I FSK 2139/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 515/13 w sprawie ze skargi Wojewody S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od Wojewody S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 26 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 515/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżoną przez Wojewodę [...] (zwanego dalej "Wojewodą" lub "Wnioskodawcą") interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, że Urząd Wojewódzki w [...] jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Urząd planuje zawarcie dwóch rodzajów umów, tj. umów najmu oraz umów użyczenia z jednostkami administracji zespolonej podległymi Wojewodzie. W umowie najmu w § 1 określona jest wysokość naliczonego czynszu, który będzie opodatkowany stawką podstawową, tj. 23%. Natomiast § 2 umowy określa, że najemca obciążony będzie kosztami eksploatacyjnymi (energia elektryczna, woda, c.o., ścieki, śmieci, gaz) w oparciu o posiadane faktury za media za poszczególne miesiące, przy zastosowaniu stawki określonej w fakturze dostawcy mediów (refakturowanie). Faktury dotyczące najmu oraz użyczenia związane z kosztami mediów wystawione są przez Urząd Wojewódzki. Faktury od dostawców mediów wystawione są na Urząd Wojewódzki. W związku z powyższym zadano pytanie czy koszty związane z mediami winny być wliczane do czynszu i opodatkowane stawką podstawową, tj. 23%, czy też w przypadku wystawionych refaktur za koszty mediów należy stosować stawki określone w fakturach dostawcy mediów, które to refaktury będą podstawą do odliczenia podatku naliczonego? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku umów najmu czynsz powinien być opodatkowany stawką 23%. Natomiast refakturowane koszty za media opodatkowane powinny być stawkami podatku VAT zgodnie z fakturami od dostawcy mediów (woda, śmieci, ścieki 8%, energia elektryczna i c.o. 23%). Uznając stanowisko Wojewody za nieprawidłowe Minister Finansów wskazał, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, tj. najem lokali użytkowych a opłaty z tytułu mediów, stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia. Zatem w sytuacji, kiedy wynajmujący zawiera umowę na dostawę wody, odbiór ścieków, wywóz nieczystości, do nieruchomości będącej przedmiotem najmu, nie przenosi kosztów dostawy tych mediów i innych świadczeń bezpośrednio na najemcę. Tym samym ponoszone przez wynajmującego wydatki stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.", z tytułu świadczenia usług najmu lokali użytkowych na rzecz najemców. W złożonej skardze, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Wojewoda zarzucił wydanej interpretacji błędną wykładnię art. 29 ust. 1 U.p.t.u. w związku z art. 79 pkt c Dyrektywy 112 i w konsekwencji uchybienie art. 120 w związku z art. 14h, art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej określana jako "O.p." oraz naruszenie art. 8 ust. 2a oraz art. 29 ust. 1 U.p.t.u., przez ich błędne zastosowanie w związku z art. 659 § 1 K.c. do dodatkowego obciążenia najemców za tzw. media w związku z wynajmowaniem przez skarżącego powierzchni użytkowych, uznając, że zawsze mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową obciążoną podstawową stawką VAT poprzez uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym powyższe przepisy nie mają zastosowania i podmiot nie ma prawa przenieść kosztów tych usług bezpośrednio na te podmioty w drodze "refaktury" ze stawką podatku właściwą dla tych usług; - art. 199a § 1 O.p. poprzez ograniczenie się w procesie wykładni umów zawieranych przez stronę wyłącznie do ich literalnego brzmienia, bez badania zgodnego celu umowy, zamiaru stron; - art. 187 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego w postaci wyjaśnień wnioskodawcy; - art. 120j, art. 14a oraz 14e § 1 O.p. przez wydanie interpretacji bez uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych, co narusza również art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o odrzucenie skargi, a w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o jej oddalenie. Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi Minister Finansów wskazał, że skarga została podpisana przez wicewojewodę. W aktach sprawy natomiast nie znajduje się dokument, z którego wynika, że ma on prawo do występowania w imieniu skarżącego. Stosowny dokument nie został również dołączony do skargi. Powołując przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. nr 31, poz. 206) Minister Finansów wskazał, że skarga powinna być podpisana przez wojewodę bądź osobę przez wojewodę umocowaną. Przy czym osoba ta powinna dołączyć do skargi dokument, z którego to umocowanie wynika. Rozważania Sądu I instancji: Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację, wskazując, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p., poprzez brak uzasadnienia prawnego dotyczącego kwestii czy Wnioskodawca jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd uznał bowiem, że Minister Finansów, udzielając interpretacji indywidualnej, powinien rozważyć, czy sam fakt wystąpienia z zapytaniem o podatkowe konsekwencje konkretnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług (w tym przypadku usługi), w rozliczeniu której obowiązek podatkowy spoczywa na innym podmiocie, jest dla Wojewody istotna i dotyczy jego interesu prawnego. W konsekwencji czy w przedstawionym stanie faktycznym znajdują się argumenty wskazujące, że Wojewodzie można przypisać przymiot osoby zainteresowanej w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu I instancji brak jest uzasadnienia prawnego odnoszącego się do uczynienia Wojewody podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Organ podatkowy winien wyjaśnić w uzasadnieniu podjętego aktu czy zadane przez Wojewodę pytanie zostało postawione z punktu widzenia jego sytuacji prawnej, czy z perspektywy innego podmiotu, tj. Urzędu Wojewódzkiego – podatnika VAT. Jednocześnie zaznaczył, że kwestii tej nie rozstrzyga treść przepisów art. 2 ust. 1 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.U. z 2009 r., nr 31, poz. 206). Przepisy te określają kompetencje wojewody oraz jego organy pomocnicze przy pomocy których są realizowane. Skarga kasacyjna Pełnomocnik organu zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu, stosownie do treści art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a."), naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14b § 1 O.p., poprzez błędną ocenę jego zastosowania przez organ wydający interpretację i uznanie, że zabrakło w niej uzasadnienia prawnego dotyczącego kwestii czy skarżący jest podmiotem zainteresowanym w otrzymaniu interpretacji podatkowej. Ponadto, w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a., sformułował zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej "P.u.s.a.") oraz art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi, pomimo prawidłowego rozpoznania i określenia przez organ wydający interpretację strony zainteresowanej z komplementarnym jej uzasadnieniem w tym zakresie co świadczy o niewłaściwym wypełnieniu przez Sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli zgodności z prawem. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W ocenie autora skargi kasacyjnej Wojewoda, wykonując zadania województwa, posługuje się urzędem wojewódzkim jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, gdyż nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że przedsięwzięcie związane z sytuacją opisaną we wniosku realizowane przez pracowników urzędu wojewódzkiego jest podejmowane w imieniu i na rachunek urzędu wojewódzkiego, skoro należą do kompetencji wojewody i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wojewody, który zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie wykonuje zadania administracji rządowej w województwie jak również reprezentuje ją na zewnątrz. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną fakt zarejestrowania urzędu jako podatnika podatku od towarów i usług i ewentualne rozliczenia podatku VAT przez Urząd czynności z obszaru działania Wojewody nie może wykluczyć prawa Wojewody do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji z zakresu czynności w stosunku do której podatnikiem jest Wojewoda. W skardze kasacyjnej podkreślono również, że przyznanie statusu podatnika urzędowi tylko dlatego, że dokonywał rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług zamiast Wojewody, jest niezasadne. Również brak rejestracji Wojewody jako czynnego podatnika podatku VAT nie przesądza o tym, iż Wojewoda jako organ administracji rządowej w województwie nie jest zainteresowanym w sprawie działań podejmowanych przez urząd, którego przecież jest kierownikiem i reprezentuje na zewnątrz. W sporządzonym piśmie procesowym z dnia 16 grudnia 2013 r. Wojewoda podniósł, że zapytanie sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji dotyczyło bezpośrednio jego interesu prawnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Na wstępie należy zaznaczyć, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest zweryfikowanie wydanej przez Sąd I instancji oceny statusu Wojewody jako podmiotu zainteresowanego we wszczętym postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Przypomnieć bowiem należy, że Sąd I instancji uznał, że Wojewoda nie był podmiotem "zainteresowanym", o