I SA/Po 1765/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Józef Maleszewski Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wnioskodawca XA wystąpił o wydanie interpretacji przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) , dalej: "ustawa o VAT", w zakresie uznania go za podatnika tego podatku z tytułu sprzedaży działek. We wniosku uzupełnionym o informacje doprecyzowujące, przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej. W roku 2003 otrzymał w darowiźnie od rodziców grunt rolny sklasyfikowany w ewidencji gruntów i budynków jako grunt rolny klasa VI. Ponieważ grunt nie przeznaczony został na planowaną budowę obwodnicy[...], w dniu [...] kwietnia 2014 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. We wniosku przedstawił projekt podziału gruntu na 15 działek wraz z wytyczoną do nich drogą wewnętrzną zgodnie z warunkami zabudowy. Teren nie wymaga zgody na zmianę przeznaczenia gruntów rolnych i leśnych na cele nierolnicze i nieleśne. Po podziale zamierza przekazać w darowiźnie po jednej działce swoim dwóm braciom, a resztę działek w przyszłości sprzedać. Wystąpienie o warunki zabudowy było konieczne, bowiem teren ten nie posiada planu zagospodarowania przestrzennego, a chciał uzyskać pewność, że teren ten przewidziany jest pod zabudowę mieszkaniową lub/i usługową, jako istotną informacją dla osób zainteresowanych ewentualnym kupnem działki. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Nr [...] ustalił warunki zabudowy dla czternastu budynków mieszkalnych jednorodzinnych wolnostojących oraz jednego budynku usługowego. Z decyzji tej wynika, że teren nie jest objęty obowiązującym planem miejscowym zagospodarowania przestrzennego, że składa się z działki oznaczonej w ewidencji gruntów jako grunty orne klasy VI. Działka pierwotnie miała numer[...] , ale w wyniku wydania warunków zabudowy dla inwestycji drogowej dla II etapu budowy obwodnicy, Skarb Państwa przejął fragment gruntu od strony ulicy [...]i stał się właścicielem działki nr[...]. Fakt zajęcia części gruntu spowodował, że dojazd do działki [...] z drogi stał się utrudniony. W związku z tym pismem z dnia [...] października 2014 r. wnioskodawca wystąpił do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad - Oddział w [....] (dalej: "GDDKiA") z wnioskiem o wyrażenie zgody na lokalizację zjazdu indywidualnego z projektowanej na terenie działki nr [...] drogi dojazdowej, która będzie wykonana w ramach budowy drogi ekspresowej "S 11" stanowiącej obwodnicę [...] w celu skomunikowania działki nr [...] położonej w miejscowości [...]. Ponadto pismem z dnia [...] października 2014 r., złożył również wniosek o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej na terenie działki nr [...] stanowiącej drogę dojazdową realizowaną w ramach budowy "S 11", w celu zasilenia działki nr[...], położonej w miejscowości [...]. GDDKiA zaopiniowała pozytywnie możliwość wykonania zjazdu (pismo z dnia [..] listopada 2014 r.), oraz posadowienia sieci wodociągowej i energetycznej. Jednocześnie z pisma GDDKiA z dnia [...] listopada 2014 r. wynika, że opinia niniejsza nie stanowi zgody na lokalizację urządzeń na terenie działki nr[...]. Oraz, że w celu uzyskania decyzji zezwalającej na umieszczenie planowanych sieci ich inwestor winien wystąpić z wnioskiem do Oddziału GDDKiA przedkładając uzgodniony z wykonawcą obwodnicy[....]. projekt przebiegu mediów. Wnioskodawca, pismem z dnia [...] grudnia 2014 r., wystąpił do "A" SA, wykonawcy drogi "S 11", z prośbą o uzgodnienie przebiegu sieci wodociągowej i energetycznej w celu zasilenia działki nr[...], arkusz 3, obręb [...] i uzgodnienie wykonania zjazdu z działki nr [...] na działkę[...] . Do pisma załączone zostały odpowiedzi z GDDKiA z dnia [...] listopada 2014 r. Wykonawca drogi pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. wyjaśnił, że "dokonanie uzgodnień będzie możliwe po otrzymaniu od GDDKiA zlecenia na wykonanie robót wynikających z budowy wnioskowanego zjazdu oraz sieci. W przypadku, gdy dojdzie do uzgodnienia wykonania zjazdu z nowo projektowanej drogi serwisowej na działkę nr [...] należy liczyć się z koniecznością poniesienia kosztów. Jeżeli GDDKiA narzuci takie rozwiązanie wnioskodawca poniesie takie koszty. Wnioskodawca wystąpił do gestora sieci wodociągowej z wnioskiem o wydanie warunków przyłączenia. Z uwagi na to, że nie został wykonany podział geodezyjny, przedstawił projekt podziału działki, który był załącznikiem do decyzji o warunkach zabudowy i wskazał, że media mają być poprowadzone w projektowanej drodze wewnętrznej. Wnioskodawca nie zamierza na własny koszt uzbrajać działek. Kwestia doprowadzenia mediów jest w fazie uzgodnień