I SA/Bk 47/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.),, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi Zarządu D. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów Izba Skarbowa w B. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w T. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Zarząd Domu Handlowo-Usługowego "K." (dalej powoływany jako "Skarżący", "Wnioskodawca") zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego. We wniosku Skarżący wskazał, że Budynek Domu Handlowo-Usługowego "K." składa się z 96 lokali użytkowych. Średnia powierzchnia użytkowa lokalu wynosi 24,47 m2. W skład nieruchomości nie wchodzą lokale mieszkalne. Dwadzieścia pięć lokali użytkowych stanowi odrębne (będące odrębnym przedmiotem własności) nieruchomości, z którymi związany jest udział ułamkowy w części nieruchomości wspólnej, którą to nieruchomość stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Siedemdziesiąt lokali użytkowych na zasadzie wspólności ustawowej stanowi wraz z gruntem oraz częściami wspólnymi budynku i urządzeniami) współwłasność w częściach ułamkowych. Współwłaściciele mają uprawnienie do korzystania z wyłączeniem innych współwłaścicieli z określonych części nieruchomości stanowiącej współwłasność (quoad usum), tj. lokali użytkowych. Jeden lokal użytkowy zajmuje administracja Domu Handlowo-Usługowego "K.". Jest on w dyspozycji Skarżącego, który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej i reprezentuje ją na zewnątrz oraz w stosunkach między wspólnotą a poszczególnymi właścicielami lokali. Zarząd jest odpowiedzialny, m.in. za pobieranie od właścicieli lokali użytkowych stanowiących odrębną nieruchomość oraz będących we współwłasności ustawowej: (-) środków pieniężnych przeznaczonych na koszty eksploatacyjne związane z utrzymaniem części wspólnych budynku (np. woda, gaz, prąd); (-) środków pieniężnych przeznaczonych na fundusz remontowy. Wysokość opłat jest ustalana na walnym zebraniu właścicieli lokali stanowiących odrębny przedmiot własności oraz współwłaścicieli lokali użytkowych będących we współwłasności ustawowej. Wyżej wymienione środki są w całości przeznaczane na utrzymanie, eksploatację oraz remonty części wspólnych nieruchomości. Skarżący, który kieruje sprawami wspólnoty mieszkaniowej na zewnątrz, nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie ma przychodów poza składkami na koszty eksploatacji budynku i nieruchomości. Wnioskodawca nie może przeznaczyć omawianych opłat na inne wydatki. Celem działalności Wnioskodawcy nie jest osiągnięcie dochodu. Jego działalność polega na utrzymaniu nieruchomości wspólnej w taki sposób, aby wszyscy użytkownicy lokali użytkowych mieli możliwość i warunki korzystania z części wspólnych nieruchomości. W związku z powyższym Skarżący sformułował następujące pytanie: Czy w sytuacji, gdy w roku podatkowym należne opłaty będą wyższe od wydatków na utrzymanie, eksploatację i remonty części wspólnych, nadwyżka przedmiotowych opłat nad wydatkami będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym należałoby uznać, że środków pieniężnych otrzymywanych przez Wnioskodawcę w żadnym wypadku nie można traktować w kategoriach dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Celem działalności Skarżącego nie jest osiągnięcie dochodu, a jedynie utrzymanie nieruchomości wspólnej w stanie technicznym umożliwiającym korzystanie przez członków wspólnoty właścicieli lokali użytkowych. Wnioskodawca nie prowadzi jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Potwierdza to również fakt, że ma on obowiązek wydatkowania otrzymywanych od właścicieli i współwłaścicieli środków pieniężnych wyłącznie na cele związane z eksploatacją, utrzymaniem, konserwacja i remontami części wspólnych nieruchomości. Również w sytuacji uznania nadwyżki należnych opłat nad wydatkami za dochód, nie powstanie obowiązek zapłaty podatku gdyż zastosowanie znajdzie zwolnienie określone w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej powoływana jako: " u.p.d.o.p."). W interpretacji indywidualnej z dnia [...] października 2015 r., znak [...], działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w B. uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Minister Finansów zaznaczył, że Wspólnota lokalowa działa w oparciu o przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 200 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.) i obowiązują ją te same przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, co wspólnotę mieszkaniową. Następnie organ wywiódł, że wspólnoty mieszkaniowe jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.d.o.p. