdyż pozwalała Skarżącej zarobić. Jednak w przypadku braku kosztorysów nie wiadomo z czego Skarżąca czerpała informację o niskiej cenie; 8) Nie sprawdzono możliwości technicznych firmy M., osoba, reprezentująca Skarżącą nie widziała też żadnych maszyn, urządzeń ani samochodów mogących należeć do w/w firmy, nie sprawdzono też czy zatrudnia pracowników, którzy rzekomo mieli wykonywać ręcznie wykopy; 9) Weryfikacji firmy M. miano dokonać poprzez sprawdzenie danych dostępnych w internecie, bez wskazania co sprawdzono. Należy zatem zwrócić uwagę, że dla oceny należytej staranności kupieckiej dla celów VAT istotnymi są przede wszystkim okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji, które pozwalają na ocenę ich rzetelności. Oczywiście można prowadzić działalność gospodarczą bez jakiejkolwiek jej dokumentowania, lecz w takim przypadku nie ma podstaw na powoływanie się podatnika na przestrzeganie zasad należytej staranności, która wymaga stosownego dokumentowania tej działalności, nie tylko w celach rozliczeń podatkowych, lecz także roszczeń cywilnoprawnych (np. reklamacyjnych, rozliczeniowych), czy np. ubezpieczeniowych. Jeżeli bowiem, jak w tej sprawie, okaże się, że kontrahent jedynie pozoruje działalność gospodarczą, de facto firmując aktywność innego podmiotu, brak stosownego dokumentowania spornych transakcji nie daje podatnikowi podstaw do twierdzenia, że w ich przypadku dochował on należytej staranności kupieckiej, przy uwzględnieniu, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła strona i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Należy zgodzić się z organem odwoławczym, że z niedochowaniem należytej staranności mamy do czynienia, gdy brak świadomości uczestnictwa w transakcjach, które wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, jest wynikiem niedbalstwa podatnika, względnie, gdy działania przez niego podjęte w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta odbiegają od przyjętej w danych warunkach staranności lub są nieadekwatne do okoliczności zawierania transakcji. Niewątpliwie każdy przezorny przedsiębiorca w trosce o własny szeroko rozumiany interes gospodarczy a także własne bezpieczeństwo winien podjąć takie działania, które zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, umożliwią mu pozyskanie wiarygodnych informacji na temat statusu kontrahenta, w tym również osób reprezentujących go w bieżącej współpracy. Okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że osoby reprezentujące Skarżącą nigdy nie były w siedzibie M., co więcej osoba ta nie jest znana ani osobom reprezentującym Skarżącą ani też żadnemu pracownikowi zatrudnionemu przez Skarżącą. Ponadto Skarżąca nie dokonywała w żaden sposób sprawdzenia wiarygodności kontrahenta prócz sprawdzenia firmy w internecie niemniej jednak na czym polegało to sprawdzenie Skarżąca nie opisuje. Samo sprawdzenie danych dostępnych w internecie miało być dla Skarżącej wystarczającym argumentem, do uznania podmiot za wiarygodny. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze zgromadzonymi dowodami, ogólnikowe odniesienie się oraz brak odniesienia się do podniesionych przez stronę szczegółowych zarzutów a także brak własnej oceny ustalonego stanu faktycznego. Ustosunkowując się do tego zarzutu wskazać przede wszystkim należy, że nie został on poparty jakąkolwiek merytoryczną argumentacją w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Po wtóre, należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wobec nieskutecznego zakwestionowania stanu faktycznego niniejszej sprawy chybiony okazał się zarzut błędnego zastosowania prawa materialnego – art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a u.p.t.u. Przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust.1 u.p.t.u. podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, ma co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie natomiast z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle jednolitego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czyli wykazał się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], z 6 września 2012 r. w sprawie C-324/11 [...], a także z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...] oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 S[...] i C-643/11 [...]). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.