II FSK 3561/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 643/16 w sprawie ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 stycznia 2016 r. nr IPTPB1/4511-667/15-4/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/GL 643/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi J. K. na interpretację Ministra Finansów z 27 stycznia 2016 r. nr IPTPB1/4511-667/15-4/MD w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że z wniosku o interpretację wynikało, że zmarła matka Skarżącego była wspólnikiem w spółce cywilnej, spółce z ograniczoną odpowiedzialnością i spółce komandytowej. Dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej osiągane z tytułu uczestnictwa w spółce cywilnej i komandytowej opodatkowywała na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej u.p.d.o.f.). W dniu śmierci matki Skarżący był niepełnoletni. Jego prawnym opiekunem został dziadek. W chwili nabycia spadku nie dokonano zgłoszenia do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Dochody, jakie Skarżący uzyskał z uczestnictwa w spółce cywilnej i komandytowej, zostały opodatkowane na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Skarżący zadał następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko, że jako spadkobierca, nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania, na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach: cywilnej i komandytowej, które spadkodawca opodatkowywał na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.? Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.) spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym rozwiązania prawne przynoszące uprawnionemu bezpośrednią korzyść ekonomiczną – np. możliwość opodatkowania według zasad określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Jest to korzystniejsze dla podatnika finansowo opodatkowanie niż opodatkowanie według skali podatkowej. W praktyce oznacza to, że jako spadkobierca nabył po spadkodawcy prawo do opodatkowania na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej osiąganych z tytułu uczestnictwa w spółkach cywilnej i komandytowej. W interpretacji indywidualnej z 27 stycznia 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W jego ocenie podatnicy podejmujący działalność gospodarczą, mogą wybrać podatek liniowy, mają wówczas obowiązek wniosek lub oświadczenie o zastosowanie tej formy opodatkowania na zasadzie art. 30c u.p.d.o.f. złożyć zgodnie z art. 9a u.p.d.o.f. Oświadczenie to winno być złożone nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Zdaniem organu prawo do korzystania z określonej formy opodatkowania nie jest prawem niemajątkowym, o którym mowa w art. 97 § 2 O.p., które może "przejść" na spadkobierców. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego - art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. oraz art. 97 § 2 O.p. w zw. z art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. I.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd ten wskazał, że sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek (art. 97 § 2 O.p.). Zdaniem WSA wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem, które podlega sukcesji na gruncie prawa podatkowego. Jest to bowiem prawo, które przysługiwało spadkodawcy, a skorzystanie z niego przez spadkodawcę powodowało konkretny skutek podatkowy w postaci zapłaty tzw. podatku liniowego, a nie według skali podatkowej. Co więcej to prawo spadkodawcy miało realny majątkowy wymiar - zapłatę podatku dochodowego w niższej wysokości. Służyło zatem powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. Jest to zatem prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 O.p., skoro zaistniało jeszcze za życia spadkodawcy i ma ekonomiczny charakter. W ocenie WSA organ interpretacyjny dokonał więc błędnej wykładni prawa materialnego: art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 30c u.p.d.o.f. II. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego - art. 97 § 1 O.p. w zw. z art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. przez ich błędną interpretację i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieuzasadnionym przyjęciu, że Skarżący osiągający dochód z tych samych źródeł, co spadkodawczyni, może opodatkować ten dochód w taki sam sposób jak spadkodawczyni tj. w sposób określony w art. 30c u.p.d.o.f. Minister Finansów wniósł o uchylnie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. IV.1. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Taka też sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie. Z jednej strony należy się bowiem zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, jednak uznać trzeba, że kierunek rozstrzygnięcia WSA powinien być pozostawiony bez zmian. IV.2. Nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że wybór sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. jest prawem o charakterze majątkowym i dlatego podlega ono sukcesji na gruncie prawa podatkowego zgodnie z art. 97 § 1 O.p. O majątkowym charakterze tego prawa zdaniem WSA decyduje zaś majątkowy wymiar - zapłata podatku dochodowego w niższej wysokości, co służyło powiększeniu aktywów spadkodawcy, prowadzącego działalność gospodarczą. WSA oparł swoje stanowisko w tym względzie na art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Z przepisu tego nie wynika majątkowy charakter tego uprawnienia. Przyjmując ten tok rozumowania, należałoby uznać, że wszelkie prawa i obowiązki podatkowe wiążące się wszak z kwestią finansową (w znaczeniu dodatnim, neutralnym lub ujemnym) mają charakter majątkowy. Podatki zawsze można bowiem skojarzyć z wymiarem ekonomicznym. Wówczas ustawowy podział na prawa o charakterze majątkowym i niemajątkowym uznać trzeba by było za zbędny, co jest niedopuszczalnym wynikiem wykładni prawa. IV.3. Zgodzić się jednakże należy z Sądem pierwszej instancji, że nie da się obronić tezy organu interpretacyjnego, że wybór skali podatkowej ma charakter prawa osobistego spadkodawcy o charakterze niezbywalnym. Kwestia ta nie została bowiem przez organ wystarczająco rozpatrzona. To zaś wymaga wnikliwego rozstrzygnięcia przez organ interpretujący. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze sprawą dotyczącą interpretacji podatkowej, nie można wymagać od sądu administracyjnego, aby zastępował w tym względzie organ interpretacyjny i samodzielnie dokonywał wykładni prawa. Nie ulega też wątpliwości, że organ w żaden sposób nie odniósł się do kwestii ewentualnej kontynuacji działalności gospodarczej przez osobę niepełnoletnią, którą Skarżący był w chwili otwarcia spadku. Ta kwestia również nadal pozostaje do wyjaśnienia. Choć realia tej sprawy odnoszą się m.in. do roku 2013, a interpretacja indywidualna została wydana w 2016 r., warto przy ocenie kwestii kontynuacji skali podatkowej w branych tu pod uwagę okolicznościach zwrócić uwagę na dalsze działania ustawodawcy. Ustawą z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629 ze zm.) z dniem 25 listopada 2018 r. wprowadzono do art. 9a u.p.d.o.f. dodatkowy przepis ust. 4a, zgodnie z którym jeżeli dochody zmarłego przedsiębiorcy w roku podatkowym, w którym zmarł, były opodatkowane w sposób, o którym mowa w ust. 2, przedsiębiorstwo w spadku jest obowiązane stosować ten sposób opodatkowania do końca tego roku podatkowego. Zastanowić się więc należy, czy sam ustawodawca w ten sposób potwierdził niemajątkowy charakter tego uprawnienia i uznał, że w tym zakresie ma ono charakter przechodni czy też potwierdził, że prawo to nie ma takiego charakteru, dlatego wprowadził wyjątek. W ustawie o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej zawarto też przepis o charakterze przejściowym – art. 132, zgodnie z którym do postępowań podatkowych wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 78 [tj. Ordynacji podatkowej – wyjaśnienie Sądu], w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Przepisem obarczonym znacznymi zmianami był zaś art. 97 Ordynacji podatkowej, zawierający kluczowe co do sukcesji podatkowej uregulowania. IV.4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.