I SA/Łd 475/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lipca 2015 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i listopad 2005 r. oraz uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, sierpień, wrzesień i październik 2005 r. i w tej części umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z [...] nr [...] i umorzył postępowanie w części dotyczącej rozliczenia przez J. S. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz za okres od sierpnia do października 2005 r. oraz określił podatnikowi zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, lipiec i listopad 2005 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli działalności transportowej prowadzonej przez J. S. pod nazwą PPHU A, stwierdzono, że podatnik w okresie od stycznia do listopada 2005 r., zaewidencjonował i rozliczył faktury dokumentujące sprzedaż usług transportowych w miesiącach ich wystawienia, co stanowiło naruszenie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Po drugie w lipcu 2005 r. podatnik rozliczył fakturę VAT z 7 lipca 2005 r. o wartości netto 740,98 zł i podatku VAT w wysokości 163,01 zł, dokumentującą zakup oleju napędowego, w której nie wyszczególniono numeru rejestracyjnego samochodu, do którego zatankowano paliwo, co stanowiło naruszenie § 9 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 95, poz. 798). Po trzecie zaś – jak stwierdził organ podatkowy – w listopadzie 2005 r. podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 30 listopada 2005 r. o wartości netto 31.200 zł i podatku VAT – 6.864 zł, wystawionej przez B- M. B., dotyczącej zakupu 10.400 l oleju napędowego. Zdaniem organu faktura ta dokumentowała transakcję, która w rzeczywistości nie miała miejsca, a zatem jej uwzględnienie w rozliczeniu podatku naruszało art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Powołując się na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał [...] maja 2008 r. decyzję, w której zweryfikował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez skarżącego w zakresie podatku VAT od stycznia do listopada 2005 r. Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższe rozstrzygnięcie, a sprawę prawidłowości rozliczenia podatku VAT przekazał do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] grudnia 2008 r. włączył do akt sprawy materiały przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., w tym m.in. protokoły przesłuchań M. B. i A. P. przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w P., Komendę Powiatową Policji w P. i Prokuraturę Rejonową w Ł. Ponadto trzykrotnie wzywał M. B. do osobistego stawienia się w charakterze świadka. Podjęte próby przesłuchania świadka okazały się jednak bezskuteczne. Kolejną decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. ponownie zakwestionował prawidłowość rozliczeń dokonanych przez podatnika w okresie od stycznia do listopada 2005 r. Organ pierwszej instancji uznał między innymi, że zebrane dowody, w tym zeznania M. B. i A. P. jednoznacznie wskazywały, że faktura VAT z 30 listopada 2005 r. dotyczyła fikcyjnej sprzedaży paliwa, bowiem M. B. nie dokonywał ani zakupu, ani sprzedaży oleju napędowego, a tym samym nie mógł sprzedać paliwa kolejnym osobom. Decyzją z [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Pełnomocnik strony złożył następnie skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych, w szczególności wniosków o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków, art. 180 O.p. poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z zeznań A. P., skarżącego, art. 191, art. 210 § 4 i art. 123 O.p. poprzez pozbawienie strony prawa brania czynnego udziału w postępowaniu oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób godzący w zasadę zaufania do organów podatkowych. Ponadto decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, w sytuacji gdy faktura z 30 listopada 2005r. jako stwierdzająca czynność, która została dokonana, stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 24/12 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Orzeczenie sądu pierwszej instancji zostało zakwestionowane przez organ podatkowy jednak Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1119/12 oddalił skargę kasacyjną. Sądy obu instancji przede wszystkim uwzględniły zarzut dotyczący wygaśnięcia przedmiotowych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia (art. 70 § 1 O.p.). Podzielono również stanowisko skarżącego co do konieczności uzupełnienia postępowania dowodowego. Zdaniem sądu organy bezzasadnie odmówiły uwzględnienia wniosku dowodowego strony o przesłuchanie świadków M. B. i A. P. Składając przedmiotowy wniosek strona próbowała wykazać, jakie było pochodzenie spornego paliwa, jak przebiegały jego dostawy i płatności oraz wyjaśnić rozbieżności, jakie ujawniły się w zeznaniach wymienionych osób