między GDDKiA a wykonawcą drogi "S 11" z wnioskodawcą. O sprzedaży działek wnioskodawca zamierza ogłaszać poprzez wystawienie tablicy na działce oraz poprzez zamieszczanie ogłoszeń w Internecie. Ponadto w uzupełnienie do wniosku wnioskodawca wyjaśnił, że grunt w momencie dokonania darowizny w roku 2003 z uwagi na niską klasę bonitacyjną (klasa VI) nie był już wykorzystywany rolniczo. Po darowiźnie wnioskodawca także nie wykorzystywał go w działalności gospodarczej i rolniczej więc z tego gruntu nie zbierał i nie sprzedawał płodów rolnych. Nie udostępniał go osobom trzecim na podstawie umowy: najmu, dzierżawy, użyczenia. Wcześniej nie dokonywał sprzedaży gruntów. W dniu [...] kwietnia 2014 r. wystąpił o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. We wniosku przedstawił projekt podziału gruntu na 15 działek wraz z wytyczoną do nich drogą wewnętrzną. Wójt Gminy [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. ustalił warunki zabudowy jak we wniosku. Z uwagi na inwestycję drogową opisywaną we wniosku, niezbędne jest na nowo skomunikowanie działki z ulicą [...]. Z informacji uzyskanej od GDDKiA wynika, że w tej sytuacji niezbędne będzie wydanie decyzji o lokalizacji zjazdu oraz wystąpienie o pozwolenie na budowę takiego zjazdu. Wnioskodawca zamierza wystąpić do GDDKiA o wydanie decyzji o lokalizacji zjazdu na wytyczoną drogę wewnętrzną z budowanej drogi serwisowej będącej częścią inwestycji drogowej. Zainteresowany po uzyskaniu decyzji na lokalizację zjazdu zamierza wystąpić o pozwolenie na budowę zjazdu, a następnie doprowadzić do budowy tego zjazdu. Budowa zjazdu będzie się wiązała z poniesieniem nakładów. Wykonanie tych czynności ma na celu przywrócenie komunikacji działki z drogą asfaltową, która w wyniku inwestycji drogowej została utrudniona. Do gestora sieci wodociągowej złożył wniosek o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody. Warunki te zostały wydane. Wniosek o wydanie warunków złożył, aby potwierdzić możliwość techniczną uzbrojenia działek w wodę. Wnioskodawca na tle powyższego opisu zadał następujące pytania: 1. czy będzie uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy dokonał podziału gruntu i wystąpił o warunki zabudowy? 2. czy zostanie uznany za podatnika VAT w sytuacji, gdy z uwagi na komplikacje z uzbrojeniem wynikające z inwestycji GDDKiA, zdecyduje się na przeprowadzenie formalności i wprowadzenie uzbrojenia w drodze wewnętrznej? Wnioskodawca stanął na stanowisku, że sprzedając działki nie będzie podatnikiem VAT, nawet w przypadku, gdy zdecyduje się ponieść koszty uzbrojenia w drodze wewnętrznej. Minister Finansów działając przez podmiot upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2015r. nr[...], wydanej na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "O.p." , stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy XA jest nieprawidłowe. Stwierdził, że wnioskodawca będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek zarówno w sytuacji, gdy dokonał podziału gruntu i wystąpił o warunki zabudowy, jak również w przypadku, gdy zdecyduje się na przeprowadzenie formalności i wprowadzenie uzbrojenia w drodze wewnętrznej. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca nie zgodził się z uzyskaną interpretacją prawa podatkowego. Jednakże organ podatkowy podtrzymał stanowisko prezentowane w kwestionowanej interpretacji. W skardze wnioskodawca domagał się uchylenia interpretacji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej: "ustawa o VAT", poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Na poparcie swojego stanowiska powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13; z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie stwierdzając, że zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT jest bezpodstawny. Powtórzył, że w świetle wyżej przedstawionego stanu sprawy skarżący będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży opisanych działek zarówno w sytuacji, gdy dokonał podziału gruntu i wystąpił o warunki zabudowy, jak również w przypadku, gdy zdecyduje się na przeprowadzenie formalności i wprowadzenie uzbrojenia w drodze wewnętrznej.  Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W pierwszej kolejności sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, natomiast mając na uwadze treść art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że grunty spełniają definicję towaru, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Aby taka czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 2 tego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Pojęcie podatnika podatku od towarów i usług obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność - w tym rolniczą, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Podmiot zobowiązany określony został w taki sposób, by w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności. Stwierdzenie że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Powyższe potwierdza również wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (powołany przez organ w zaskarżonej interpretacji), choć dotyczący osób, które nabyły grunty orne, a następnie grunty te sprzedały. Z orzeczenia tego wynika co do zasady, że jeżeli dana osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2000/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Sąd uznaje zatem, że działalnością gospodarczą jest działalność mająca charakter zarobkowy, zorganizowany, w ramach której podejmowane są aktywne działania, pozwalające na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. O tym, czy dokonujący sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii sądu w sprawie okolicznością przemawiającą za uznaniem, że dokonując sprzedaży działek skarżący będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą są czynności przygotowawcze, jakie poczynił w związku z planowaną dostawą działek. Brak podstaw do przyjęcia, że dokonując sprzedaży nieruchomość skarżący będzie działał w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Decydujące znaczenie ma stopień aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższą ocenę wspierają wywody wyroku NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., o sygn. akt I FPS 3/07 (publ. LEX nr 304985) oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyroku z dnia 27 października 2009 r., o sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) na okoliczność kryteriów jakimi należy kierować się przy odróżnieniu działalności gospodarcze od zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem sądu elementami decydującymi o zorganizowanej aktywności skarżącego w zakresie obrotu nieruchomościami jest fakt wystąpienia skarżącego nie tylko o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 15 działek wraz z wytyczoną do nich drogą wewnętrzną. Skarżący wystąpił także z wnioskiem o lokalizację sieci wodociągowej i energetycznej oraz o wydanie warunków technicznych przyłączenia do sieci wody. Nie bez znaczenia jest deklarowana chęć wykonywania działań marketingowych w celu sprzedaży działek ( wystawienie tablicy na działce, zamieszczanie ogłoszeń w Internecie). Ponadto skarżący w celu skomunikowania działek z drogą ekspresową S 11 chce wystąpić o pozwolenie na budowę zjazdu, a następnie doprowadzić do jego budowy i ponieść związane z tym koszty. Skarżący w ten sposób zmierza do podniesienia wartości użytkowej nieruchomości. Takie działanie ma oczywiście profesjonalny charakter i nakierowane jest na osiągnięcie wyższego dochodu. Sąd nie może przeto uznać, że planowana sprzedaż 15 działek nie będzie stanowić samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej. Kolejność działań skarżącego w stosunku do nieruchomości wskazuje , że dokonuje on działań powtarzalnych , że sprzedaż działek będzie następowała na warunkach typowo zarobkowych. Oceny tej nie może zmienić wzgląd na wolę podarowania przez skarżącego po jednej działce swoim braciom. Dostawa gruntu przeznaczonego pod zabudowę, nie jest zbyciem majątku osobistego. Twierdzenie, że osoba sprzedająca grunt nie ma zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie, jest niewystarczające do uznania, że zbycie nie ma cech działalności gospodarczej. W sprawie fakt prowadzenia takiej działalności jest zdarzeniem o charakterze obiektywnym , wywiedzionym z całokształtu okoliczności sprawy. Sąd stoi na stanowisku , że nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku. Organ podatkowy nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez skarżącego i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie strony samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa (por. wyrok WSA z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 280/10). Ponadto przepisy nie nakładają na organ podatkowy obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów skarżącego zawartych we wniosku o interpretację. Organ podatkowy ma dokonać oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz uzasadnienia i prawnego oceny negatywnej. Reasumując sąd powtarza, że skarżący będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek zarówno w sytuacji, gdy dokonał podziału gruntu i wystąpił o warunki zabudowy, jak również w przypadku, gdy zdecyduje się na dokonanie uzbrojenia wodociągowego czy energetycznego pod powierzchnią drogi wewnętrznej. Z tych powodów sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.