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. W dalszej kolejności przytoczył treść art. 7 ust.1 i ust. 2 oraz art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie stwierdził, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na konto Wspólnoty (bądź są wpłacane do kasy), bez względu na źródło ich pochodzenia, stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej przychód. Zatem, w ocenie organu, uiszczane zaliczki przez członków Wspólnoty na pokrycie kosztów zarządu zawiązanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej oraz kosztów związanych z utrzymaniem pojedynczego lokalu jak również w zakresie wpłat na fundusz remontowy, stanowią dla Wspólnoty przychód w dacie otrzymania. Następnie Minister Finansów powołując treść art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. stwierdził, że zwolnione od podatku są wyłącznie te dochody wspólnot mieszkaniowych, które zostały uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i które zostały przeznaczone na utrzymanie tych zasobów. Organ zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki nieruchomościami". Zdaniem organu przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w ww. artykule należy rozumieć: (-) budynki mieszkalne (w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych) wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym; kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki; (-) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych; (-) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, budowle komunikacyjne oraz inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych. Mając powyższe, Minister Finansów stwierdził, że lokale użytkowe nie należą do żadnej ze wskazanych powyżej grup pomieszczeń pozostałych i urządzeń wchodzących w skład budynku mieszkalnego lub znajdujących się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców (ułatwiających im dostęp do budynku mieszkalnego, zapewniających sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie). Istotą lokali użytkowych jest ich niemieszkalne przeznaczenie, co oznacza, że nie można zaliczyć ich do zasobów mieszkaniowych. Za dochód z gospodarki zasobami mieszkaniowymi mogą być uznane tylko te opłaty, które są wnoszone przez właścicieli lokali mieszkalnych. Opłaty wnoszone przez właścicieli lokali użytkowych, choć dotyczyć mogą tych samych części wspólnych, nie mogą być uznane za uzyskane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu powyższego przepisu, służą bowiem prawidłowemu korzystaniu z lokali użytkowych (gospodarce tymi lokalami). Reasumując, organ stwierdził, że dochód uzyskany z tytułu zaliczek wpłacanych - przez właścicieli lokali użytkowych we wspólnocie mieszkaniowej - na poczet eksploatacji, konserwacji i remontów części wspólnych budynku, nie pochodzi z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, przy czym nieistotny jest cel przeznaczenia tego dochodu. W konsekwencji, dochód powstały z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stosownie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy, podlega opodatkowaniu. Nie godząc się z powyższą interpretację, Skarżący– po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa – złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie prawa materialnego, polegające na błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. oraz art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji RP, polegające na przyjęciu, że prowadzenie przez wspólnotę lokalową czynności administracji lokalami nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organ wydając interpretację zaprzeczył sam sobie. Z jednej strony Minister Finansów zaznaczył, że wspólnota lokalowa działa w oparciu o przepisy ustawy o własności lokali i obowiązują je te same przepisy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z drugiej natomiast strony podniósł, że dochód powstały z tytułu prowadzenia zarządu częścią wspólną nieruchomości, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. i stosowanie do postanowień art. 7 ust. 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu. Skarżący podniósł również, że jego działanie spełnia warunki definicji "gospodarowania zasobami mieszkalnymi", pomimo prowadzenia gospodarki zasobami lokalowymi mającymi przeznaczenie usługowe. W sytuacji prowadzenia działalności na takich samych zasadach, co wspólnota mieszkaniowa, wspólnota lokalowa podlega tym samym przepisom, co wspólnota mieszkaniowa. Różne opodatkowanie podmiotów w tych samych okolicznościach faktycznych stanowi naruszenie art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Ponadto skarżący zaznaczył, że organ w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenie prawa, nie poczuł się do odpowiedzialności za błędną wykładnię przepisów podnosząc, iż niezależnie od tego czy przychód otrzymuje wspólnota lokalowa czy mieszkaniowa (i tu należy podkreślić jednakowe traktowanie podatników) pod pojęciem "zasobów mieszkaniowych" użytym w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. mieszczą się lokale mieszkalne. W konsekwencji dochód osiągnięty z innej działalności niż gospodarka zasobami mieszkalnymi - niezależnie od tego, czy uzyska go wspólnota lokalowa czy mieszkaniowa - bez względu na cel, na jaki zostanie przekazany podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Powyższe świadczy, zdaniem strony skarżącej, o błędnej interpretacji działalności podmiotu, który nie ma na celu osiągnięcia dochodu, a utrzymanie części wspólnych i stanu technicznego budynku pozwalającego na jego użytkowanie, co służy tylko i wyłącznie członkom wspólnoty, dokładnie tak jak w przypadku wspólnoty mieszkaniowej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Spór w sprawie odnosi się do interpretacji normy prawnej z art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. w kontekście uprawnienia do zastosowania zwolnienia przez Skarżącego w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na to, że należne opłaty w roku podatkowym będą wyższe od wydatków na utrzymanie, eksploatację i remonty części wspólnych budynku. Zgodnie z ww. art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej uzyskane z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyjątkiem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Jest to typowe zwolnienie o charakterze podmiotowo – przedmiotowym, które aby mogło znaleźć zastosowanie, muszą uprzednio zostać spełnione wszystkie określone w przywoływanej normie prawnej przesłanki natury podmiotowej – przepis ten dotyczy bowiem wyłącznie spółdzielni mieszkaniowych, wspólnot mieszkaniowych, towarzystw budownictwa społecznego oraz samorządowych jednostek organizacyjnych i o charakterze przedmiotowym – dochody, które pochodzą z gospodarki zasobami mieszkaniowymi muszą być przeznaczone na wskazany przez ustawodawcę cel tj. utrzymanie tych zasobów. Sąd w pełni podziela stanowisko interpretatora, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: "zasobów mieszkaniowych" oraz "gospodarki zasobami mieszkaniowymi". Zauważyć należy jednak, że w języku potocznym, pojęcie "gospodarka" - w kontekście omawianego przypadku oznacza dysponowanie i zarządzanie czymś. "Zasób" zaś to m.in. pewna nagromadzona ilość czegoś. Natomiast pojęcie "mieszkanie" jest równoznaczne w swojej treści z pomieszczeniem, w którym się mieszka (vide: Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl). Tak więc przymiotnik "mieszkaniowy" "mieszkaniowych", określa rzeczy związane z mieszkaniem. Tym samym z interpretacji językowej wynika, że przez pojęcie "zasób mieszkaniowy" należy rozumieć zgromadzone pomieszczenia mieszkalne, natomiast "gospodarka zasobami mieszkaniowymi" obejmuje dysponowanie i zarządzanie zgromadzonymi pomieszczeniami mieszkalnymi. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny zasadnie uznał, że przez "zasoby mieszkaniowe", o których mowa w wyżej wymienionym przepisie art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy rozumieć: (1) budynki mieszkalne w zakresie istniejących w nich pomieszczeń mieszkalnych wraz z wyposażeniem technicznym oraz pomieszczeniami do nich przynależnymi, w tym: kotłownie i hydrofornie wbudowane, klatki schodowe, strychy, piwnice, komórki; (2) pomieszczenia znajdujące się w budynku mieszkalnym lub poza nim, związane z administrowaniem i zapewnieniem bezawaryjnego funkcjonowania osiedlowych budynków mieszkalnych; (3) urządzenia i uzbrojenie terenów, na których znajdują się budynki wyżej wymienione, ·budowle komunikacyjne; (4) inne budowle i urządzenia związane z ukształtowaniem i zagospodarowaniem terenu, mające wpływ na prawidłowe funkcjonowanie osiedlowych budynków mieszkalnych (por. jednolitą linię orzeczniczą w tym względzie co odzwierciedloną m.in. w wyroki NSA: z dnia 9 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/10, z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09, z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 278/08). Biorąc powyższe pod uwagę, należy zgodzić się ze stanowiskiem organu, że pojęcie zasobów mieszkaniowych wspólnoty mieszkaniowej, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. nie obejmuje stanowiących własność członków wspólnoty lokali użytkowych (których przeznaczenie jest niemieszkalne), co powoduje brak podstaw do uznania opłat wnoszonych przez właścicieli tych lokali użytkowych jako mogących być uznane za dochody z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w rozumieniu ww. przepisu prawa. Powyższe stanowisko jednolicie prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1651/09). Biorąc powyższe pod uwagę, z uwagi na prawidłową wykładnię i zastosowanie przez organ podatkowy przepisów prawa zarzuty skargi okazały się bezzasadne, co prowadzi tym samym do wniosku, że nie mogły znaleźć aprobaty Sądu zarzuty naruszenia wskazywanych w skardze przepisów ustawy zasadniczej, w tym: art. 2, art. 7, art. 32 oraz art. 84 Konstytucji RP. Istota wydanej interpretacji opiera się bowiem na zasadach demokratycznego państwa prawa, wprost na przepisach prawa, zasadzie równości, traktując jednocześnie jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania uprawnienie do zastosowania będącej przedmiotem sporu normy prawnej wynikającej z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.).