składanych w różnych postępowaniach, z których korzystały organy podatkowe. Żadnemu z zaproponowanych przez podatnika środków dowodowych organy podatkowe nie zarzuciły braku legalności. Nie wskazały również, że wnioskowane okoliczności nie są istotne dla rozstrzygnięcia. W tej sytuacji były obowiązane uwzględnić wnioski dowodowe w trybie art. 188 O.p. Zdaniem sądu wniosek o dopuszczenie dowodu z zeznań owych świadków był uzasadniony co najmniej dwoma względami. Po pierwsze, istotnymi sprzecznościami złożonych przez nich zeznań. Po drugie zaś, przez pozbawienie skarżącego prawa do brania czynnego udziału w postępowaniu pomimo tego, że skarżący żądał przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w jego obecności w celu umożliwienia wyjaśnienia rozbieżności w ich zeznaniach oraz roli A. P. w działalności firmy B. W wyniku przeprowadzonego ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał wymienioną na wstępie decyzję z [...]. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał między innymi, że [...] grudnia 2010 r. wszczęte zostało postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. polegający na podaniu nieprawdy w deklaracjach VAT-7 firmy PPHU A- J. S., (...) za miesiące styczeń–marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2005 r., złożonych w Urzędzie Skarbowym w G., przez co uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie stanowiącej wartość 10.660,00 zł, czym naruszono art. 88 ust. 1 pkt 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT. W tym samym dniu, to jest [...] grudnia 2010 r. wydane zostało postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi. Postanowienie to zostało ogłoszone podejrzanemu 21 grudnia 2010 r. Z uwagi zatem na fakt, że [...] grudnia 2010 r. zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zaś 21 grudnia 2010 r. o tym fakcie poinformowany został podatnik, zobowiązania w podatku VAT za styczeń–marzec, maj, lipiec, sierpień oraz listopad 2005 r. nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazuje dalej, że decyzja organu pierwszej instancji, poza okresami, o których mowa powyżej, obejmowała jeszcze także kwiecień, czerwiec, wrzesień oraz październik 2005 r. i w stosunku do tych okresów nie wystąpiła żadna przesłanka, która zawieszałaby lub przerywała bieg terminu przedawnienia. W przypadku tych okresów upłynął zatem termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p., w efekcie czego zobowiązania za te okresy uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. Ponadto – jak wskazał dalej organ odwoławczy – w odniesieniu do zobowiązań za styczeń, luty, marzec i sierpień 2005 r. uznać należało, że w okresach tych podatnik prawidłowo (zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez TSUE w wyroku z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12) rozpoznał obowiązek podatkowy z tytułu wykonywanych usług transportowych. Powyższe okoliczności stały się podstawą do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. – umorzenia postępowania w części dotyczącej rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia, za czerwiec oraz za okres od sierpnia do października 2005 r. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor wyjaśnił, że zrealizował wszystkie wnioski dowodowe składane przez stronę przesłuchując J. S., A. P. oraz M. B. Organ odwoławczy powołał się również na wyrok Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...], w którym wskazano miedzy innymi, że celem, dla którego została założona firma B było zatajenie rzeczywistych rozmiarów prowadzonej przez A. P. działalności gospodarczej (C). Udział firmy M. B. sprowadzał się jedynie do czynności formalnych, związanych z wystawianiem faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył dalej, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał, że podatnik nie dołożył wystarczającej staranności przy weryfikacji kontrahenta, tym samym nie dochował należytej ostrożności w prowadzeniu działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...] pełnomocnik J. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w zakresie rozliczenia podatku za lipiec i listopad 2005 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia: (1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybiórczo wybranej części materiału dowodowego; b) art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej, zwłaszcza w zakresie w jakim organ bezzasadnie zakłada, że strona nie dopełniła należytej staranności dokonując zakwestionowanej transakcji, podczas gdy zebrany materiał dowodowy prowadzi do wniosku, że skarżący nie mógł wiedzieć, iż kontrahent dopuścił się przestępstwa skarbowego; c) art. 210 § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, która ma charakter sprawozdawczy i ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu odwoławczego przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego, z pominięciem wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym; d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., poprzez orzeczenie reformatoryjne co do zobowiązań podatkowych za lipiec i listopad 2005 r., podczas gdy decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w całości; (2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a zwłaszcza: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie omawianego przepisu pomimo, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał na odmowę obniżenia przez stronę podatku należnego o naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r. wystawionej przez B- M. B.; b) błędną wykładnię przepisów szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmieniona dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., poprzez przyjęcie, że obowiązkiem podatnika jest dokonywanie czynności sprawdzających choćby jednorazowego kontrahenta, podczas gdy prawidłowa wykładnia dyrektywy prowadzi do wniosku, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, dotyczące tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego dostawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek – bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem – iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej. Pełnomocnik strony w uzasadnieniu złożonej skargi wskazał między innymi, że nawet gdyby przyjąć, że A. P. działał jako firmant, brak było podstaw do odmówienia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury z dnia 30 listopada 2005 r. nr [...], z tego powodu, że brak jest jakichkolwiek dowodów pozwalających stwierdzić, że strona miała świadomość ewentualnego dopuszczenia się przez A. P. i M. B. oszustw podatkowych. Zdaniem pełnomocnika firma B- M. B. sprawiała wrażenie podmiotu nadzwyczaj wiarygodnego, w porównaniu do innych podmiotów handlujących wówczas paliwem na lokalnym rynku. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Na wstępie odnotować należy, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje w istocie to czy podatnik zachował prawo obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktury nr [...] z 30 listopada 2005 r. wystawionej przez B- M. B. Organ odwoławczy słusznie podnosi, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie rodzi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe zasady znajdują ustawowy wyraz w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i ich celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów" wystawionych przez tzw. "słupy" (podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej). Warto w tym miejscu przypomnieć, że unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 jest implementacją art. 17 ust. 2 lit. a VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L 77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie Dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Takie też rozumienie powyższej instytucji przyjmuje się w orzecznictwie. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BY v. Staatssecretaris von Financien, C-342/87, stwierdzono, że zgodnie z art. 17 ust. 2 Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie (...) wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W nowszym orzecznictwie TSUE wyjaśnił bliżej zasady, na jakich można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego. W wyroku z 21 czerwca 2012 r., wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Trybunał wskazał po pierwsze, że art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 200 pkt l i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie. Po drugie zaś, w ocenie Trybunału, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał podkreślił, że określenie działań, których podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika zamierzającego skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (pkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). W podobnym duchu TSUE wypowiedział się w kolejnych orzeczeniach, to jest w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 ŁWK 56 EOOD oraz postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy na wstępie podnieść, że nie ma wątpliwości co do tego, że zakwestionowana faktura VAT nr [...] z 30 listopada 2005 r. o wartości netto 31.200 zł i podatku VAT – 6.864 zł, wystawiona przez B- M. B., dotycząca zakupu 10.400 l oleju napędowego, była fakturą nierzetelną, to jest nie odnosiła się do rzeczywistej transakcji gospodarczej. Działalność M. B. nie polegała bowiem na dostawie towarów, ale wyłącznie na wystawianiu faktur bez pokrycia. Okoliczność ta została ponad wszelką wątpliwość stwierdzona w toku postępowania karnego prowadzonego wobec A. P., skazanego wyrokiem Sądu Rejonowego w P. z [...] stycznia 2010 r., sygn. akt [...]