I SA/Łd 280/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie Sędzia WSA Cezary Koziński Sędzia WSA Joanna Tarno /spr./ Protokolant Asystent sędziego Jarosław Szkudlarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2010 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 280/10 UZASADNIENIE Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r., nr [...], wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z upoważnienia Ministra Finansów, doręczoną stronie w dniu 7 grudnia 2009 r., organ uznał za nieprawidłowe stanowisko firmy "A" Spółki z o.o. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2009 r. (data wpływu do organu - 14 sierpnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze stwierdzeniem niedoboru zawinionego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Spółka zajmuje się produkcją i sprzedażą wyrobów chemii budowlanej. W związku z nabyciem surowców w celu ich wykorzystania do czynności opodatkowanych, Spółka dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców. W wyniku okresowej weryfikacji zgodności magazynowego stanu towarów handlowych ze stanem księgowym, został ujawniony zawiniony niedobór towarów, tj. spowodowany przez osobę odpowiedzialną za powierzone mienie, bądź powstały z nieznanych przyczyn, co również daje możliwość dochodzenia odpowiedzialności od tej osoby. Spowodowało to ujęcie niedoboru w księgach jako koszt niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. W tej sytuacji podatnik dokonał korekty deklaracji VAT-7 w części podatku, który został zawarty w cenach surowców użytych do wyprodukowania towarów, których niedobór uznano za zawiniony. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy w opisanej sytuacji podatnik prawidłowo dokonał korekty, czy też pomimo stwierdzenia niedoboru przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych surowców? W ocenie Spółki prawo do odliczenia przysługiwało również w sytuacji niedoboru zawinionego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT" w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (nie mających zastosowania w niniejszej sprawie) art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Oznacza to, że najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi podatku od towarów i usług skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Ponadto art. 91 ustawy o VAT, stanowiący o korektach podatku naliczonego, nie przewiduje obowiązku dokonania korekty w związku ze stwierdzonym niedoborem towarów. Zdaniem Spółki jeżeli prawo do odliczenia podatku VAT przysługiwało w momencie nabycia towarów mających związek z czynnościami opodatkowanymi, to ujawniony niedobór nie pozbawia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tym nabyciem, a także nie powoduje konieczności dokonywania korekt deklaracji w momencie stwierdzenia niedoboru. W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Natomiast art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.") ogólnie określa zasady zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., zawierający katalog wyłączeń określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wprost sytuacji, w których ujawniono u podatnika niedobory. Z kolei art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym Państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Z powołanych przepisów wynika, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest to, aby zakup związany był z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi (z uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej) w celu wykorzystania w prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy tylko tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, co znacza, że wydatki te już w chwili ich poniesienia nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 9 maja 2008 r., l SA/Go 346/08. Uznając stanowisko strony za nieprawidłowe organ wskazał na art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają m. in. odpłatna dostawa towarowi odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę, o której mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej mniemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Z powołanych przepisów nie wynika, aby niedobór towarów stanowił dostawę towarów albo świadczenie usług, dlatego też nie podlega on opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stwierdzenie niedoborów zarówno zawinionych, jak i niezawinionych nie powoduje zatem żadnych obowiązków związanych z rozliczeniem należnego podatku VAT. W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa wart. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust, 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podstawowym kryterium decydującym o prawie do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w zakupionych towarach i usługach, jest wystąpienie związku pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług, a podatkiem należnym z tytułu działalności opodatkowanej wykonywanej przez podatnika. Wyklucza to możliwość dokonania obniżenia podatku gdy nabyte towary nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zgodnie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, między innymi w sytuacji, gdy wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostawał w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Organ wskazał na wyrok w sprawie C-37/95 pomiędzy Państwem Belgijskim a Ghent Coal Terminal NV, w którym ETS odwołując się do zasady neutralności podatku VAT, stwierdził, że w sytuacji kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika, nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzeniu tej działalności, prawo podatnika do odliczenia podatku VAT zostaje zachowane. Oznacza to, że w przypadku niedoborów spowodowanych przyczynami niezależnymi od podatnika, tj. w sposób niezawiniony, jego prawo do odliczenia zostaje zachowane, a tym samym nie ma podstaw do dokonywania korekt odliczonego podatku. A contrario, w sytuacji, gdy z przyczyn od podatnika zależnych, w tym przypadku w wyniku niedoborów zawinionych (manka), nie dochodzi do wykorzystania nabytych towarów do działalności opodatkowanej, prawo podatnika do odliczenia zostaje utracone. W takiej sytuacji odliczona kwota podatku z tytułu nabycia towarów, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do działalności opodatkowanej winna być skorygowana. Na zakończenie organ wskazał, że z dniem 1 grudnia 2008 r., na podstawie art. 1 pkt 43 lit. a) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT został uchylony. Pismem nadanym w polskiej placówce pocztowej w dniu 10 grudnia 2009 r., pełnomocnik Spółki wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, prezentując argumenty jak we wniosku o dokonanie interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 8 stycznia 2010 r. organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. Interpretacja Ministra Finansów została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez pełnomocnika Spółki, który zarzucił organowi naruszenie: 1) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 grudnia 2008 r., w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112/2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wyłączenie określone w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT skutkuje utratą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie surowców, co skutkuje obowiązkiem dokonania korekty deklaracji VAT-7, 2) art. 120, art. 121 w zw. z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte odniesienie się do argumentacji Spółki, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć. Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono, że fakt stwierdzenia niedoborów w surowcach i towarach gotowych (niezależnie od tego, czy są to niedobory zawinione czy też niezawinione) nie ma wpływu na powstałe wcześniej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż w każdym przypadku zakupu towarów dokonano z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych. Zauważyć trzeba, że art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. tylko ogólnie określa zasady zaliczania wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. zawierający katalog wyłączeń określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie dotyczy wprost sytuacji, w których ujawniono u podatnika niedobory. Zarówno z ustawy o VAT, jak i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 wynika, że przesłanką do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT jest dokonanie zakupu w celu wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej (z uwzględnieniem rodzaju tej działalności). Zdaniem Spółki wyłączenie o którym mowa w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dotyczy tylko tych wydatków, które w sposób obiektywny nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu już w chwili ich poniesienia. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała na rozstrzygnięcia innych organów podatkowych oraz wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 9 maja 2008 r., l SA/Go 346/08, powołane we wniosku o interpretację. W tym kontekście Spółka zarzuciła, że organ nie ustosunkował się do zawartych tam argumentów, nie uwzględnił również orzecznictwa wspólnotowego, przez co nie zastosował się do wymogów art. 14a oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, przytaczając argumenty podniesione w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 2 w brzmieniu mającym zastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten wielokrotnie uznawano za niezgodny z prawem wspólnotowym (por. np. wyroki WSA w: Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 3413/08, LEX nr 532421; w Poznaniu z dnia 27 października 2009 r., I SA/Po 427/09, LEX nr 541973; we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1296/08, LEX nr 532475). W wyroku z dnia z 18 lutego 2009 r., I FSK 1874/07 (Centralna baza orzeczeń sądów administracyjnych)) NSA uznał, że ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które wynikało z art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należało określać uwzględniając regulację zawartą w art. 86 ust. 1 tej ustawy w kontekście art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy (art. 176 akapit pierwszy, zdanie drugie Dyrektywy 112), z pominięciem natomiast normatywnego powiązania tego prawa z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Oznacza to, że ograniczeniu prawa do odliczenia mogły podlegać jedynie te wydatki, które nie były ściśle związane z działalnością gospodarczą, takie jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. Analogiczny pogląd został powtórzony później w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2009 r., III SA/Wa 269/09, LEX nr 