I FSK 1964/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 475/15 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L.) z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S.na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 475/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. S. (dalej zwany "skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 11 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i listopad 2005 r. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. i w tej części umorzenia postępowania w sprawie. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Sąd I instancji, przedstawiając przebieg postępowania podatkowego ustalił, że w wyniku kontroli działalności transportowej prowadzonej przez skarżącego, stwierdzono między innymi, że w listopadzie 2005 r. skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr 59/11/05 z 30 listopada 2005 r. o wartości netto 31.200 zł i podatku VAT – 6.864 zł, wystawionej przez M., dotyczącej zakupu 10.400 l oleju napędowego. Organ I instancji przyjął, że faktura ta dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem jej uwzględnienie w rozliczeniu podatku naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o VAT"). 2.2. W wyniku tych ustaleń, decyzją z 16 maja 2008 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez skarżącego w zakresie podatku VAT od stycznia do listopada 2005 r. zaś decyzją z 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił powyższe rozstrzygnięcie, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.3. W ponownym postępowaniu Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. uzupełnił materiał dowodowy i decyzją z 19 czerwca 2009 r. ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez skarżącego w okresie od stycznia do listopada 2005 r. Organ I instancji przyjął między innymi, że zebrane dowody, w tym zeznania M.B. i A. P. jednoznacznie wskazywały na to, że faktura VAT z 30 listopada 2005 r. dotyczyła fikcyjnej sprzedaży paliwa, bowiem M. B. nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży oleju napędowego, a tym samym nie mógł sprzedać paliwa kolejnym osobom. 2.4. Decyzją z 31 października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. 2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 24/12, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. Sądy obu instancji uwzględniły zarzut dotyczący niewyjaśnienia czy doszło do wygaśnięcia zobowiązań podatkowych na skutek upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacja podatkowa"). Podzieliły także zarzuty skarżącego co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. 2.6. Dyrektor Izby Skarbowej w L. ponownie rozpoznając sprawę uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 19 czerwca 2009 r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz za okres od sierpnia do października 2005 r. oraz określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i listopad 2005 r. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał między innymi, że 9 grudnia 2010 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. polegający na podaniu przez skarżącego nieprawdy w deklaracjach za miesiące styczeń–marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2005 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w G., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie stanowiącej wartość 10.660,00 zł, czym naruszono art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W tym samym dniu, tj. 9 grudnia 2010 r. wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, które zostało jemu ogłoszone 21 grudnia 2010 r. Mając na względzie powyższe organ II instancji stwierdził, że 9 grudnia 2010 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zobowiązania w podatku VAT za styczeń–marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do pozostałych okresów objętych zaskarżoną decyzją, tj. kwietnia, czerwca, września oraz października 2005 r. stwierdził, że w ich przypadku upłynął termin przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w efekcie czego zobowiązania za te okresy uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zrealizował wszystkie wnioski dowodowe składane przez skarżącego przesłuchując [...]. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Sądu Rejonowego w P. z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt [...]. W konsekwencji przyjął, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahenta, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku za lipiec i listopad 2005 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie: 3.1.1. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego; 3.1.2. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ podatkowy bezzasadnie zakładał, że skarżący nie dopełnił należytej staranności dokonując zakwestionowanej transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahent dopuścił się przestępstwa skarbowego; 3.1.3. art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, gdyż ograniczył się do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego przesądzały o naruszeniu przez skarżącego przepisów prawa podatkowego, z pominięciem wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym; 3.1.4. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, przez orzeczenie reformatoryjne co do zobowiązań podatkowych za lipiec i listopad 2005 r., podczas gdy decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości; 3.1.5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę obniżenia przez skarżącego podatku należnego o naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r. wystawionej przez M.; 3.1.6. błędną wykładnię przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., przez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika jest dokonywanie czynności sprawdzających choćby jednorazowego kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia dyrektywy prowadzi do wniosku, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, dotyczące tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego dostawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wyrok sądu I instancji. 