. W wyroku tym wskazano miedzy innymi, że celem, dla którego została założona firma B było zatajenie rzeczywistych rozmiarów działalności gospodarczej prowadzonej przez A. P. Udział firmy M. B. sprowadzał się jedynie do czynności formalnych, związanych z wystawianiem faktur. Pozostaje zatem rozstrzygnąć czy w okolicznościach sprawy można postawić podatnikowi zarzut niedochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta – dostawcy oleju napędowego. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem strony skarżącej, że część okoliczności faktycznych przemawia za podatnikiem (jednorazowość transakcji, brak obowiązku dokonania rozliczenia w sposób bezgotówkowy). Nie może także przemawiać przeciwko niemu, podkreślany wielokrotnie przez organ, argument o powszechnej wiedzy o notoryjności oszustw w obrocie paliwami. Zdarzające się niewątpliwie przypadki oszustw w tym zakresie nie mogą przesłaniać oczywistego faktu, że przytłaczająca część obrotu paliwem jest jednak w pełni legalna, ani też nie mogą stanowić uzasadnienia dla stawiania przedsiębiorcom nadmiernych wymagań w zakresie weryfikowania kontrahentów, na co zresztą zwracał już uwagę Trybunał Sprawiedliwości w cytowanych przez organ odwoławczy orzeczeniach. Nie można na gruncie analizowanych wyżej uregulowań bronić tezy, zgodnie z którą podmiot gospodarczy powinien każdego kontrahenta traktować jako potencjalnego przestępcę i to niezależnie od tego, co jest w danej sytuacji przedmiotem obrotu. Pomijając ten argument, w ocenie sądu, w okolicznościach sprawy organy podatkowe miały jednak prawo wysnuć wniosek o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności przy zakupie paliwa stwierdzonego zakwestionowaną fakturą. Przeciwko podatnikowi przemawiają bowiem okoliczności zawarcia transakcji z firmą M. B. i sam sposób realizacji dostawy. Z akt sprawy, w szczególności z zeznań skarżącego, wynika że podatnik w żaden sposób nie weryfikował swojego kontrahenta, który miał mu dostarczać paliwo, ani też jakości i pochodzenia dostarczonego towaru. Podatnik oświadczył, że poprzestał na okazanych mu przez przedstawiciela firmy kserokopiach dokumentów, to jest: wpisu do ewidencji działalności gospodarczej i koncesji na handel paliwem. Podatnik zeznał jednocześnie, że około dwa tygodnie po spotkaniu z przedstawicielem otrzymał telefon z propozycją dostawy. Paliwo przywieziono cysterną i przelano do jego zbiornika o pojemności około 14 tys. litrów. Po dostawie zapłacił kierowcy gotówką i otrzymał od niego fakturę. W ocenie sądu organy podatkowe słusznie przyjęły, że okoliczności wspomnianej transakcji powinny wzbudzić w skarżącym wątpliwości co do rzetelności jego kontrahenta. Zauważyć przede wszystkim wypada, że kwestionowana dostawa – jak zeznaje skarżący – pozwoliła funkcjonować jego firmie przez około miesiąc. Również wartość dostawy (ponad 38 tys. zł) była niebagatelna z punktu widzenia rozmiarów prowadzonej działalności. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie podniosły, że zapobiegliwy uczestnik obrotu gospodarczego nie powinien obdarzać, dość przypadkowego przecież, dostawcy nieuzasadnionym, nadmiernym zaufaniem. Nie powinien zatem poprzestawać wyłącznie na deklaracjach dostawcy, ale powinien podjąć działania mające na celu jego sprawdzenie, czy to w Urzędzie Skarbowym, czy też nawet w położonej stosunkowo blisko siedzibie firmy. Ponadto – jak słusznie zauważa Dyrektor Izby Skarbowej – podatnik magazynując paliwo na terenie firmy powinien wypełnić formalne wymogi zawarte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. Nr 34, poz. 293 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 16 sierpnia 2004 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 192, poz. 1969). Ustawodawca nałożył w tych przepisach na podmioty zajmujące się obrotem paliwami ciekłymi, w tym również na przedsiębiorców – nabywców tego paliwa, wymóg badania jakości sprzedawanego (nabywanego) paliwa, tj. dysponowania przez te podmioty stosownymi certyfikatami. Podatnik zawodowo trudniący się transportem i magazynujący na terenie swojej firmy paliwo musiał mieć świadomość istnienia tych wymogów. Niekwestionowany fakt niezbadania przez podatnika jakości nabywanego i gromadzonego paliwa wskazywał jednoznacznie na niezachowanie przez niego należytej staranności w tym zakresie. Wreszcie rozliczenie dostawy gotówką, z kierowcą cysterny, który też dostarczył fakturę za dostawę, w kontekście wielkości prowadzonej przez podatnika działalności i znaczenia tej dostawy dla funkcjonowania firmy, również świadczyły o niezachowaniu przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahenta gospodarczego. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały możliwość ujęcia w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, która miała dokumentować analizowaną dostawę. W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu. m.m.