III SA/Wa 3150/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko Sędzia WSA Waldemar Śledzik po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D. S.A. z siedzibą w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2015 r., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i art. 144 k.p.a., w związku z art. 18, a także art. 34 § 4 i § 5 i art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 7, 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej także "u.p.e.a."), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. w dniu [...] stycznia 2015 r. wystawił wobec D. S.A. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" "spółka" lub "strona") tytuł wykonawczy nr [...] obejmujący podatek od towarów i usług za 05/2009 r. w kwocie należności głównej 1.112.192,00 zł, plus należne od zaległości odsetki. Podstawę prawną tytułu wykonawczego stanowi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w banku [...] S.A. na podstawie zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2015 r. i w banku [...] S.A. zawiadomieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. Bank [...] otrzymał zawiadomienie w dniu 14 stycznia 2015 r. i w związku z zajęciem pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. zwrócił się do organu z zapytaniem co do trybu postępowania z kolejnymi zajęciami skoro organ wyraził zgodę na zwolnienie spod egzekucji kwoty 193.000.00 zł. na okres do dnia 27 lutego 2015 r. Z kolei [...] pismem z dnia 22 stycznia 2015 r. wskazał, iż saldo rachunku spółki jest niewystarczające do rozpoczęcia realizacji zawiadomienia o zajęciu. Strona otrzymała zawiadomienia z dnia [...] stycznia 2015 r. o zajęciu rachunków bankowych w [...] S.A. i ...] S.A. wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...] stycznia 2015 r. Spółka w ustawowym terminie wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Jako podstawę zarzutów Spółka wskazała: 1) art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a., z uwagi na nieistnienie co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. z uwagi na błędy tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia i kwoty odsetek; 2) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., zawierającego prawidłowe oznaczenie podstawy i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych; 3) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych strony. Wskazując na powyższe podstawy zarzutów spółka wniosła o uchylenie dokonanego zajęcia rachunków bankowych oraz tytułu w całości, umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia niniejszych zarzutów. Uzasadniając podstawę wniesionych zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. spółka wskazała, że egzekucja na podstawie zaskarżonego tytułu wykonawczego jest prowadzona z naruszeniem ww. przepisów prawa z uwagi na błędne wyliczenie kwoty należności głównej za okres maj 2009 r. oraz okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym, bowiem egzekwowana kwota należności głównej objęta tytułem wykonawczym została bezpodstawnie zawyżona o ponad 535.000,00 (podatnik nie jest w stanie ustalić na jakiej podstawie organ wyliczył kwotę należności głównej za 05/2009), organ nie uwzględnił 3-letniego okresu trwania postępowania kontrolnego za który odsetki nie powinny być naliczone zgodnie z art. 25 ustawy o kontroli skarbowej, przy czym nie zaprzestał naliczania odsetek za okresy zabezpieczenia (tj. ustanowienie zastawów skarbowych) na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej ("O.p.") Odnosząc się do naruszenia przepisu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. skarżąca podniosła, że organ nie doręczył jej przed doręczeniem tytułu wykonawczego upomnienia, w rubryce 9 części E tytułu wskazał jedynie, iż w przedmiotowej sprawie nie było konieczne doręczenie upomnienia, podczas gdy winien doręczyć nowe upomnienie jako, że wystawił nowy tytuł wykonawczy na należność za 05/2009. Strona wskazując na podstawę zarzutu określonego art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. stwierdziła, że zajęcie jej wierzytelności w banku [...] S.A. i w banku [...] S.A. jest niezwykle dolegliwe, gdyż dotyczy wszelkich rachunków niezbędnych do prowadzenia bieżącej działalności spółki. Strona nie ma żadnych wątpliwości, że w sprawie są spełnione przesłanki wstrzymania wykonania ostatecznej decyzji na podstawie art. 239f § 1 O.p., ponieważ organ ustanowił zastawy skarbowe na udziałach Spółki lecz nieprawidłowo dokonał oszacowania wartości udziałów. W tym kontekście w ocenie strony wystawienie tytułu wykonawczego oraz podjęcie egzekucji z rachunków bankowych było przedwczesne. Zastosowano wobec strony środek najbardziej uciążliwy, w sytuacji gdy został on co najmniej częściowo zabezpieczony. Strona odniosła się także do naruszenia przez skarżony tytuł przepisów art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazując, że na wysokość należności pieniężnej z tytułu odsetek wpływają przerwy w ich naliczeniu natomiast określenie tej należności bez uwzględnienia przerw oznacza naruszenie przepisów ustawy egzekucyjnej. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. organ egzekucyjny uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] , zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r., zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego i zarzut braku wymagalności obowiązku. Wskutek zaskarżenia ww. postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji ze względu na niekompletny stan faktyczny sprawy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2015 r. uznał za niezasadny zarzut nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] , zarzut określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r., zarzut braku doręczenia zobowiązanemu upomnienia, zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz zarzut braku wymagalności obowiązku. W uzasadnieniu tego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w odniesieniu do zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 stwierdził, iż art. 24 ust 2 pkt 5 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214 ze zm.) - dalej: "u.k.s." ,oraz art. 54 § 1 pkt 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania bo nie wystąpiły okoliczności przerywające naliczenie odsetek, a tym samym zarzut określony art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. jest bezzasadny. Organ I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. wskazał, że zarzut jest bezzasadny z tego względu, iż w wyniku wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] , którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzją nr [...] zostały ujawnione zaległości spółki w podatku VAT za maj 2009 r. w wysokości 1.112.192,00 zł. stanowiące różnicę pomiędzy zwrotem podatku wykazanym w pierwotnej deklaracji VAT-7 w kwocie 1.600 000,00 i zwróconym spółce w dniu 20 lipca 2009 r., a zwrotem podatku od towarów i usług określonym ww. decyzją 487 808,00 zł. Powyższe wynika z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. zauważył, że zarzut jest bezzasadny, ponieważ egzekucja należności wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2014 r. więc mają do niej zastosowanie przepisy § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W świetle przywołanego przepisu prawa wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia przed wystawieniem tytułów wykonawczych. Organ I instancji odnosząc się z kolei do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.) stwierdził, że spółka nie posiada majątku z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji, z tego względu dokonał zajęć rachunków bankowych w [...] S.A. i [...] S.A, jako potencjalnie mogących doprowadzić do wyegzekwowania należności Skarbu Państwa, przy czym na wniosek strony zezwalał jej na realizację wypłat z rachunku bankowego, pozwalających na kontynuowanie działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym poprzez wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo wniesienia przez spółkę wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej na podstawie art. 239f § 1 pkt 2 O.p. stwierdził jego bezzasadność z tego względu, że w dniu [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem nr [...] wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. w części dotyczącej 06/2009 r., 07/2009 r., 08/2009 r. wraz z odsetkami w całości oraz 09/2009 w części odpowiadającej 196.362,54 zł. należności głównej i 107.208,50 zł. odsetek za zwłokę oraz odmówił wstrzymania wykonania tej decyzji w pozostałej części. Z tego względu w ocenie organu I instancji zarzut wystawienia tytułu pomimo złożenia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji jest niezasadny. Niezasadny jest również zarzut niewykorzystania przy zabezpieczeniu udziałów w spółkach zależnych tj.: D. SA i D. S.A. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając naruszenie przepisu: art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r. z uwagi na błędy tytułu co do okresu naliczania i kwoty odsetek, art. 33 § 1 pkt 2 poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego przedwczesnego wystawienia tytułu wykonawczego, art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie zarzutu podatnika dotyczącego braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a. zawierającego prawidłowe wskazanie i wyliczenie egzekwowanych kwot zobowiązań podatkowych, art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. poprzez jego niezastosowanie tj. nieuwzględnienie zarzutu Podatnika dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunków bankowych zobowiązanego. Strona zarzuciła organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych polegający na braku poczynienia jakichkolwiek własnych ustaleń w zakresie przyczyn zwłoki postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli z B. , nieuwzględnienie 3 letniego okresu trwania postępowania kontrolnego, za który odsetki nie powinny być naliczane, błędną interpretację art. 54 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, iż przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji, w której organ podatkowy dokona zajęcia składników majątkowych podatnika w trybie zabezpieczenia zapłaty jego należności podatkowych, a następnie zbędzie te składniki. Odnosząc się do naruszenia przepisów