551750 i podziela go również skład orzekający w niniejszej sprawie. W tym kontekście należy uznać, podobnie jak w powołanych wyrokach, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, nie uwzględnia wniosków wynikających z wykładni art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 168 Dyrektywy 112), wywiedzionych w orzecznictwie ETS. W wyroku z 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04 Uudenkaupungin kaupuki (PP nr 5/2006, s. 59). Trybunał, nawiązując do wcześniejszego orzecznictwa (m.in. wyroki: z 5 października 1999 r. w sprawie C-305/97 Royscot i In.; z 14 lipca 2005 r. w sprawie C-434/03 P. Charles i T.S. Charles - Tijmens), stwierdził, że analiza genezy wymienionego przepisu VI Dyrektywy wskazuje, że uprawnienie przyznane państwu członkowskiemu w akapicie drugim tego przepisu dotyczy jedynie utrzymania wyłączeń w zakresie odliczenia odnośnie kategorii wydatków określonych na podstawie rodzaju nabytego towaru lub usługi, lecz nie na podstawie ich przeznaczenia lub sposobu wykorzystania. Dlatego też w doktrynie podkreśla się, że art. 176 ust. 6 VI Dyrektywy pozwalał Polsce zachować krajowy system wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia, który istniał przed 1 maja 2004 r., jedynie wobec kategorii wydatków określonych rodzajowo, a nie na podstawie ich przeznaczenia lub wykorzystania, jak miało to miejsce w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zob. J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2008; Unimex, Wrocław 2008; t. I, s. 1048-1051). Państwa członkowskie, ograniczając prawo do odliczenia, z powołaniem się na klauzulę stałości, nie mogą stosować klauzul generalnych i to takich, które odnoszą się do przeznaczenia czy sposobu wykorzystania towaru lub usługi (zob. D. Dominik, Ograniczenie prawa do odliczenia VAT co do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów jest niezgodne z prawem unijnym; Jurysdykcja podatkowa 2007/6 s. 21). W tej sytuacji zdaniem Sądu, sformułowanie: "wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów", użyte w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, można odczytywać jedynie jako brak obiektywnej możliwości zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, istniejący w momencie ponoszenia wydatków. Zwrot ten należy zatem interpretować mając na względzie hipotetyczną możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, odnoszącą się w istocie nie do faktycznego zaliczenia przez podatnika wydatku do kosztu uzyskania przychodu, ale do abstrakcyjnej możliwości zaliczenia tego wydatku do kosztu. Podkreślić należy przy tym, że wydatki ponoszone przez podatnika na zakup towarów i usług, badane z punktu widzenia ich wykorzystywania w działalności gospodarczej przez podatnika, należy oceniać z punktu widzenia dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu, jaki przyniosły w postaci konkretnego przychodu. Stąd również brak konkretnych przychodów, jako rezultatu ponoszonych wydatków, nie może być powodem ich zakwestionowania, jeżeli wydatki na zakup towarów i usług pozostają w związku z działalnością podatnika (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 1 kwietnia 2009 r., I SA/Bk 589/08, LEX nr 491862). Jeżeli zatem podatnik faktycznie poniósł wydatek i wykazał racjonalność jego poniesienia w celu uzyskania przychodu, organ podatkowy jest obowiązany to uwzględnić również wtedy, gdy zamierzony skutek nie został osiągnięty z powodu utraty towaru, za którą odpowiada pracownik materialnie odpowiedzialny. Czym innym jest bowiem przewidziana w Kodeksie pracy możliwość dochodzenia odszkodowania od pracownika, któremu powierzono mienie, a czym innym możliwość odliczenia podatku naliczonego, przewidziana w ustawie o VAT. W tej sytuacji należy stwierdzić, że dokonując zaskarżonej interpretacji organ dopuścił się naruszenia art. 88 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i w zw. z art. 168 lit. a) Dyrektywy 112. W ocenie Sądu nie doszło jednak do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte odniesienie się do argumentacji Spółki, a zwłaszcza do treści przytoczonych orzeczeń sądu i organów podatkowych. Wskazane rozstrzygnięcia zapadły bowiem w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku. Stąd nie stanowi naruszenia prawa sam fakt dokonania odmiennej wykładni niż przyjęta przez inny organ czy sąd, choćby nawet w prawomocnym wyroku, lecz dokonanie wykładni błędnej. Organ nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez stronę i polemiki z zapadłymi w nich rozstrzygnięciami. Niewątpliwie powołanie orzecznictwa ma na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu, lecz nieodniesienie się przez organ do orzecznictwa wskazanego w piśmie podatnika samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa. Natomiast art. 14a Ordynacji podatkowej zobowiązujący organ do uwzględnienia orzecznictwa sądów oraz TK lub ETS, dotyczy interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych. Rozpoznając ponownie wniosek skarżącej Spółki, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia interpretacji art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dokonanej przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę. Z powyższych względów na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 200 i 205 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. mak