I SA/Wr 445/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA Marta Semiczek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B., była - wydana na wniosek tego podmiotu - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].01.2016 r. (nr [...]) w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W grudniu 2007 r. w wyniku wewnątrzgrupowych ustaleń, wnioskodawca zawarł umowę pożyczki określonej kwoty pieniędzy z podmiotem powiązanym, będącym spółką "siostrą" udziałowca wnioskodawcy. Pożyczka została zaciągnięta przez spółkę na maksymalny okres 25 lat, celem nabycia udziałów w innym podmiocie z grupy. Kwota pożyczki została spółce przekazana jednorazowo poprzez bezgotówkowe rozliczenie nabycia udziałów. Zgodnie z umową pożyczki, odsetki od pożyczki są kalkulowane w oparciu o zmienną stopę procentową, zaś ich zapłata ma nastąpić w terminach dogodnych dla spółki, przy czym nie później niż w 25. rocznicę zaciągnięcia pożyczki. Dalej podniesiono we wniosku, że w latach 2007-2014 spółka zawierała z wierzycielem-pożyczkodawcą porozumienia dotyczące rozliczania wynagrodzenia za pożyczkę, miedzy innymi w zakresie: zmiany waluty pożyczki, zmiany wysokości oprocentowania pożyczki, kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki (doliczenia ich do kwoty głównej zobowiązania, czy też zapłaty odsetek poprzez ich kompensatę z wierzytelnościami przysługującymi spółce wobec pożyczkodawcy. Strona przedstawiła, że w styczniu 2014 r. doszło do zmiany wierzyciela spółki z tytułu udzielonej pożyczki - z dotychczasowego, na jego spółkę córkę, a więc podmiot powiązany w stosunku do wnioskodawcy w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p.") w brzmieniu wprowadzonym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328, dalej "ustawa zmieniająca"). Po dniu 1 stycznia 2015 r. spółka zawarła z nowym wierzycielem porozumienia dotyczące kapitalizacji naliczonych odsetek od pożyczki, co spowodowało zwiększenie kwoty głównej pożyczki w porównaniu do kwoty zadłużenia spółki z tego tytułu na dzień 31 grudnia 2014 r. W przyszłości, spółka planuje dokonać kolejnych kapitalizacji odsetek należnych od pożyczki, przy czym nie można wykluczyć, że odsetki od pożyczki będą również spłacane poprzez ich zapłatę czy też w drodze kompensaty. Zaznaczono we wniosku, że rok podatkowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Na tle przedstawionego opisu spółka zadała pytanie, czy zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (nadanym ustawą zmieniającą), będą mieć zastosowanie do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 dnia stycznia 2015 r. - do kwoty głównej pożyczki udzielonej i faktycznie przekazanej przez podmiot powiązany na rzecz spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r.? Zdaniem wnioskodawcy, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. (nadanym ustawą zmieniającą) nie będą mieć zastosowania do odsetek od kwot odsetek skapitalizowanych od 1 stycznia 2015 r. w sytuacji, gdy kwota pożyczki udzielona i faktycznie przekazana została przez podmiot powiązany na rzecz spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. W szczególności spółka podniosła, że w świetle art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej dla zastosowania starego bądź nowego brzmienia przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. istotne jest, kiedy kwota pożyczki zostanie pożyczkodawcy faktycznie przekazana, co w przypadku wnioskodawcy miało miejsce przed dniem 1 stycznia 2015 r. Strona podniosła przy tym, że kapitalizacja odsetek jest wyłącznie formą ich zapłaty i nie może być utożsamiana z otrzymaniem pożyczki. Za przedstawionym podejściem przemawia również zasada ochrony praw nabytych, uzasadniająca także regulację art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej. W wydanej w dniu [...].01.2016 r. interpretacji indywidualnej, odnoszącej się do zdarzenia przyszłego, Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stanowisko spółki było nieprawidłowe. Według organu, w przypadku kiedy odsetki od pożyczki podlegają kapitalizacji, to z datą takiej kapitalizacji przyjąć należy, że zobowiązanie z tytułu należnych odsetek mające charakter uboczny w stosunku do zobowiązania głównego (zobowiązania odpowiadającego kwocie udzielonej pożyczki), przekształca się w zobowiązanie główne z tytułu pożyczki, odpowiadającej kwocie skapitalizowanych odsetek. Zatem dzień kapitalizacji odsetek należy uznać za dzień otrzymania kwoty pożyczki. W efekcie, odsetki skapitalizowane, jako nowa pozyczka, bedą podlegały restrykcjom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca pismem z dnia 5.02.2016 r. r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa i wobec otrzymania odpowiedzi podtrzymującej dotychczasowe stanowisko (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23.02.2016 r.), wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, żądając uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej skarżąca postawiła zarzuty naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku odpowiednim brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., a także naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej - "O.p."). Motywując naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca wskazała, że organ nie odniósł się do całości argumentacji spółki zawartej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz dokonał wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej w sposób naruszający zasadę in dubio pro tributario. Wyjaśniając zaś zarzut naruszenia przepisów u.p.d.o.p. strona zasadniczo powtórzyła swoją ocenę z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga była uzasadniona. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie było zagadnienie, czy dokonana od dnia 1 stycznia 2015 r. kapitalizacja odsetek od pożyczki udzielonej przed tym dniem, powoduje zastosowanie - w świetle art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej - do odsetek od tych skapitalizowanych odsetek przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, czy też w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą. Jak się przyjmuje, termin "kapitalizacja odsetek" oznacza dopisywanie narosłych odsetek do kapitału, powiększenie kapitału o odsetki, które zostały przez ten kapitał wygenerowane (M. Podgórska, J. Klimkowska "Matematyka finansowa", Warszawa, PWN 2005 r.). Według art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, do odsetek od pożyczek (kredytów), w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki (kredytu) została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Konsekwencją powyższego uregulowania jest przyjęcie (a contrario), że w przypadku udzielonej pożyczki, której kwota faktycznie została podatnikowi przekazana od dnia 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 orz ust. 6 u.p.d.o.p. w nowym brzmieniu, ukształtowanym ustawą zmieniającą. Wynika stąd, że stosowanie do odsetek od pożyczek odpowiednich przepisów (sprzed zmiany, bądź po zmianie) uzależnione jest od ustalenia, kiedy kwota pożyczki została faktycznie przekazana podatnikowi. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał, że pod pojęciem "kwoty pożyczki faktycznie przekazanej" należy także rozumieć samą operację kapitalizacji odsetek od pożyczki. Uzasadnieniem tego zapatrywania było to, że na gruncie innych przepisów u.p.d.o.p. kapitalizacja odsetek (m.in. od pożyczek) rodzi po stronie pożyczkodawcy powstanie przychodu podatkowego, zaś dla pożyczkobiorcy jest wówczas kosztem (o ile pożyczka związana była z celem uzyskania przychodu). W tym kontekście podniósł organ, że z chwilą kapitalizacji odsetek zobowiązanie z tytułu należnych odsetek (uboczne) przekształca się w zobowiązanie główne (odpowiadające kwocie skapitalizowanych odsetek). Stanowisko organu, co do spornej kwestii, było błędne. Jak juz zaznaczono, stosowanie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 (oraz ust. 6) w odpowiednim brzmieniu, związanym ze zmianą tych przepisów ustawą zmieniającą, determinowane jest momentem faktycznego przekazania kwoty pożyczki. Według art. 720 § 1 K.c., przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z uwzględnieniem przywołanej regulacji dotyczącej umowy pożyczki należy stwierdzić, że sformułowanie "kwota pożyczki faktycznie przekazana" użyte w treści art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, odnosi sie do świadczenia pożyczkodawcy, do którego zobowiązał się on w umowie pożyczki ("udzielenie pożyczki"). Ustawodawca wyraźnie wyodrębnia element wykonania umowy przez pożyczkodawcę w postaci dokonania realnego świadczenia. Dlatego też za "kwotę pożyczki faktycznie przekazaną" nie można uznać operacji kapitalizacji odsetek, skoro w ten sposób pożyczkodawca nie dokonuje żadnego (realnego) świadczenia na rzecz pożyczkobiorcy. Zmiana charakteru zobowiązania, jaka wynika z kapitalizacji w odsetek, a mianowicie powiększenie długu głównego o kwotę skapitalizowanych odsetek, nie ma znaczenia dla oceny zakresu faktycznego świadczenia pożyczkodawcy. Gdy chodzi o przywołane przez organ traktowanie kapitalizacji odsetek w kategorii przychodu podatkowego (u pożyczkodawcy), to i ten aspekt nie miał znaczenia dla wyniku sprawy, albowiem abstrahuje od faktycznego świadczenia pożyczkodawcy. Gdyby jednak spróbować poszukać i w tej materii przydatnej dla sprawy wskazówki, to należałoby dojść do wniosków odmiennych niż organ, a to ze względu na zapis art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. według którego do przychodów nie zalicza się (miedzy innymi) zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek. Wynika z tego, że ustawodawca podatkowy skapitalizowane odsetki od pożyczki traktuje odmiennie aniżeli samą pożyczkę (przedmiot świadczenia pożyczkodawcy), której zwrot, w przeciwieństwie do skapitalizowanych odsetek, nie jest przychodem podatkowym. W sumie więc należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, co uzasadniało uchylenie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego miało podstawę w przepisie art. 200 tej ustawy. Przy ponownym wydaniu interpretacji indywidualnej organ zobowiązany będzie uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w wyroku.