art. 33 § 1 pkt 2 spółka wskazała, że tytuł wykonawczy został wystawiony co najmniej przedwcześnie, gdyż w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wstrzymania wykonania decyzji art. 239f § 1 O.p. Strona stwierdziła, że organ winien doręczyć Spółce nowe upomnienie jako że wystawił całkowicie nowy tytuł wykonawczy dotyczący maja 2009 i nie zgadza się z argumentacją organu odnośnie braku obowiązku jego doręczenia. Ponadto zauważyła, że organ I instancji zastosował środek najbardziej uciążliwy w sytuacji gdy obowiązek spółki został wcześniej co najmniej częściowo zabezpieczony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpatrzenia zażalenia postanowieniem z dnia [...] września 2015 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. Strona zaskarżyła postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie strona wniosła o rozpatrzenie przez Sąd możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 135 p.p.s.a. i uchylenie w całości również postanowienia poprzedzającego zaskarżone postanowienie, tj. postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lipca 2015 r. w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a., naruszenie art. 24 ust. 5 oraz art. 24 ust 6 uk.s., art. 54 § 1 pkt 1 ustawy O.p. Ponadto strona wskazała na naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191, 121 § 1 O.p. oraz błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że do opóźnienia w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji z [...] stycznia 2014 r. przyczyniły się okoliczności niezależne od organu oraz działania podejmowane przez skarżącą, podczas gdy opóźnienie (niemalże trzyletnie) wynikało z zawinionych działań i zaniechań organu kontroli z B. . Spółka podtrzymała zarzut, zgodnie z którym egzekucja była prowadzona z naruszeniem przepisów art. 33 § 1 pkt 1 i 3 u.p.e.a z uwagi na nieistnienie części obowiązku i określenie go niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, bowiem doszło do biednego wyliczenia okresu naliczenia i kwoty odsetek od kwoty objętej tytułem wykonawczym. Organ II instancji rozpatrując zażalenie skarżącej nie zbadał zarzutów błędnie naliczonej kwoty odsetek we wskazanym powyżej trybie odnosząc się do wszystkich okoliczności wskazanych przez stronę a mających wpływ na prawidłowość naliczenia odsetek. W dalszej kolejności spółka wskazała, że winna być zwolniona także z naliczenia odsetek za zwłokę za okres dokonania zabezpieczenia, który obejmował m.in. ustanowienie zastawów skarbowych na udziałach strony. Tymczasem organ II instancji ustosunkował się do przedmiotowego zarzutu w sposób lakoniczny. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu z art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. z uwagi na brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia spółka wskazała, że powinno być jej doręczone nowe prawidłowe upomnienie, jako że organ wystawił całkowicie nowy tytuł wykonawczy dotyczący okresu maj 2009, ewentualnie - co najmniej powinien powołać się na dotychczas doręczone upomnienie dotyczące tego okresu, lecz tego nie uczynił. Ponadto samo wskazanie tytułu aktu prawnego zgodnie z którym doręczenie upomnienia w niniejszej sprawie rzekomo nie było wymagane jest nieprawidłowe. Strona ponadto zauważyła, że tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie ze względu na jej wniosek o wstrzymanie wykonania ostatecznej decyzji będącej podstawą jego wystawienia i spełnienie przesłanek z art. 239f § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. Kontroli Sądu poddane zostało postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie w przedmiocie zarzutów zgłoszonych do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] , obejmującego zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za maj 2009 r. Jednym z elementów zaistniałego między stronami sporu był okres, za jaki zostały naliczone odsetki od zaległości podatkowej objętej tytułem wykonawczym, a dokładnie - kwestia zastosowanie przerwy w ich naliczaniu, przewidzianej w art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. Zdaniem Sądu, określenie w tytule wykonawczym wysokości odsetek stanowi określenie obowiązku nałożonego na zobowiązanego, a zatem wadliwe określenie tego obowiązku może być ocenione jako objęcie tytułem wykonawczym obowiązku nieistniejącego w części (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 422/10). Innymi słowy, naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku. Okoliczności podnoszone przez Skarżącą mogły zatem stanowić podstawę zarzutu w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, stosownie do art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.k.s., jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2 tego artykułu, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Jak jednak stanowi art. 24 ust. 6 u.k.s., przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W ocenie Sądu, odstępstwo od reguły określonej w art. 24 ust. 5 u.k.s. wymaga od organów skarbowych i sądu administracyjnego skrupulatnego przeanalizowania i oceny, czy terminowość podejmowanych przez organ kontrolny w danej sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem owego odstępstwa. Przepisy te mają za zadanie dyscyplinować organ prowadzący postępowanie kontrolne, a jednocześnie chronią stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, a dalej niezależny od niej. Natomiast Sąd, oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ kontroli skarbowej, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym obowiązku realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1690/13 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1846/14). W orzecznictwie wskazuje się w szczególności, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, a także z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że wykonanie ciążących na organie kontroli skarbowej obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów oraz przeprowadzenia szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad wskazany okres (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2009 r. sygn. akt II FSK 906/08). W rozpoznanej sprawie bezspornym jest, iż decyzja, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 u.k.s., nie została doręczona Skarżącej w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W ocenie Sądu, zarówno Dyrektor Izby Skarbowej, jak i Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę podjęte przez nich czynności, nie mieli możliwości rzetelnego i należytego uzasadnienia swojego stanowiska, w sposób dający obiektywną odpowiedź na pytanie, czy postępowanie kontrolne nie zakończyło się w terminie z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. Swoje rozstrzygnięcia organy obu instancji oparły bowiem jedynie na ogólnikowych i zdawkowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS zawartych w pismach z 3 lutego i 19 sierpnia 2014 r., przytoczonych w uzasadnieniach wydanych w sprawie postanowień. Wynikało z nich, że wprawdzie Dyrektor UKS wskazał na wielowątkowy i skomplikowany charakter sprawy, próby przesłuchania znaczącej liczby świadków oraz zgłaszanie wniosków dowodowych przez Skarżącą, ale z pism tych nie wynika ani chronologia podejmowanych czynności, ani celowość ich podejmowania. Przede wszystkim jednak, co zasadnie podnosi Skarżąca, organy orzekające w ogóle nie zbadały akt postępowania kontrolnego i w istocie nie dokonały żadnej kontroli sprawności prowadzenia tego postępowania według przedstawionych wyżej kryteriów. W ocenie Sądu, same wyjaśnienia Dyrektora UKS nie dawały podstaw do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia i udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy faktycznie postępowanie kontrolne nie mogło zakończyć się w wyznaczonym przez ustawodawcę terminie. Sytuacja taka uniemożliwia również Sądowi ocenę powyższych okoliczności, a w konsekwencji koniecznym czyni uchylenie zaskarżonego postanowienia. Reasumując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał, aby w rozpoznanej sprawie zastosowanie znajdował art. 24 ust. 6 u.k.s. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające, sprowadzające się do uzyskania stanowiska Dyrektora UKS, nie dało podstaw do zastosowania powyższego przepisu. Oznacza to, że zaskarżone postanowienie wydano z naruszeniem art. 7 oraz art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a., stosowanego w postępowaniu egzekucyjnym na mocy art. 18 u.p.e.a. Skarżąca sformułowała zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. Przepisy te w postępowaniu egzekucyjnym nie mają zastosowania. Ich treści odpowiadają natomiast wskazane wyżej przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Niezasadne okazały się natomiast pozostałe zarzuty skargi. Nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w rozpoznanej sprawie organ egzekucyjny miał obowiązek uwzględnić przerwę w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 1 O.p., tj. za okres zabezpieczenia dokonanego na majątku Skarżącej. Zgodnie bowiem z tym przepisem, odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Z przepisu tego jednoznacznie wynika zatem, że warunkiem nienaliczania odsetek jest, aby objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy i praw, zostały zaliczone na poczet zaległości. Taka sytuacja nie miała w sprawie miejsca, jako że ustanowiono zastawy skarbowe, a zatem zabezpieczenie rzeczowe. W konsekwencji, sam fakt dokonania zabezpieczenia nie może - jak chce tego Skarżąca - stanowić o zasadności nienaliczania odsetek. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia Skarżącej upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., warunkującego wszczęcie egzekucji. Zauważyć bowiem należy, że co prawda w art. 15 § 1 u.p.e.a. ustawodawca przewidział wymóg uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia i obowiązek jego dołączenia do tytułu wykonawczego, ale jednocześnie w art. 15 § 5 u.p.e.a. upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych to tego, aby w drodze rozporządzenia, kierując się celowością doręczenia upomnienia oraz potrzebą zapewnienia efektywności czynności wierzyciela zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, określił należności pieniężne, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, W § 13 pkt 1 poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541) wskazano, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy należność pieniężna została określona w orzeczeniu. Obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. z 2014 r. poz. 1494) – dalej: "rozporządzenie MF z 2014 r.", w § 2 pkt 2 dopuszcza także możliwość wszczęcia egzekucji administracyjnej bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku należności pieniężnych, których obowiązek uiszczenia powstaje z mocy prawa, a wysokość tych należności została określona w ostatecznym orzeczeniu. W rozpoznanej sprawie egzekwowana należność z tytułu podatku od towarów i usług wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r. Bez wątpienia jest to orzeczenie ostateczne, o jakim mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia MF z 2014 r. Skoro zaś rozporządzenie to weszło w życie 1 listopada 2014 r., wystawiając 7 stycznia 2015 r. tytuł wykonawczy nr [...] wierzyciel nie miał obowiązku poprzedzać go upomnieniem. Wpisanie w rubryce E.9 tytułu wykonawczego upomnienia z [...] sierpnia 2014 r., nie jest błędem, skoro upomnienie takie zostało do Skarżącej wystosowane i dotyczyło zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za maj 2009 r., ujętej we wskazanym wyżej tytule wykonawczym. Nie można zatem twierdzić, iż organ egzekucyjny postąpił niekonsekwentnie z jednej strony wskazując na brak obowiązku doręczenia upomnienia, drugiej strony zaś podając w tytule wykonawczym datę doręczenia upomnienia poprzedzającego tytuł wykonawczy wystawiony w uprzednio prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym (tj. [...] sierpnia 2014 r.). Brak obowiązku doręczenia upomnienia nie oznacza bowiem, że wysłanie upomnienie jest niedopuszczalne. Upomnienie ma bowiem umożliwić zobowiązanemu dobrowolne wykonanie obowiązku bądź wyjaśnienie powodów jego niewykonania W istocie jest to przypomnienie zobowiązanemu o niewykonanym obowiązku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2013 r. sygn. akt II FSK 2641/11). Odnosząc się natomiast do twierdzenia Skarżącej, iż nie doręczono jej upomnienia zawierającego prawidłowo wskazane podstawy i wyliczenie kwot odsetek, wyjaśnić należy, że skuteczność upomnienia nie jest uzależniona od tego, czy obowiązek istnieje, czy też nie istnieje. Ponadto, jeżeli nawet upomnienie doręczone Skarżącej było wadliwe, to nie można żądać od wierzyciela ponownego przesłania upomnienia, skoro w dacie wszczęcia postępowania egzekucyjnego egzekucja mogła być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zważywszy, że w uzasadnieniu zarzutów z [...] stycznia 2015 r. Skarżąca podniosła, iż tytuł wykonawczy wystawiono przedwcześnie, ponieważ nie został rozpatrzony jej wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej miał podstawy, aby dokonać kwalifikacji podniesionej przez Skarżącą okoliczności pod kątem zarzutów z art. 33 § 1 u.p.e.a. Prawidłowo zarzut ten zakwalifikował jako zarzut z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., tj. zarzut braku wymagalności obowiązku. W przedmiocie powyższego wniosku Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z [...] grudnia 2014 r., ostateczne w administracyjnym toku instancji. W postanowieniu tym utrzymano w mocy postanowienie organu I instancji w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] stycznia 2014 r. Nr [...] określającej D. S.A zobowiązanie w podatku od towarów i usług za II – XII/2009 r., I-V/2010 r. i VII-XI/2010, w części dotyczącej VI-VIII/2009 r. w całości oraz za IX/2009 w części odpowiadającej 196.362,54 zł należności głównej oraz 107.208,50 zł odsetek za zwłokę, tj. w łącznej wysokości 6.500.000,00 zł i w pozostałej części odmawiającej wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. Nr [...] . Zawisłość sprawy wszczętej skargą na to postanowienie w sądzie administracyjnym nie pozbawia je skuteczności. Tym samym dopuszczalne było wystawienie tytułu wykonawczego i jego skierowanie do egzekucji. Reasumując, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie rozpatrując zażalenie Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Dokona zatem analizy wszystkich czynności podejmowanych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec Skarżącej przez którykolwiek z istotnych podmiotów tego postępowania. Podejmując rozstrzygnięcie w szczególności weźmie pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Rozważy, czy wykonane czynności uzasadnione były stopniem skomplikowania sprawy. Wyjaśni, czy prowadząc postępowanie kontrolne przyjęto właściwą organizację pracy, wnikliwie i zgodnie z zasadą szybkości analizowano uzyskiwane materiały. W celu rzetelnego dokonania tej analizy Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany będzie zbadać akta postępowania kontrolnego, nie zaś opierać się jedynie na ogólnikowych wyjaśnieniach Dyrektora UKS. Obecnie ustalony stan faktyczny nie pozwala bowiem na uznanie, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się Skarżąca lub jej przedstawiciel albo opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ww. ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi od skargi.