którym mowa w art. 14b O.p., w zredagowanym przez siebie wniosku o uzyskanie interpretacji podatkowej. Pogląd, że z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić wyłącznie zainteresowany w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyrażał już niejednokrotnie, prezentując zarazem wykładnię tego pojęcia (zob. np. orzeczenia NSA z dnia: 14 października 2010 r., sygn. akt II FSK 923/09; 24 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 830/10, orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz stwierdzając, że osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. W przeciwnym razie o interpretację indywidualną nie ubiega się podmiot uprawniony w rozumieniu ww. przepisu, a postępowanie w tym przedmiocie nie może zostać wszczęte (art. 14h w zw. z art. 165a Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji, organ podatkowy nie tylko nie ma obowiązku udzielenia interpretacji, ale nie ma prawa jej wydania i na podstawie art. 165a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h tej ustawy, winien wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Z kolei w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2011 r., sygn. akt II FSK 923/09, stwierdzono, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i/lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części przepisu art. 14b § 1 O.p., w której stanowi się, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego, "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z przepisem art. 14p. O.p., który stanowi, że przepisy rozdziału 1a. tejże Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1". Można dodatkowo wskazać, że termin "zainteresowany" użyty jako rzeczownik oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 265/10, orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie wniosek strony dotyczył czynności podejmowanych przez urząd wojewódzki w zakresie rozliczania mediów przy najmie i użyczeniu lokali jednostkom administracji zespolonej podległym Wojewodzie. Z wniosku o udzielnie interpretacji co prawda wynikało, że faktury dokumentujące ww. czynności – a mające podlegać ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego miały być wystawiane na urząd wojewódzki. Nie zmienia to jednak tego, że urząd jedynie obsługuje Wojewodę w ramach nałożonych na niego zadań. Mając bowiem na uwadze regulacje takie jak art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u., art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 2, art. 12 oraz art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz. U. z dnia 26 lutego 2009 r. nr 31, poz. 206 ze zm.) nie można przyjąć, że to urząd wojewódzki, a nie wojewoda jest podmiotem zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b O.p. To wojewoda, a nie urząd wykonuje zadania administracji rządowej w województwie. Na wojewodzie spoczywa obowiązek kontroli pod względem legalności, gospodarności i rzetelności wykonywania przez organy samorządu terytorialnego zadań z zakresu administracji rządowej, realizowanych przez nie na podstawie ustawy lub porozumienia z organami administracji rządowej (art. 3 ust. 2). Wojewoda sprawuje nadzór nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego i ich związków na zasadach określonych w odrębnych ustawach (art. 12), wykonuje zadania przy pomocy urzędu wojewódzkiego oraz organów rządowej administracji zespolonej w województwie (art. 13 ust. 1). Natomiast urząd wojewódzki, będąc jednostką pomocniczą wojewody, wykonuje w imieniu i na rzecz województwa zadania tegoż organu. W tym też zakresie nie może być uznany za jednostkę niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15 U.p.t.u. Nie powinno zatem tym budzić wątpliwości, że urząd wojewódzki jest strukturą organizacyjną, której jedynym celem jest zapewnienie sprawnej realizacji zadań wojewody. Tym samym, wykonywanie tych zadań następuje zawsze w imieniu i na rzecz wojewody będącego organem władzy publicznej. Kwestia rejestracji urzędu wykonującego zadania wojewody jako podatnika VAT i związane z tym faktem obowiązki w zakresie fakturowania i rozliczania podatku z czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Wojewody nie może powodować, że to właśnie urząd jako wykonawca tychże czynności byłby wyłącznym "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, zasadnie autor skargi kasacyjnej wywiódł, że skarżący był również podmiotem legitymowanym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie interpretacji, albowiem ze względów przedstawionych powyżej posiadał przymiot "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał że, zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 2 tejże ustawy.