I FSK 715/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1099/15 w sprawie ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 30 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1099/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w L. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 lipca 2015 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 6 lutego 2015 r. W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że postanowieniem z 15 lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika L. Urzędu Skarbowego w L. z 6 lutego 2015 r. w sprawie zaliczenia P. Spółka z o.o. (dalej: "spółka") nadpłaty w podatku od towarów i usług w wysokości 77.152 zł, powstałej w wyniku złożenia 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r.: na należność główną 70.531,80 zł, odsetki za zwłokę 6.620,20 zł. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. wskazano, że 9 marca 2011 r. do L. Urzędu Skarbowego w L. wpłynęła deklaracja VAT-7 za styczeń 2011 r., w której spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 2.001.198 zł do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni. W dniu 31 marca 2011 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za ww. miesiąc, w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.001.209 zł. Zwrotu powyższej kwoty organ podatkowy dokonał na rachunek bankowy spółki 30 maja 2011 r. W dniu 12 kwietnia 2012 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT-7 za styczeń 2011 r., z której wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w tej samej wysokości - tj. 2.001.209 zł. W dniu 31 grudnia 2014 r. spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące 2011 r. i 2012 r., w tym trzecią korektę deklaracji za styczeń 2011 r., w której wykazała kwotę podatku do zapłaty 58.908.728 zł. W wyniku przyjęcia powyższej korekty powstała zaległość podatkowa w kwocie: – 58.908.728 zł - wynikająca bezpośrednio z kwot zadeklarowanych w korekcie, z terminem płatności zobowiązania 25 lutego 2011 r.; – 2.001.209 zł - z tytułu zwrotu podatku nienależnie otrzymanego 30 maja 2011 r. W dniu 25 stycznia 2012 r. wpłynęła deklaracja VAT-7 za grudzień 2011 r., w której spółka wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 148.087 zł. Wpłaty powyższej kwoty dokonała 25 stycznia 2012 r. Następnie 31 grudnia 2014 r. spółka złożyła korektę deklaracji za grudzień 2011 r. (oraz korekty za inne okresy rozliczeniowe), w której wykazała kwotę do zapłaty w wysokości 70.935 zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnej o 77.152 zł. W wyniku przyjęcia korekty deklaracji za grudzień 2011 r., powstała nadpłata z dniem zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Jednocześnie wraz z korektami deklaracji, spółka złożyła pismo, w którym zwróciła się z prośbą o zaliczenie m.in. powstałej nadpłaty za miesiąc grudzień 2011 r. w kwocie 77.152 zł na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. w łącznej kwocie 60.909.937 zł oraz odsetek za zwłokę "w dacie zapłaty zobowiązania podatkowego". Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L. dokonał zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości za styczeń 2011 r.: - na należność główną - w kwocie 70.531,80 zł, - na odsetki za zwłokę – w kwocie 6.620,20 zł (naliczone od 26 lutego 2011 r. do 25 stycznia 2012 r., tj. do dnia zapłaty podatku za grudzień 2011 r. w kwocie wyższej od należnej.). Rozpoznając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wskazał, że organ pierwszej instancji zastosował obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 75%. Organ wyjaśnił, że na dzień dokonywania przedmiotowego zaliczenia, zaległość za styczeń 2011 r. wynosiła 58.584.420,10 zł. Nadpłata w kwocie 77.152 zł nie pokrywała w całości zaległości za styczeń 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tej zaległości. W związku z powyższym organ pierwszej instancji dokonał proporcjonalnego zaliczenia nadpłaty na należność główną w ww. podatku oraz odsetki za zwłokę. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik L. Urzędu Skarbowego dokonał prawidłowych zaliczeń zwrotów i nadpłat wg okresów (miesięcy), których dotyczyła dana korekta deklaracji. Ponadto organ pierwszej instancji dokonując stosownych zaliczeń wziął pod uwagę wniosek podatnika oraz okres za jaki należne są odsetki za zwłokę. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., nieuzasadnione były również zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 217 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), ponieważ organ pierwszej instancji poczynił działania istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeanalizował nadpłatę w wysokości 77.152 zł powstałą po złożeniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., ustalił wysokość zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. na dzień dokonywania zaliczenia, wyjaśnił według jakich zasad zostały obliczone odsetki za zwłokę oraz wskazał początkową i końcową datę ich naliczania. Reasumując organ stwierdził, że w postępowaniu o zaliczenie nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości, nie dokonuje się weryfikacji wysokości nadpłaty podatku, ani wysokości zobowiązania podatkowego lub zaległości. W kwestii zaliczenia zwrotu podatku za luty 2011 r. na zaległość za styczeń 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej w L. wypowiedział się w odrębnym postanowieniu. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 15 lipca 2015 r. wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie 1.) przepisów postępowania, tj.: - art. 121 § 1 O.p. poprzez wydanie wadliwego postanowienia sanującego nieprawidłowy w tym stanie faktycznym sposób zaliczania zwrotów VAT na poczet zaległości podatkowych VAT oraz nieuwzględnienie wydanej w sprawie spółki interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 kwietnia 2015 r. - art. 217 § 2 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez wadliwe uzasadnienie w zakresie momentu zaliczenia zwrotów VAT należnych spółce; 2.) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 53 § 1-2 oraz § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 273 akapit 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, s.1 ze zm., dalej: "Dyrektywa") oraz art. 2 Konstytucji RP, poprzez ich niezastosowanie, w tym niezastosowanie zasady proporcjonalności, przejawiające się naliczaniem liczonych w milionach złotych odsetek od zaległości podatkowej za styczeń 2011 r. do dnia złożenia korekty deklaracji wykazującej zwiększony zwrot; - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 § 1, art. 76a § 1 w związku z art. 76b § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotów VAT dopiero z dniem złożenia korekt deklaracji złożonych 31 grudnia 2014 r. na poczet zaległości za inne miesiące, a przez to zaliczenie nadpłaty za lipiec 2012 r. na poczet częściowo rozliczonej już wcześniej przez w.w. zwroty zaległości podatkowej; - art. 62 § 1 w zw. z art. 76a § 1 zd. 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej rozliczonej wcześniej przez inne nadpłaty i zwroty zaległości podatkowej, co wynikało z nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT m. in. za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2011 r. na poczet zaległości. Uwzględniając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, stwierdził, że istota sporu sprowadzała się do zakwestionowania prawidłowości rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji za grudzień 2011 r. na poczet zaległości za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w innych postanowieniach, co w rezultacie sprawiło, że zaległość ta mogła zostać rozliczona już wcześniej, przynajmniej częściowo. Przywołując treść art. 76a § 2 pkt 1 O.p. oraz art. 73 § 1 pkt 1, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet przedmiotowej zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, na obecnym etapie postępowania nie było możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, co narusza zasadę prawdy obiektywnej i naruszenie to miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w skardze spółka podniosła szereg zarzutów, które dotyczyły momentu zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości, zaś kwestia ta w niniejszej sprawie nie występowała, chociaż pozostaje z nią w bezpośrednim związku. Zarzuty spółki w tym zakresie zostały jednak rozpoznane przez Sąd w sprawach do których mają bezpośrednie odniesienie, tj. m. in. w sprawie I SA/Łd 1097/15. Podsumowując Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie organ wyliczy zaległość za styczeń 2011 r. po uprzednim dokonaniu prawidłowego zaliczenia zwrotów podatku za okresy wcześniejsze niż okres powstania nadpłaty w niniejszej sprawie, a następnie dokona zaliczenia nadpłaty za grudzień 2011 r. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi organ wniósł skargę kasacyjną, gdzie w związku z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej "P.p.s.a.") i art. 177 P.p.s.a. zaskarżył wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w związku z art. 122 oraz w związku z art. 53 § 1 i 2 oraz 5 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 Dyrektywy, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony w związku z uznaniem, że błędnie rozliczono zwroty za wcześniejsze okresy chociaż rozliczenie zwrotów za wcześniejsze okresy było prawidłowe ponieważ kwota zobowiązania w ostatecznie zadeldarowanej wysokości wynikała dopiero ze złożonej 31 grudnia 2014 r. kolejnej ostatecznej korekty deklaracji, co powoduje , że ustalenie rozliczenia nadpłaty zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu są prawidłowe, - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w związku z art. 122 oraz w związku z art. 73 § 1-3 i 5 oraz § 2 w związku z art. 76a § 2 pkt 1 O.p. w związku z art. 273 Dyrektywy oraz art.2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że błędnie rozliczono zwroty podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe ponieważ zaliczenie kwoty podatku do zwrotu powinno nastąpić z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku w mniejszej wysokości , chociaż prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że zaliczenie kwoty podatku do zwrotu na poczet zaległości winno nastąpić z dniem złożenia ostatecznej/ostatniej korekty deklaracji, a zatem stan faktyczny sprawy został ustalony w sposób prawidłowy i nadpłata została prawidłowo rozliczona, - naruszenie art. 151 w związku z art. 141 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a w związku z art. 121 § 1 i art. 14k O.p. poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz postanowienia organu pierwszej instancji i uznanie że naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych i że żądanie zapłaty odsetek z tytułu zaległości podatkowej w większej wysokości niż wynika to z otrzymanej interpretacji szkodzi wnioskodawcy, gdyż obowiązek zapłaty odsetek powinien być wyłączony, podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy albowiem podatnik z wnioskiem o interpretację wystąpił dopiero 29 grudnia 2014 r., następnie 31 grudnia 2014 r ., złożył ostateczną korektę deklaracji, co oznacza, że w zaistniałym stanie faktycznym przepis art. 14k O.p. nie znalazł zastosowania, a ponadto w dacie rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy istniała już zmieniona interpretacja Ministra Finansów z 9 lipca 2015 r. Błędnie zatem Sąd uznał, że podatnik zastosował się do interpretacji, skoro w dacie składania ostatecznych korekt interpretacja nie została jeszcze wydana, - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez niewystarczające uzasadnienie zaskarżonego wyroku polegające na tym, że Sąd zamiast rozpoznać i ustosunkować się do wszystkich podniesionych zarzutów oraz stanowiska organów podatkowych zawartych w zaskarżonym postanowieniu, w uzasadnieniu wyroku odsyła do innego wyroku stwierdzając jedynie, że podziela w pełni wyrażoną tam ocenę prawną i przyjęte stanowisko. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie nie odnotowano. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w L. zbadana według reguły związania zawartymi w niej zarzutami (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna. Za Sądem pierwszej instancji należy powtórzyć, że w rozpoznawanej sprawie kwestią sporną jest prawidłowość rozliczenia nadpłaty wynikającej z korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r., z powodu zastosowania przez organ nieprawidłowego momentu zaliczenia zwrotów VAT w postanowieniach dotyczących innych okresów rozliczeniowych, co w rezultacie sprawiło, że zdaniem strony skarżącej zaległość ta przynajmniej częściowo mogła zostać rozliczona już wcześniej. W myśl art. 76a § 2 pkt 1 O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Z