I FSK 265/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 12 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Ke 388/09 w sprawie ze skargi Urzędu M. Województwa S. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2. zasądza od Urzędu M. Województwa S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 12 listopada 2009 r., sygn. I SA/Ke 288/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez Urząd Marszałkowski Województwa Ś. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 1 czerwca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W pierwszej kolejności Sąd przedstawił stan faktyczny wynikający z wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia. Dokumenty te złożył Urząd Marszałkowski Województwa Ś. W tych ramach Sąd wskazał, że Województwo Ś. 14 września 2004 r. zawarło z partnerami o różnej strukturze cywilnoprawnej (jednostki samorządu terytorialnego – gminy, miasta na prawach powiatu, powiaty; spółki z.o.o.; samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej) umowę w sprawie wykonania projektu "e-Ś.– rozbudowa infrastruktury informatycznej" realizowanego w ramach działań Zintegrowanego Programu Rozwoju Regionalnego. Projekt był finansowany z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, budżetu państwa oraz wkładów własnych partnerów. Realizację projektu prowadził i nadzorował Urząd Marszałkowski Województwa Ś. Na jego rzecz pozostali partnerzy przekazali wkłady własne w postaci dotacji celowych. Urząd ten zawierał również umowy z wykonawcami, odbierał i opłacał wystawione na niego faktury VAT. W ramach projektu zrealizowano: linię światłowodową w S., O., K. i O. Ś., dostawę routerów do tej sieci, wdrożono system elektronicznego obiegu dokumentów między partnerami, zaprojektowano, wykonano i wdrożono portal "W.". Po wykonaniu projektu Urząd Marszałkowski przekazał (w formie umów oraz protokołów przekazania i odbioru środka trwałego) partnerom nieodpłatnie składniki majątku uzyskanego w ramach projektu (światłowody, routery do sieci) stosownie do wartości wniesionych przez nich udziałów własnych. Z wniosku wynikało ponadto, że Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski są zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług. Jednak infrastruktura wykonana w ramach projektu nie była, nie jest i nie będzie wykorzystana przez te podmioty do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem. Wątpliwości Urzędu Marszałkowskiego dotyczyły możliwości pomniejszenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u." podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez wykonawców projektu. Przedstawiając własne stanowisko Urząd Marszałkowski wywiódł, że nie może skorzystać z przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawa do odliczenia, gdyż poniesione w ramach projektu wydatki nie stanowiły kosztu kwalifikowanego powiązanego ze sprzedażą opodatkowaną. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny zaznaczył jednak, że w ocenianym stanie faktycznym należy rozróżnić dwie odmienne sytuacje. Minister Finansów podzielił bowiem pogląd Urzędu Marszałkowskiego, iż w odniesieniu do faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przypadających na części projektu należną Województwu Ś. wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak powiązania tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże w zakresie dotyczącym faktur dokumentujących nabycie towarów i usług powiązanych z częścią majątku projektu przekazaną nieodpłatnie partnerom organ uznał, iż odliczenie takie jest możliwe. Minister Finansów, odwołując się do art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) – zwanej dalej "Dyrektywa nr 112", przyjął bowiem, że Województwo Świętokrzyskie za pośrednictwem swojego urzędu świadczyło odpłatnie (za wynagrodzeniem w postaci wkładu własnego przekazanego przez każdego z partnerów) usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. na rzecz pozostałych partnerów projektu. Skoro Województwo Ś. działało w swoim imieniu ale na rzecz partnerów, to nabyte dla nich usługi i towary (majątek powstały w ramach projektu) zobowiązane jest im odsprzedać. Odsprzedaż taka powinna zaś w świetle art. 106 ust. 1 u.p.t.u. zostać udokumentowana fakturą. Podatek należny powstały w wyniku tej odsprzedaży Województwo będzie mogło pomniejszyć o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wykonawców projektu. Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie zmienił swojego stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego Urząd Marszałkowski wniósł o uchylenie interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, wskazując na naruszenie art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa", art. 121 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 ustawy 5 czerwca 1998 r. o samorządzie wojewódzkim (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1590) – zwanej dalej "u.s.w.". W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę, Sąd uznał za trafny zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył bowiem, że z jednej strony organ interpretacyjny nie przyznał racji wnioskodawcy w całości co do jego stanowiska, z drugiej natomiast wskazał, że miał on rację co do części wniosku. W konsekwencji w ocenie Sądu przyjęta przez Ministra Finansów konstrukcja interpretacji indywidualnej może wywołać wątpliwości wnioskodawcy i poczucie niepewności co do stanowiska organu interpretacyjnego w sprawie budzącej wątpliwości podmiotu składającego wniosek. W dalszej kolejności Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W tych ramach Sąd zauważył, iż istotną kwestią jest określenie charakteru prawnego czynności polegających na wspólnej realizacji projektu w ramach umowy partnerskiej oraz na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów. W ocenie Sądu czynności te nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz w art. 28 Dyrektywy nr 112, a w konsekwencji wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd uznał, że realizacja umowa między Województwem Świętokrzyskim a pozostałym partnerami stanowiła porozumienie przewidziane w art. 8 ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591) – zwanej dalej "u.s.g" znajdującym zastosowanie z mocy art. 8 ust. 1 i 2 u.s.w. W konsekwencji takiej kwalifikacji treść zawartego przez strony projektu porozumienia ma charakter ustrojowy (organizacyjny), co oznacza, że nie może stanowić ono samoistnej podstawy prawnej do podejmowania ze strony Województwa Ś. działań w formach przewidzianych w przepisach prawnych powszechnie obowiązujących tj. na podstawie art.8 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd przypomniał przy tym, że porozumienie, o którym mowa w art. 8 ust. 2 u.s.g. nie jest umową prawa cywilnego, w szczególności nie jest umową zbliżoną do umowy o świadczenie usług ani umową zlecenia. Porozumienie to nie rodzi praw i obowiązków o charakterze cywilnym, jego istotą jest przekazanie kompetencji (właściwości) do wykonywania zadań publicznych, które mocą ustaw są zastrzeżone dla właściwości konkretnego organu administracji publicznej. W końcowej części uzasadnienia, odnosząc się do kwestii legitymacji procesowej Urzędu Marszałkowskiego do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczącej podatnika podatku od towarów i usług, którym jest wyłącznie Województwo Ś., Sąd jako podstawę prawną takiej inicjatywy wskazał art. 8 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zamienne używanie przez organ interpretacyjny określenia Województwo Ś. i Urząd Marszałkowski, choć jest niekonsekwentne, nie stanowi naruszenia prawa materialnego - art. 6 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 1 i w zw. z art. 45 ust. 1 u.s.w. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Ministra Finansów, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 28 Dyrektywy nr 112, art. 8 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności wykonane przez wnioskodawcę w ramach realizacji projektu w imieniu własnym lecz na rzecz partnerów projektu, polegające na nieodpłatnym przekazaniu partnerom wytworzonych w ramach realizacji projektu produktów nie stanowią podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnego świadczenia usług, a w konsekwencji na błędnym przyjęciu, że skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych usług na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że Urząd Marszałkowski jako płatnik ma stosownie do art. 8 Ordynacji podatkowej legitymację do wystąpienia z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatnika podatku od towarów i usług – Województwa, b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż przyjęta przez organ podatkowy konstrukcja interpretacji indywidualnej nie jest zgodna z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie jest dopuszczalne by organ podatkowy uznał, że pogląd wnioskodawcy nie jest prawidłowy w całości, a następnie uzasadniając ocenę potwierdził rozstrzygnięcie jedynie w części, bowiem w pewnej części podzielił stanowisko reprezentowane przez skarżącego. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie złożyła. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 4 lutego 2011 r. pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w skardze kasacyjnej. Pełnomocnicy Województwa Ś. wnosili o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Ponadto oświadczyli, że partnerzy Województwa – ZOZ i spółka C. sp. z o.o. w istocie są podmiotami założonymi bądź kontrolowanymi przez Województwo Ś. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Wprawdzie w postępowaniu toczącym się w oparciu o przepisy rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa "Interpretacje przepisów prawa podatkowego" organ interpretacyjny nie ustala stanu faktycznego, gdyż nie prowadzi postępowania dowodowego, to jednak merytoryczna prawidłowość wydanego w tym postępowaniu rozstrzygnięcia o sposobie "rozumienia" przepisów materialnego prawa podatkowego wymaga uprzedniego skontrolowania legalności procesu wydawania tego rozstrzygnięcia. W konsekwencji jako pierwszy rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a w zw. z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Przy pomocy tego zarzutu kasator dowodzi, że w sprawie wydano interpretację indywidualną dla podmiotu, który nie posiadał legitymacji procesowej do złożenia wniosku wszczynającego postępowanie. Kasator zauważył bowiem, że we wniosku jako podmiot zainteresowany wskazano "podatnika", a status ten na gruncie rozpatrywanej sprawy posiada wyłącznie Województwo Ś. a nie Urząd Marszałkowski. Jak wynika z lektury zaskarżonego wyroku konstatacja ta nie budzi wątpliwości Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny również podziela ten pogląd. W tym względzie wskazać trzeba, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zacytowanej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez gminę jako samorządową osobę prawną. Z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i województwa jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze prawnej tych jednostek (analogiczna konstrukcja organów stanowiących i wykonawczy, a także urzędu pomocniczego) zasadne jest odwołanie się i zastosowanie dotychczasowego dorobku orzecznictwa tut. Sądu w analizowanej materii na potrzeby niniejszej sprawy. Przykładami na powstanie ugruntowanej linii orzeczniczej w kwestii statusu samorządowych osób prawnych są wyroki NSA z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08, z 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09, 24 listopada 2010 r., sygn. I FSK 1945/09 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyrażone w tych judykatach stanowisko znalazło również aprobatę w literaturze (por. K.J. Stanik, Kto jest podatnikiem VAT: organ administracji publicznej czy jego urząd? – wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1148/07, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2009, s. 50-54, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex, Wrocław 2010 r., s. 441-444). Jednakże WSA wywiódł uprawnienie do złożenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w podatku od towarów i usług dla Urzędu Marszałkowskiego z faktu posiadania przez ten urząd statusu płatnika podatku w rozumieniu art. 8 Ordynacji podatkowej. Stanowisko to jest błędne. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że podstawową metodą wykładni prawa jest wykładnia gramatyczna (zwana również wykładnią literalną). Przy jej pomocy znaczenie pojęć użytych w tekście prawnym wyprowadza się przez odwołania do znaczenia tychże w języku potocznym. Słowo "zainteresowany" użyte jako rzeczownik oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji niezbicie wynikało, że czynność podlegająca ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma dotyczyć województwa świętokrzyskiego (to województwo było stroną umowy w sprawie wykonania projektu "e-Ś. – rozbudowa infrastruktury informatycznej" a urząd marszałkowski nadzorował jedynie wykonanie projektu), to oczywistym jest, że ten podmiot był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem sprawa dotyczyła jego sytuacji prawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Nie można się zgodzić z Sądem pierwszej instancji również w tym, że zamienne wskazywanie przez organ interpretacyjny na Województwo lub Urząd Marszałkowski jako podmiotu zainteresowanego stanowi jedynie przykład nie mającej znaczenia prawnego niekonsekwencji. Trzeba z całą mocą podkreślić, że takie działanie wymaga napiętnowania. Wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych (interpretacyjnych), nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku. Stwierdzone uchybienie przepisom procesowym w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy czyni bezprzedmiotowym zajmowanie się pozostałymi zarzutami skargi kasacyjnej. Przedwczesna jest zarówno ocena konstrukcji wydanej interpretacji indywidualnej, skoro skierowana jest ona do nieuprawnionego podmiotu, jak również analiza zarzutu naruszenia prawa materialnego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.