II FSK 65/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 2052/15 w sprawie ze skargi S. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2052/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny ( dalej: Sąd, WSA, sąd I instancji) w Warszawie uwzględnił skargę S. B. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] wydaną w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 14 stycznia 2015 r. określił S. B. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 w wysokości 11.942 zł. Ustalił, że Skarżący prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek własnego autorstwa, sprzedaży plików elektronicznych (e-booków) własnego autorstwa, działalności usługowej polegającej na składaniu gazety i przygotowaniu do druku, tłumaczenia tekstów oraz sprzedaży praw autorskich, jako formę opodatkowania przyjął ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Powołując się na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2013r. organ podatkowy stwierdził, że przychód Skarżącego należy zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), tj. do przychodów z praw majątkowych, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji skarżący podniósł, że narusza ona swobodę w dysponowaniu własnymi prawami autorskimi oraz swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazał, że sprzedając książki własnego autorstwa swych praw autorskich nie zbywa, a jedynie sprzedaje wydrukowane na własne zlecenie egzemplarze własnego utworu; oznacza to, że dokonuje odsprzedaży książek wcześniej zakupionych u drukarza. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 11 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. Potwierdził, że sprzedaż książek własnego autorstwa powoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, co wyklucza możliwość uznania go za przychód z działalności gospodarczej. Skarżący nie kupuje gotowych książek od drukarza, ponieważ wcześniej nie przenosi na niego swoich majątkowych praw autorskich, a jedynie nabywa usługę drukarską, nie prowadzi zatem działalności wydawniczej. Z kolei sprzedając egzemplarz książki zgodnie z art. 52 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006r. Nr 90, poz. 631 ze zm. - dalej: "u.p.a.p.p.") przenosi wyłącznie prawo własności tego egzemplarza, co uprawnia kupującego do korzystania z utworu wyłącznie w zakresie własnego użytku osobistego (art. 23 u.p.a.p.p.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący powtórzył argumentację zawartą w odwołaniu. Stwierdził, że żadnemu ze swych klientów nie zbył praw autorskich, a samo posiadanie praw autorskich nie może być podstawą do opodatkowania, gdyż aby mówić o przychodzie z praw autorskich musi nastąpić ich zbycie, które wymaga zawarcia umowy w formie pisemnej pod rygorem nieważności - art. 53 ustawy o prawie autorskim. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż przysługują mu, jako autorowi książki, autorskie prawa osobiste (art. 16) i autorskie prawa majątkowe (art. 17), ale są one związane wyłącznie z projektem książki, nie zaś z kopiami projektu czyli wydrukowanymi egzemplarzami książek. Zgodził się też, że przeniesienie prawa własności egzemplarza utworu nie stanowi przejścia autorskich praw majątkowych do utworu na kupującego (o ile umowa pisemna nie stanowi inaczej). Przeniesienie prawa własności, to po prostu sprzedaż - zwykła transakcja handlowa. Zdaniem Skarżącego prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli jest pozarolniczą działalnością gospodarczą i powinna być opodatkowana według zasad zawartych w art. 12 ust. 1 pkt 5b - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 3% z działalności usługowej w zakresie handlu. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że aktywność gospodarcza Skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest bowiem wykonywana zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny rachunek. Uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f., a w szczególności do przychodów z praw majątkowych w postaci praw autorskich, gdyż Skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację; zwłaszcza, że zgodnie z art. 52 u.p.a.p.p. przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia praw autorskich do tego utworu na żadnym z pól jego eksploatacji. Dlatego też, w opinii Sądu, błędna jest ocena organów podatkowych, że sprzedaż książek własnego autorstwa jest tożsama ze sprzedażą praw majątkowych, skoro autor prawami swymi w ten sposób nie rozporządza; prowadzi on natomiast pozarolniczą działalność gospodarczą, uzyskując przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Podniósł, że zaliczenie przychodów do źródła w postaci praw majątkowych wyklucza zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli są one uzyskiwane w wyniku takiej działalności. Sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, gdyż przeniesienie na kupującego własności egzemplarza utworu nie prowadzi do przeniesienia praw autorskich. Art. 18 u.p.d.o.f. odpłatne zbycie praw autorskich uznaje za tylko jeden ze sposobów ich eksploatacji, toteż każdy przychód, związany z posiadaniem tych praw, winien być przyporządkowany do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Odpowiedzi na skargę kasacyjną udzielił sam skarżący wnosząc o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznawał już skargi kasacyjne wniesione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroków WSA w Warszawie wydanych w przedmiocie określenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2010 i 2011, wyrokami z dnia 25 stycznia 2018r., wydanymi w sprawach o sygn. akt II FSK 33/16 i II FSK 34/16 skargi kasacyjne zostały oddalone. Zaprezentowane w tych wyrokach wywody prawne są w pełni akceptowane przez skład rozpoznający sprawę dotyczącą określenia S. B. zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. Przypomnieć należy, co zostało podniesione w uzasadnieniach