kolei art. 73 § 1 pkt 1 O.p. przewiduje, że nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku uznał, że zasady wynikające z tych przepisów zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe, jednak wobec błędnego rozliczenia zwrotów podatku za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, zaliczonych na poczet zaległości za styczeń 2011 r. z dniem złożenia korekty za dany miesiąc, a nie z dniem złożenia deklaracji pierwotnej, nie jest możliwe skontrolowanie czy i jaka kwota zaległości za styczeń 2011 r. pozostała jeszcze do rozliczenia. Rozpoznając niniejszą sprawę należy mieć na względzie, że rozliczenie za badany okres rozliczeniowy jest wynikiem rozliczeń za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, w głównej mierze za luty 2011 r. Ponadto należy uwzględnić, że zasadniczy dla sprawy problem tj. w jaki sposób winny być naliczane odsetki w związku ze złożeniem przez spółkę w dniu 31 grudnia 2014 r. korekty deklaracji VAT-7, w której wykazana została podwyższona kwota zwrotu różnicy podatku, został rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 710-713/16. W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację organom podatkowym i stanął na stanowisku, że Skarb Państwa nie dysponował zarachowywaną kwotą zwrotu w części podwyższonej w dacie upływu terminu na złożenie pierwotnej deklaracji. Według Sądu, spółka wykazała zwrot w podwyższonej części dopiero 31 grudnia 2014 r. Skoro w sprawie rozliczenia tego okresu podatkowego nie wydano decyzji określającej, to kwota zwrotu przyjmowana jest na zasadzie samoobliczenia podatku (zob. art. 21 § 3a O.p i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W konsekwencji dopiero od tej daty Skarb Państwa realnie mógł dysponować zwrotem w tej podwyższonej części, jako kwotą jemu należną w myśl takiego sposobu rozliczania. Prawidłowo więc tylko do tej daty organ podatkowy liczył odsetki od zaległości za styczeń 2011 r., na którą ową kwotę zwrotu w części podwyższonej zarachował (tj. różnicę między kwotą zwrotu z deklaracji pierwotnej a jej ostatnią korektą z 31 grudnia 2014 r.). Dopóki spółka nie zrealizowała rozliczenia podatku VAT za dany miesiąc w sposób generujący wyższą kwotę zwrotu, nie można było mówić o tym, że Skarb Państwa dysponował niezwróconą kwotą z powodu wykazania pierwotnie zaniżonego zwrotu. Kwota ta (różnica w kwocie zwrotu samobliczanego przez spółkę) do wskazanego momentu prawidłowego jej "ujawnienia" była czysto hipotetyczna, a więc nie stanowiła rzeczywistego przyspożenia leżącego po stronie Skarbu Państwa. Jako taka, nie mogła zatem stanowić usprawiedliwienia do nienaliczania odsetek z powołaniem się na wyłącznie teoretyczne jej istnienie, tzn. że możliwe było już jej wcześniejsze wykazanie, choć spółkę faktycznie to uczyniła dużo później. W zakresie rozliczeń podatku VAT podatnik nabywając prawo do odliczenia decyduje o tym, czy w ogóle chce skorzystać z niego, czy nie. Może przy tym realizować je od razu, w ramach składania pierwotnej deklaracji, albo w wyniku późniejszej korekty deklaracji. Natomiast wykazanie samego zobowiązania, jeśli ono powstaje, jest jego obowiązkiem, który nie poddaje się woli podatnika. Ta zasadnicza cecha różni rozliczanie podatku VAT w płaszczyźnie zobowiązania od rozliczenia w zakresie uwzględniającym jedynie możliwość (prawo) odliczenia podatku naliczonego. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela powyżej prezentowane stanowisko i z tego względu za uzasadnione uznaje dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny za uzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 14k O.p. W sytuacji, gdy interpretacja indywidualna z 3 kwietnia 2015 r. została wydana później niż spółka dokonała stosownych korekt deklaracji, zatem nie mogła zastosować się do tak wydanej interpretacji. Zarachowywanie zwrotu (nadpłaty) na poczet zaległości następuje z urzędu i jest wyłączną domeną organu podatkowego. Interpretacji wydanej we wskazanym przedmiocie, spółka nie mogła bezpośrednio zastosować, a tylko wówczas można by rozważać rolę ochronną tak wydanej interpretacji. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na postawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 207 oraz art. 209 P.p.s.a.