III SA/Wa 3413/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną indywidualną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż nieprawidłowe jest stanowisko E. S.A. zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 5 czerwca 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z emisją akcji. We wniosku skarżąca wskazała, iż w 2006 roku poniosła wydatki związane z podwyższeniem kapitału (emisją akcji). Wpływy z emisji zostały przeznaczone na sfinansowanie inwestycji, w wyniku której uruchomiona została kolejna linia produkcyjna. W skład ww. kosztów weszły wydatki poniesione m.in. na usługi doradcze, opłaty notarialne, opłaty giełdowe, badanie sprawozdań, doradztwo prawne, reklamy, druku oraz dystrybucji prospektu emisyjnego. Analogiczne wydatki w związku z planowanym kolejnym podwyższeniem kapitału, Spółka ponosiła i będzie ponosić w przyszłości. Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy ma prawo odliczyć podatek naliczony z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału (emisją akcji)?. Zdaniem skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego (emisją akcji). Odliczenie to może być dokonane w pełnej wysokości, ponieważ Spółka dokonuje sprzedaży opodatkowanej w prowadzonej działalności gospodarczej. W uzasadnieniu skarżąca powołała się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (w sprawach o sygn. C-465/03 (Kretztechnik AG i C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG), w których stwierdzono, że emisja akcji nie stanowi u przedsiębiorcy, ani dostawy towarów ani świadczenia usług - jest więc czynnością nie podlegającą opodatkowaniu VAT - jednakże przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT, obciążającego wydatki poniesione przez spółkę w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jej rzecz w ramach przeprowadzonej przez nią emisji akcji, pod warunkiem, że wszystkie transakcje dokonywane przez spółkę w ramach jej działalności są opodatkowane. Jeżeli bowiem podatnik dokonuje jednocześnie transakcji, dla których podatek podlega odliczeniu, jak i transakcji dla których podatek nie podlega odliczeniu, jest on uprawniony do odliczenia tylko takiej części jaka przypada na kwotę tych pierwszych transakcji. Ponadto ETS wskazał, że prawo do odliczenia stanowi integralny element mechanizmu VAT, który w zasadzie nie może być ograniczany i który jest wykonywany w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu. Trybunał orzekł także, że podatek naliczony od wydatków związanych z emisją akcji uprawnia do odliczenia wtedy, gdy tak pozyskany kapitał zostaje wykorzystany na cele działalności gospodarczej zainteresowanego. W ocenie skarżącej mając na uwadze powyższe orzeczenia ETS prawo do odliczenia podatku nie może być ograniczone m.in. poprzez przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze. zm., zwanej dalej "u.p.t.u."), zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, za wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem skarżącej przepis ten jest ograniczeniem o charakterze generalnym, natomiast zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. wyrok Trybunału z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie P.Charles-Tijmens C-434/03) ograniczenia prawa do odliczenia mogą dotyczyć jedynie ściśle określonych grup towarów i usług. Z tego też względu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. narusza prawo wspólnotowe, w szczególności art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publikacja: Dziennik Urzędowy UE L z 2006 r. nr 347/1, nr 384/92, z 2007 r. nr 335/60, nr 346/13 oraz z 2008 r. nr 44/11) w związku z czym nie może mieć wpływu na prawo do odliczenia podatku VAT od poniesionych przez Spółkę wydatków w związku z dokonaną i planowaną emisją akcji. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] sierpnia 2008 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u. i stwierdził, że emisja akcji nie znajduje się w zakresie przedmiotowym u.p.t.u., nie jest bowiem dostawą towarów o której mowa w art. 7 ust. 1, ani też świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Emisja akcji jest więc zdarzeniem gospodarczym nie objętym zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponadto stwierdzono, że zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zdaniem organu w rozpatrywanym przypadku zachodzi bezpośredni związek między poniesionymi przez skarżącą wydatkami, a działalnością niepodlegającą ustawie o podatku od towarów i usług jaką jest emisja akcji. W przedmiotowej sprawie emisja akcji (podwyższenie kapitału) niewątpliwie jest realizowana w celu pozyskania przez Spółkę środków finansowych potrzebnych do rozwijania własnej działalności (uruchomienia kolejnej linii produkcyjnej). W tej sytuacji w przekonaniu organu emisja akcji ma związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Tak więc i wydatki związane z emisją - choć pośrednio - mają wpływ na uzyskiwane przez Spółkę przychody, które mogą być związane ze sprzedażą - inną wykonywaną przez skarżącą, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym spełniając przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ stwierdził, iż art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. przewiduje sytuacje, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego pomimo spełnienia przesłanki z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W konsekwencji podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy występuje związek pomiędzy poniesionymi wydatkami, a wykonywanymi z tytułu prowadzonej działalności czynnościami opodatkowanymi i co do zasady są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, iż w związku z nabyciem opodatkowanych podatkiem VAT towarów i usług, związanych z przygotowaniem i przeprowadzeniem emisji akcji, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur w takiej części jaka odnosi się do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie organ podkreślił, iż powyższa interpretacja pisemna przepisów prawa podatkowego opiera się na przyjętym założeniu, iż opisane wydatki stanowią koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.). W opinii organu przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. nie wykazuje niezgodności z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, że to Rada Unii Europejskiej określa wydatki, które nie dają firmom prawa do odliczenia VAT. Do czasu jednak określenia przez Radę tego ograniczenia Polska miała prawo zachować wyłączenia stosowane w prawie krajowym przed akcesją do Unii Europejskiej. Przedmiotowe przepisy art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obowiązywały również przed akcesją. Pismem z dnia 9 września 2008 r. skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając błędną wykładnię art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 14c O.p. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 13 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymał argumentację w niej zawartą. W skardze z 14 listopada 2008 r. skarżąca wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. 2. art. 2 ust. 2 Pierwszej Dyrektywy 67/227/E WG z dnia 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, zastąpiony przez art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, 3. art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy 77/388/E WG Rady WE z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zastąpione przez art. 167 do art. 180 Dyrektywy 2006/112/WE; 4. art. 14c oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez niewskazanie przez organ podatkowy stanowiska prawidłowego oraz uzasadnienia prawnego, w takim zakresie w jakim organ podatkowy kwestionuje prawidłowość oceny prawnej stanu faktycznego dokonanego przez Spółkę. W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację oraz wskazała wyroki sadów administracyjnych, które w jej ocenie potwierdzają niezgodność art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z przepisami prawa wspólnotowego. Zdaniem skarżącej, stanowisko organu podatkowego warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z emisją akcji, od możliwości zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, jest nieprawidłowe. W ocenie skarżącej, organ podatkowy prezentując własne stanowisko w sprawie, powinien wziąć po uwagę wszystkie obowiązujące przepisy w danym zakresie będącym przedmiotem zapytania (m.in. ustawę o podatku od towarów i usług, ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, VI Dyrektywę oraz Dyrektywę 2006/112/WE) nie ograniczając się tylko do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług skoro, jak sam twierdzi "należy dokonać analizy, czy dany zakup towaru bądź usługi związany jest i z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a dopiero w drugiej kolejności (jeżeli dany zakup z czynnościami opodatkowanymi) - czy można go uznać za koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki (przy ocenie organu podatkowego, że w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.) zabrakło analizy, która powinna być dokonana "w drugiej kolejności" a mianowicie analizy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tym samym Spółka nie uzyskała jednoznacznej odpowiedzi na zadane pytanie. Zdaniem skarżącej obowiązek wyrażania przez organ prawidłowego stanowiska określony zakresem art. 14c O.p. dotyczy bowiem nie tylko negatywnej oceny stanowiska pozostającego w bezpośrednim związku z zadanym zapytaniem, ale także każdej negatywnej oceny stanowiska, którego rozpatrzenie jest niezbędne, aby odpowiedź na zadane pytanie była w ogóle możliwa. Jak stwierdził WSA w Warszawie w orzeczeniu z dnia 28 maja 2008 roku (III SA/Wa 143/08) "rozstrzygnięcie i uzasadnienie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowić powinno logiczną całość. Ocena stanowiska Spółki przez organ podatkowy znajduje swój wyraz w rozstrzygnięciu zawierającym stwierdzenie, czy i w jakim zakresie stanowisko to jest prawidłowe lub też błędne, a uzasadnienie służyć ma wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia". W ocenie skarżącej, potwierdzenie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku naliczanego od wydatków poniesionych w związku z emisją akcji ma charakter iluzoryczny i nadal pozostawia ją w stanie niepewności prawnej przez co zostały naruszone przepisy art. 14c oraz art. 120, 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje; Skarga zasługuje na uwzględnienie. Otóż w myśl poddanego interpretacji przepisu art. 88 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Interpretacja przywołanego przepisu w kontekście zadanego przez skarżącą pytania sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej "p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 p.d.o.p. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków, jako tak pojmowanego kosztu, jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109). W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.). W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki, działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska Ministra Finansów, że skoro przychód otrzymany przez skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431). Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik - glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85). Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w piśmiennictwie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy, np. wydatki na nabycie towarów. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne. W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu zaliczyć należy wydatki wymienione przez skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. koszty związane z doradztwem prawnym i finansowym, przygotowania prospektu emisyjnego, koszty oferowania papierów wartościowych, kampanii medialnej oraz opłaty notarialne, sądowe i giełdowe. Na pośredni charakter kosztów związanych z obsługą prawną świadczoną w procesie podwyższania kapitału zakładowego spółki, a w związku z tym brak możliwości powiązania tych kosztów z przychodem, o jakim mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał także Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05. Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślić należy, że stanowisko Sądu znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie ETS, który w wyroku z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz stwierdził, że artykuł 17 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą 95/7, przyznaje prawo do odliczenia całego podatku od wartości dodanej obciążającego wydatki poniesione przez podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w ramach emisji akcji, o ile wszystkie czynności dokonane przez tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane. Koszty uzyskanych świadczeń stanowią bowiem część kosztów ogólnych danej spółki, a w konsekwencji stanowią element cenotwórczy jej towarów, ponieważ świadczenia takie pozostają w bezpośrednim i ścisłym związku z działalnością gospodarczą podatnika (publ. LEX nr 155474). Ponadto, dokonując oceny zaskarżonej interpretacji, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, doszedł do przekonania, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezgodny z zasadami i normami prawa wspólnotowego zawartymi w VI Dyrektywie oraz Dyrektywie 2006/112, a w szczególności odpowiednio: art. 17 i art. 168 tych Dyrektyw statuującymi podstawową dla systemu VAT zasadę, zgodnie z którą dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istnienie związku tegoż podatku naliczonego z czynności opodatkowanymi. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. Wykładnia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. dokonana w zgodzie z przepisami Dyrektywy 2006/112 oraz VI Dyrektywy winna uwzględniać orzecznictwo ETS, które powstało na tle art. 17(2) VI Dyrektywy, stanowiącego, iż "w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty" (....). W uzasadnieniu orzeczenia ETS z 14.02.1985 r. w sprawie 268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen v. Minister van Financiën (orzeczenie wstępne) LEX nr 83909 wskazano, iż "Na podstawie powyższych przepisów można uznać, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób, iż wszelka działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu lub rezultatu, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny pod warunkiem, że działalność ta podlega temu podatkowi". Natomiast w treści uzasadnienia orzeczenia ETS z 8.03.1988 r. w sprawie 165/86 Leesportefeuille "Intiem" CV v. Staatssecretaris van Financiën (orzeczenie wstępne, LEX nr 128019) stwierdzono, " iż system odliczeń powinien być stosowany w taki sposób, by jego zakres w możliwie największym stopniu odpowiadał działalności gospodarczej podatnika". W orzeczeniu z 22.02.2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc v. Commissioners of Customs & Excise (orzeczenie wstępne LEX nr 83152) ETS podkreślił, że prawo do odliczenia podatku przysługuje, gdy istnieje bezpośredni związek ze sprzedażą opodatkowaną. Stwierdzono równocześnie, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia podatku VAT w przypadku tzw. kosztów ogólnych działania podatnika, ponieważ gdy koszty te mogą być przypisane do działalności podatnika, która opodatkowaniu podlega, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku. W tym kierunku powinna być dokonana ocena organu podatkowego w niniejszej sprawie. Kierując się zasadą supremacji prawa wspólnotowego należy wskazać, że zgodnie z postanowieniami powołanych Dyrektyw najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej, jest zasada neutralności podatku dla podatników, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Podkreślić trzeba, iż neutralność podatku od towarów i usług dla podatnika jest tak znacząca, że przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Takie rozumienie zasady neutralności potwierdza orzecznictwo ETS, z którego konsekwentnie wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego w zasadzie nie może być ograniczone ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. W wyroku ETS w sprawie 50/87 Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Francuskiej, stwierdzono "System odliczeń podatku naliczonego, którego zasady określone są w artykułach 17-20, ma na celu całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Ze względu na wpływ na poziom obciążeń podatkowych, jakiekolwiek ograniczenie prawa do odliczenia przysługującego podatnikowi musi być stosowane w ten sam sposób we wszystkich Państwach Członkowskich oraz musi opierać się na istnieniu przepisu w prawie wspólnotowym, który ograniczenie takie wprost przewiduje. W przypadku braku takiego przepisu, z prawa do odliczeń należy korzystać niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich kwot podatku naliczonego od dostaw towarów i usług." Zatem jeśli w prawie wspólnotowym brak regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane. Z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 176 Dyrektywy 2006/112, wynika wprost, iż "odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne". Podkreślenia wymaga, że przepisy te mają na celu ujednolicenie przepisów państw członkowskich w odniesieniu do określonych rodzajów wydatków wyłączonych z systemu odliczeń. Zamiarem wspólnotowego ustawodawstwa było wypracowanie wspólnego stanowiska w kwestii tych wydatków, w stosunku do których występowały najczęściej problemy z rozróżnieniem, czy były poniesione na cele działalności gospodarczej, czy potrzeb osobistych podatnika. Norma ta jednak nie odnosiła się do możliwości innego, niż przyjęte w ww. Dyrektywach, kształtowania zasad odliczania podatku, decydujących o jego konstrukcji. Kierując się powyższym, nie budzi wątpliwości iż wykładnia co do kwestii i zakresu pozbawienia prawa podatnika, do odliczenia podatku naliczonego po dniu akcesji Polski do Unii Europejskiej, czyli po 1 maja 2004 r. musi być przeprowadzana wyjątkowo ściśle w myśl regulacji przepisów unijnych. Jednocześnie należy podkreślić, iż obowiązujący w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej przepis art. 17 ust. 6 VI dyrektywy w dalszej części stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie dyrektywy, Rada, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy. Takie ograniczenie w polskiej ustawie o VAT z 1993 r. istniało w przepisie art. 25 ust. 1 pkt. 3. Jak stwierdził ETS w wyroku w sprawie C-305/97 Royscot Leasing ograniczenia w prawie do odliczenia istniejące na mocy art. 17(6) Dyrektywy muszą być zgodne z art. 11(4) II Dyrektywy (poprzedzającej VI Dyrektywę). "Mimo że II Dyrektywa nigdy nie obowiązywała w Polsce, to jej art. 11 (4) musi być uznany za punkt wyjścia przy ocenie legalności ograniczeń wprowadzonych na podstawie art. 17(6) VI Dyrektywy również w odniesieniu do przepisów polskich. W przeciwnym przypadku art. 17(6) miałby różny zakres w różnych Państwach Członkowskich, czego nie można zaakceptować. Artykuł 11 (4) II Dyrektywy stanowi, że: "Niektóre towary i usługi mogą być wyłączone z systemu odliczeń, w szczególności dotyczy to tych, które mogą być wykorzystane w całości bądź częściowo do użytku prywatnego podatnika bądź jego pracowników". Oznacza to, że zgodne z tym przepisem były tylko takie ograniczenia w prawie do odliczenia, które odnoszą się do konkretnych kategorii towarów czy usług. Natomiast odniesienie się do koncepcji wydatków, które nie stanowią kosztu uzyskania przychodów ewidentnie nie spełnia tego kryterium. W zależności od sytuacji wydatek na taki sam towar czy usługę może być uznany za koszt uzyskania przychodów - taki zakup upoważniałby do odliczenia podatku lub nie, co przesądzałoby o braku prawa do odliczenia. Dodatkowo, przepisy zakazujące odliczania podatku w przypadku, gdy wydatek na ich nabycie nie może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu naruszają kolejną podstawową (ogólną) zasadę prawa wspólnotowego jaką jest zasada proporcjonalności. Zgodnie z tą zasadą przepisy ograniczające prawa muszą być współmierne (proporcjonalne) do celu, w jakim zostają one wprowadzone. Zatem wszelkie odstępstwa od zasad wynikających z omawianych Dyrektyw w przepisach krajowych muszą być tak precyzyjnie skonstruowane, aby osiągały swój cel wypaczając w jak najmniejszym stopniu funkcjonowanie systemu VAT, tzn. muszą być jak najmniej "inwazyjne". Przepis zakazujący odliczenia w tak generalnym wymiarze ewidentnie tego kryterium nie spełnia." (patrz. J. Martini, Ł. Karpiesiuk - VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości., CH Beck 2005 str.495 i 496). Reasumując, z dwóch względów należy uznać za nieprawidłową interpretację Ministra Finansów. Po pierwsze, w ocenie Sądu, wydatki na podwyższenie kapitału zakładowego są kosztem uzyskania przychodów. Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że wydatki te nie są kosztem uzyskania przychodów, to mając na uwadze podstawowe zasady prawa wspólnotowego w zakresie podatku od wartości dodanej jak neutralność i proporcjonalność, należy uznać sprzeczność art. 88 ust.1 pkt 2 u.p.t.u. z art.17ust. 6 VI Dyrektywy i art. 168 Dyrektywy 2006/112. Mając na uwadze powyższe interpretacja udzielona przez Ministra Finansów nie może być uznana za zgodną z prawem. Z wymienionych względów Sąd na mocy art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę uwzględnił.