wyroków wydanych w sprawach o sygn. akt II FSK 33/16 i II FSK 34/16 II FSK, że z brzmienia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. niewątpliwie wyprowadzić można zasadę, że zaliczenie przychodów do któregokolwiek ze źródeł, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 – 9 u.p.d.o.f. (a więc: stosunku pracy oraz stosunków pokrewnych, działalności wykonywanej osobiście, działów specjalnych produkcji rolnej, najmu i stosunków pokrewnych, kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, odpłatnego zbycia nieruchomości lub innych praw i rzeczy, a także innych źródeł), wyklucza możliwość uznania ich za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (źródło przychodów zdefiniowane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy zasadnicze znaczenie ma więc rozstrzygnięcie, czy skarżący uzyskuje przychody ze źródła w postaci praw majątkowych, gdyż potwierdzenie tej okoliczności stałoby na przeszkodzie zakwalifikowania ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 18 u.p.d.o.f. za przychód z praw majątkowych uważa się – między innymi – przychód z praw autorskich i praw pokrewnych. Zgodnie z art. 17 u.p.a.p.p. przez autorskie prawa majątkowe rozumie się wyłączne prawo twórcy do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu. Zarazem zgodnie z art. 52 u.p.a.p.p. przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu (ust. 1) oraz przejście autorskich praw majątkowych nie powoduje przeniesienia na nabywcę własności egzemplarza utworu (ust. 2). Jeżeli zatem twórca przenosi na nabywcę własność egzemplarza utworu, który został wytworzony bez przeniesienia na osobę trzecią autorskich praw majątkowych, twórca ten nie przenosi na nabywcę swoich praw majątkowych, a więc nie rozporządza nimi. W konsekwencji uzyskane w ten sposób przychody nie mogą być uznane za przychody z autorskich praw majątkowych, a więc kwalifikowane do źródła przychodów w postaci praw majątkowych w rozumieniu art. 18 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Jest to sytuacja odmienna od tej, w której wydawcą (producentem egzemplarza utworu) nie jest jego twórca, ale osobą trzecią, na rzecz której twórca rozporządził swoimi majątkowymi prawami autorskimi, upoważniając ją do wytworzenia egzemplarzy utworu – w takim przypadku twórca uzyskuje przychód z majątkowych praw autorskich w następstwie rozporządzenia nimi na rzecz wydawcy, a wydawca uzyskuje przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w postaci sprzedaży wytworzonych egzemplarzy utworu, nabytego od jego twórcy. Natomiast połączenie ról twórcy i wydawcy powoduje sytuację, w której wydawca nie musi nabywać praw autorskich do wydawanego utworu, gdyż już je posiada jako jego twórca. Tytułem do uzyskania przychodów nie jest więc rozporządzenie prawami autorskimi, ale działalność wydawnicza, w tym handel egzemplarzami utworu. Z niespornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że skarżący zlecając drukowanie książki własnego autorstwa i następnie je sprzedając zarówno wytwarzał egzemplarze utworu, jak i uzyskiwał przychód z ich odpłatnego zbycia. Nie uzyskiwał jednak przychodu z autorskich praw majątkowych, gdyż nie rozporządzał nimi na żadnym polu, jako że sprzedaż egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do tego utworu. Skoro zatem skarżący nie uzyskiwał przychodów z praw majątkowych, przypisanych do źródła przychodów, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., do przychodów tych nie ma zastosowanie wyłączenie przewidziane w art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. w postaci wyłączenia możliwości zaliczenia ich do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Nadto, ponieważ działalność skarżącego spełnia wszystkie pozostałe warunki działalności gospodarczej, wymienione w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (zarobkowy charakter, zorganizowanie, ciągłość, prowadzenie jej we własnym imieniu i na własny rachunek) uzyskane z niej przychody winny być podatkowo kwalifikowane do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), a nie do przychodów z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.). Trafnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że aktywność gospodarcza skarżącego odpowiada prawnie znaczącej dla opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., a uzyskane z niej przychody nie mogą być zaliczone do źródła w postaci praw majątkowych, skoro skarżący praw tych nie zbywał ani przez ich przeniesienie, ani przez udzielenie licencji na ich eksploatację. Niezasadne są więc postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 5a pkt 6 i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię. Wspierająca te zarzuty argumentacja, że zaliczenie przychodów do źródła w postaci praw majątkowych wyklucza zaliczenie ich do przychodów z działalności gospodarczej, nawet, jeżeli są one uzyskiwane w wyniku takiej działalności, jest co do zasady słuszna, lecz pomija rozstrzygającą w sprawie okoliczność, że przychody skarżącego do źródła w postaci praw majątkowych nie mogą być zaliczone, co otwiera drogę do zaliczenia ich do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podkreślić należy, że zaistniałym stanie faktycznym nie dochodzi do odpłatnego zbycia autorskich praw majątkowych, zatem przychody powstałe w następstwie opisanych zdarzeń nie mogą być przychodami z praw majątkowych, a w szczególności z autorskich praw majątkowych w rozumieniu art. 18 i art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Nie przekonuje też argument, że wytworzenie i sprzedaż książek własnego autorstwa nie oznacza prowadzenia działalności wydawniczej, jeśli zważyć, że zlecanie druku książek i następnie ich odpłatna dystrybucja stanowi istotę takiej działalności. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z braku stosownego wniosku od strony, która wygrała sprawę w instancji kasacyjnej.