I FSK 207/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska (spr.), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1103/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na postanowienie Ministra Finansów z dnia 10 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 października 2014r. sygn. akt I SA/Kr 1103/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił postanowienie Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 10 kwietnia 2014r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie ww. organu z dnia 13 lutego 2014r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Gminy K. (dalej: gmina) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: VAT). 1.2. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że do organu wpłynął wniosek gminy o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej VAT m.in. w zakresie ustalenia czy opłaty za przedszkole i wyżywienie w przedszkolu i usługi związane wydawaniem obiadów w stołówce szkolnej dla uczniów i nauczycieli są wyłączone z VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz czy opłaty za posiłki wydawane dla pracowników niepedagogicznych szkoły korzystają ze zwolnienia od VAT. 1.3. Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 13 lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania. 1.4. Na skutek wniesionego przez gminę zażalenia, organ podatkowy utrzymał w mocy postanowienie własne wskazując, że gmina nie jest w sprawie podmiotem zainteresowanym, któremu organ podatkowy może wydać na jego wniosek interpretację indywidualną. Podkreślono, że w piśmie z dnia 23 stycznia 2014 r. - uzupełniającym wniosek – gmina przedstawiła informacje, z których jednoznacznie wynika, że Zespół Szkół oraz Przedszkole w K. traktowane są przez gminę jako odrębne od niej podmioty. Gmina wskazała, że opłaty za przedszkole oraz wyżywienie w przedszkolu pobierane są przez Publiczne Przedszkole w K., które jest odrębną jednostką budżetową. Opłaty za wyżywienie w stołówce szkolnej pobierane są przez Zespół Szkół w K., który posiada odrębny NIP, ale nigdy nie został zarejestrowany jako podatnik VAT, gdyż korzystał ze zwolnienia podmiotowego z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego przedstawiony opis sprawy wskazuje, że gmina nie pobiera opłat, o których mowa we wniosku i nie uwzględnia tych opłat we własnym obrocie, co oznacza, że po stronie gminy nie wystąpią żadne konsekwencje podatkowe z tytułu wykonywania czynności za które pobierane są opłaty. Konsekwentnie, skoro gmina jako podatnik VAT nie świadczy usług przedszkolnych i wyżywienia w przedszkolu oraz nie świadczy usług wydawania obiadów w stołówce szkolnej, to nie można uznać, że jest podmiotem zainteresowanym w zakresie opodatkowania tych usług, w rozumieniu art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie organu podatkowego przy tak sformułowanej treści pytania i stanowiska, z których jasno wynika, że to nie gmina świadczy usługi, organ podatkowy nie miał podstaw prawnych do wydania dla gminy interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Tym samym organ podatkowy był zobowiązany dokonać odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji na podstawie art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p. Nie uwzględniono w ww. rozstrzygnięciu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA uznając, że uznanie, że jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami VAT jeszcze nie oznacza, że gmina jest zainteresowanym w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p. Pytanie oraz stanowisko przedstawione do tego pytania, dotyczy kwestii opodatkowania czynności wykonywanych przez ww. jednostki, a nie przez gminę. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono naruszenie art. 14b § 1 O.p. i art. 165a § 1 O.p., polegające na nieuznaniu gminy za zainteresowanego oraz podatnika VAT. W uzasadnieniu skargi gmina powołała się na treść ww. uchwały NSA z dnia z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd pierwszej instancji uchylił postanowienia wydane przez organ podatkowy w dwóch instancjach na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; obecnie tekst jedn. Dz. U. z 2016r, poz. 718 ze zm.; dalej: ppsa). 3.2. Odwołał się do treści uchwały NSA z dnia z 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA, zgodnie z którą w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT i stwierdził, że w jego ocenie organ podatkowy naruszył art. 14b O.p. oraz art. 165a § 1 O.p. 3.3. Zauważył, że z ugruntowanego obecnie nurtu orzeczniczego wynika, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa publicznego; innymi słowy zainteresowanym jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Zaś ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle stanu faktycznego opisanego we wniosku, jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi. W interesie wnioskodawcy i w zgodzie z funkcjami interpretacji indywidualnej jest przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałych lub przyszłych zdarzeń, w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Bez niego mogłaby bowiem zostać zrealizowana wyłącznie funkcja informacyjna i to w znacznym uproszczeniu, a nie funkcja gwarancyjna interpretacji indywidualnej. 3.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji mając na uwadze stan faktyczny opisany we wniosku oraz pytanie tam zawarte, gmina jest podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację w zakresie VAT. Okoliczność zarejestrowania jednostki budżetowej, jako podatnika VAT, składania przez nią deklaracji VAT i uiszczania tego podatku nie mają wpływu na status podatnika. W literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że subiektywne przekonanie danego podmiotu o tym że jest podatnikiem albo też chęć uzyskania statusu podatnika, pomimo braku takiego przekonania (z różnych przyczyn), jak również zaakceptowanie takiego statusu przez organ podatkowy czy skarbowy nie kreuje takiego statusu w sensie obiektywnym. Zauważono, że art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, między innymi, że określanie podmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy. W uchwale z dnia 24 czerwca 2013r. sygn. akt I FPS 1/13, CBOSA NSA przesądził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami VAT. Skoro zatem jednostka budżetowa zgodnie z powołaną uchwałą nie jest podatnikiem VAT, tym samym nie jest podmiotem uprawnionym w świetle powołanych wyżej przepisów do wystąpienia do organu podatkowego o wydanie indywidualnej interpretacji w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego, które to prawo przysługuje wyłącznie podatnikom VAT. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie, wnioskodawca posiadał statusu zainteresowanego, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ podatkowy powinien przystąpić do merytorycznej oceny wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez organ podatkowy zaskarżono w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Zarzucono naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 2 ppsa – przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 135 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. poprzez uwzględnienie skargi gminy, uchylenie postanowień organu podatkowego wydanych w obu instancjach i w konsekwencji, bezpodstawne przyjęcie, że żądanie gminy winno być rozstrzygnięte w interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 O.p.; - na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa – przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż jednostkę budżetową gminy nie należy traktować jako odrębnego od gminy podatnika VAT. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4.2. Strona przeciwna nie skorzystała z uprawnienia wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5.2. Punktem wyjścia do rozważań w przedmiotowej sprawie jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej gminnych jednostek budżetowych. Słusznie w tym względzie Sąd pierwszej instancji powołał się na stanowisko zawarte w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 26 października 2015r., sygn. akt I FPS 4/15, CBOSA, które to stanowisko zostało następnie potwierdzone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Gmina Wrocław, C-276/14, EU:C:2015:635. Wskazano w nim bowiem, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.) powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. W takim też duchu powinna być dokonywana wykładnia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Należy tym samym uznać, że podnoszony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia wspomnianych wyżej przepisów ustawy o VAT jest zarzutem bezpodstawnym. 5.3. Nie znajdują też usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Stosownie do treści art. 14b § 1 O.p. Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Jak wynika z powyższego przepisu interpretację indywidualną wydaje się na pisemny wniosek "zainteresowanego", czyli podmiotu, który zwraca się o wydanie takiej interpretacji w swojej indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku, czyli "wylegitymowanie się", taką indywidualną sprawą stanowi niezbędny warunek do uznania danego podmiotu za zainteresowanego w rozumieniu ww. przepisu O.p. Podmiotem legitymowanym do wystąpienia o interpretację indywidualną może być tylko i wyłącznie taki podmiot, u którego wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku interpretacyjnym określony stan faktyczny, który może powodować konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 105; por. m.in. wyroki NSA z dnia: 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10; 12 grudnia 2014 r. sygn. akt I FSK 2139/13, CBOSA). W świetle powyższej przedstawionej specyfiki postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że skarżąca jest podmiotem "zainteresowanym" o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. albowiem jak zostało to wskazane powyżej tylko w istocie gmina a nie jej jednostki budżetowe jest podatnikiem VAT. Organ podatkowy nie miał podstaw do odmowy wszczęcia postępowania z wniosku gminy o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie VAT w oparciu o treść art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Tym samym, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa, art. 135 ppsa oraz art. 151 ppsa w zw. z art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14b § 1 O.p. 5.4. Z tych też względów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ppsa. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 ppsa w zw. z art. 205 § 2 ppsa.