4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, podkreślił, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostawało w istocie to, czy skarżący zachował prawo obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r. wystawionej przez M. 4.2. Sąd I instancji przyjął, że nie budziło wątpliwości to, że zakwestionowana faktura dotycząca zakupu 10.400 l oleju napędowego, była fakturą nierzetelną, tj. nie odnosiła się do rzeczywistej transakcji gospodarczej. Ustalenia dotyczące prowadzenia działalności przez M. B., tj. że nie polegała na dostawie towarów, ale wyłącznie na wystawianiu faktur bez pokrycia, zostały – jak podkreślił sąd I instancji – stwierdzone w postępowaniu karnym prowadzonym wobec A. P., skazanego wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt [...]. W wyroku tym wskazano miedzy innymi, że celem, dla którego została założona firma M.było zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. a udział firmy M. B. sprowadzał się jedynie do czynności formalnych, związanych z wystawianiem faktur. 4.3. Sąd I instancji odniósł się następnie do kwestii dochowania przez skarżącego należytej staranności przy zakupie paliwa stwierdzonego zakwestionowaną fakturą. Stwierdził, że o tym, że skarżący takiej staranności nie dochował przemawiały już same okoliczności zawarcia zakwestionowanej transakcji z firmą M. B. i sam sposób realizacji dostawy. Sąd I instancji, odwołując się do zeznań skarżącego podkreślił, że w żaden sposób nie zweryfikował on swojego kontrahenta, który miał mu dostarczać paliwo, ani też jakości i pochodzenia dostarczonego towaru. Z jego oświadczenia wnikało bowiem, że poprzestał na okazanych mu przez przedstawiciela firmy kserokopiach dokumentów, tj.: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i koncesji na handel paliwem. Ponadto, około dwa tygodnie po spotkaniu z przedstawicielem otrzymał telefon z propozycją dostawy. Paliwo przywieziono cysterną i przelano do jego zbiornika o pojemności około 14 tys. litrów. Po dostawie zapłacił kierowcy gotówką i otrzymał od niego fakturę. Sąd I instancji podkreślił, że organy podatkowe słusznie przyjęły, że okoliczności transakcji powinny wzbudzić w skarżącym wątpliwości co do rzetelności jego kontrahenta. Kwestionowana dostawa – jak wynikało z zeznań skarżącego – pozwoliła funkcjonować jego firmie przez około miesiąc. Również wartość dostawy (ponad 38 tys. zł) była niebagatelna z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności. W tej sytuacji – jak zaznaczył sąd I instancji – organy podatkowe słusznie podniosły, że zapobiegliwy uczestnik obrotu gospodarczego nie powinien obdarzać, dość przypadkowego dostawcy nieuzasadnionym, nadmiernym zaufaniem. Nie powinien zatem poprzestawać wyłącznie na deklaracjach dostawcy, ale powinien podjąć działania mające na celu jego sprawdzenie, czy to w urzędzie skarbowym, czy też nawet w położonej stosunkowo blisko siedzibie firmy. Ponadto niekwestionowany fakt niezbadania przez skarżącego jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazywał jednoznacznie na niezachowanie przez niego należytej staranności w tym zakresie. Za taką oceną przemawiało także rozliczenie dostawy gotówką, z kierowcą cysterny, który dostarczył fakturę za dostawę, w kontekście wielkości prowadzonej przez podatnika działalności i znaczenia tej dostawy dla funkcjonowania firmy. W konsekwencji, prawidłowo zdaniem sądu I instancji, organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu prawo do ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, która miała dokumentować dostawę oleju napędowego w listopadzie 2005 r. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył w całości powyższy wyrok, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwana dalej: "ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że jest ona dotknięta naruszeniami prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy; 5.3.2. art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie zawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez sąd I instancji od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy; 5.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegającego na uchyleniu się przez organy podatkowe od wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy; 5.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na przekroczeniu przez organy granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która to ocena w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej, w szczególności w zakresie w jakim organ bezzasadnie przyjął, że strona nie dopełniła należytej staranności dokonując zakwestionowanej transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahent dopuścił się przestępstwa skarbowego; 5.4. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.4.1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, przez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu pomimo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony, wynikający z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r., wystawionej przez M.; 5.4.2. błędną wykładnię przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., przez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika jest dokonywanie szeregu czynności sprawdzających choćby jednorazowego kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładania dyrektywy prowadzi do wniosku, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. 5.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie jest usprawiedliwiona. 6.2. Nie były uzasadnione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.3. Chybiony był przede wszystkim podniesiony w pkt 5.3.2 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Nakaz "rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem oceny innej sprawy administracyjnej, niż ta w której wniesiono skargę. Do naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, mogłoby dojść gdyby sąd I instancji wyszedł poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdyby nie dokonał kontroli decyzji w pełnym zakresie. To zaś, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez sąd I instancji, nie oznacza, że doszło do naruszenia tego przepisu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 14 grudnia 2016 r., II FSK 682/16, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – CBOSA). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełniało wszystkie wymogi i standardy, o których stanowi powołany wyżej przepis. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Przypomnieć należy, że na gruncie uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 (opubl. ONSAiWSA z 2010 r. z. 3, poz. 39) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej skardze kasacyjnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wymienione w art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6.4. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia zaskarżonego wyroku nie mogły doprowadzić także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania podniesione w pkt 5.3.3 – 5.3.4 skargi kasacyjnej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało, że sąd I instancji zaakceptował przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2005 r., wystawiona przez firmę M. nie dokumentowała dostawy oleju napędowego pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treść oraz, że w ramach firmanctwa M. B. i A. P. dopuścili się oszustw podatkowych. Odnotować dla porządku tylko można, że z wyroku Sądu Rejonowego w P. z 18 stycznia 2010 r., sygn. akt [...] wynikało, że celem, dla którego została założona firma M.było zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej (T.). Udział firmy M.B. sprowadzał się natomiast wyłącznie do czynności formalnych, związanych z wystawianiem faktur. W podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutach naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.3.) oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej (pkt 5.3.4.) nie podważono w żaden sposób przestępczej działalności firmy M. Argumentowano natomiast, że "(...) w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek dowodów wskazujących, że skarżący miał świadomość ewentualnego dopuszczenia się przez A. P. lub M. B. oszustw podatkowych, gdyż ten ostatni stwarzał wrażenie wiarygodnego podmiotu gospodarczego, szczególnie w porównaniu do innych podmiotów zajmujących się obrotem na rynku paliw". Powołano się przy tym na to, że "(...) przedstawiciel M. okazał stronie kopie dokumentów umożliwiających legalny handel paliwem" (str. 5 i 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej). 6.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle okoliczności ustalonych w rozpoznawanej sprawy, nie była dotknięta błędem i zasługiwała na pełną akceptację przyjęta przez sąd I instancji ocena dotycząca braku należytej przezorności i staranności skarżącego w odniesieniu do "transakcji" ze M. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 9 - 10) sąd ten wskazał na szereg okoliczności, które w sposób bezpośredni lub pośredni wskazywały na potrzebę dochowania należytej staranności kupieckiej przez skarżącego przy realizacji dostawy, których rzekomym dostawcą miał być M. Wskazać chociażby można na okoliczności towarzyszące dostarczeniu znacznej ilości paliwa (10.400 l oleju napędowego), niezweryfikowanie przez skarżącego wiarygodności swojego kontrahenta oraz jakości paliwa oraz "rozliczenie dostawy gotówką" (38.000 zł) z kierowcą cysterny. Zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu wyroku sądu I instancji obszernie przedstawiono okoliczności wskazujące na to, że skarżący mógł i powinien był sobie zdawać sprawę z tego, że towar (olej napędowy) nie był mu dostarczany przez osobę ujawnioną w treści spornych faktur jako jego sprzedawca. Wprawdzie skarżący utrzymywał, że przedstawiciel M.miał mu okazać kserokopię koncesji na sprzedaż paliwa przez ten podmiot, jednakże M., jak ustaliły organy podatkowe, takiej koncesji nie posiadała. Z uwagi na powyższe organ II instancji przyjął (str. 17 uzasadnienia decyzji), że skarżący "(...) opisując sytuację, o której wyżej mowa podał nieprawdę, i prostą konsekwencją takiego stanu rzeczy jest przyjęcie, że nie dokonał weryfikacji swojego kontrahenta". Ta ocena i przyjęte ustalenia nie zostały skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. 6.6. Reasumując, wbrew wywodom zawartym w skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego i oceny dowodów. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opierała się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sposób pominąć, że powiela ona treść zarzutów podniesionych w skardze, które ocenił już sąd I instancji zaś Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje uzasadnionych podstaw do jej podważenia. Zauważyć także należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w ich uzasadnieniu nie wykazano błędu, który miał popełnić sąd I instancji przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, lecz dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącego) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niego niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.7. W świetle przyjętych i niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie były uzasadnione zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w pkt 5.4.1 – 5.4.2 skargi kasacyjnej oraz związany z nimi zarzut (pkt 5.3.1) naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, polegający na odmowie uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, że jest była ona dotknięta naruszeniami prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy. Treść tych zarzutów a zwłaszcza ich uzasadnienie wskazywała na to, że za ich pomocą podjęto próbę podważenia kluczowych dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustaleń faktycznych, a mianowicie, że skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej przy realizacji dostawy firmowanej przez M. Ocena prawidłowości ustaleń faktycznych dotyczących tzw. "dobrej wiary" podatnika (obowiązku dochowania należytej staranności kupieckiej) nie może następować na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest bowiem pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67, z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn. akt I FSK 1151/10, publ. w CBOSA). Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Tym samym ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, publ. CBOSA). 6.8. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy.