I FSK 1945/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski, Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Starostwa Powiatowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 31/09 w sprawie ze skargi Starostwa Powiatowego w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 września 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Starostwa Powiatowego w J. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł (słownie: dwieście czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 22 maja 2009 r., sygn. I SA/Wr 31/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Starostwo Powiatowe w J. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 września 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu do tego wyroku Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego. W tych ramach wskazał, że w dniu 30 czerwca 2008 r. Starostwo Powiatowe w J. złożyło wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości za odszkodowaniem przez podmiot publiczny (powiat) na rzecz innego podmiotu publicznego (skarb państwa). Zdaniem wnioskodawcy opisana czynności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Minister Finansów, działając przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji z 26 września 2008 r., uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny odwołał się do treści art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6 i art. 7 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1,2 i 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.". Zdaniem organu interpretacyjnego w sprawie doszło do odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu, z tym że podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego w § 8 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.). Mimo wezwania do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny nie zmienił stanowiska. W skardze do Sądu administracyjnego Starostwo Powiatowe w J. wniosło o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.p.s.a." uchylił interpretację Ministra Finansów z uwagi na naruszenie art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa". Zdaniem Sądu wniosek o wydanie interpretacji nie pochodził od podmiotu, który występuje we własnej sprawie. Sąd podkreślił, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podatnikiem tego podatku jest powiat jako samorządowa osoba prawna, a nie starostwo, które pełni jedynie funkcję urzędu pomocniczego. Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną Starostwa Powiatowego w J., w której wniesiono o jego uchylenie w pkt I (uchylenie interpretacji) oraz zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14b Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Minister Finansów nie mógł wydać pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na wniosek Starostwa Powiatowego w J., - naruszenie art. 132, art. 134 § 1, art. 141 § 4 u.p.p.s.a przez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze oraz nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 24 listopada 2010 r. pełnomocnik Ministra Finansów wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Po rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut (por. wyroki NSA: z 9 marca 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z 14 grudnia 2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Jednakże zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w okolicznościach niniejszej sprawy nie zachodzi potrzeba przestrzegania wskazanej kolejności. Wniosek taki, po pierwsze, wynika z tego, że kasator błędnie zakwalifikował naruszenie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej jako naruszenie przepisów prawa materialnego. Przepis ten jest regulacją z zakresu prawa procesowego. Po drugie, uważna lektura uzasadnienia obu podniesionych zarzutów wskazuje, że przy ich pomocy kasator kwestionuje pogląd, wedle którego zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie jest Powiat J. a nie Starostwo Powiatowe w J. Wspólność celu podniesionych zarzutów, a także pomieszczenie ich w ramach tej samej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a.) upoważnia Sąd kasacyjny do ich łącznego rozpoznania. W punkcie wyjścia wskazać trzeba, że Sąd pierwszej instancji wywiódł kwestionowaną w skardze kasacyjnej tezę z faktu, że zarówno stan faktyczny jak i postawione we wniosku o interpretację pytanie dotyczyło indywidualnej sprawy podatnika podatku od towarów i usług, a status ten posiada wyłącznie Powiat J. jako samorządowa osoba prawna, a nie starostwo jako urząd pomocniczy względem powiatu. Stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w pełni zasługuje na aprobatę. Podstawową metodą wykładni prawa jest wykładnia gramatyczna (zwana również wykładnią literalną). Przy jej pomocy znaczenie pojęć użytych w tekście prawnym wyprowadza się przez odwołania do znaczenia tychże w języku potocznym. Słowo "zainteresowany" użyte jako rzeczownik oznacza "osobę, której dotyczy lub którą obchodzi poruszana sprawa" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod. red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., t. 4, s. 790). W związku z tym wskazanie zainteresowanego w rozumieniu analizowanej regulacji prawnej zależy od ustalenia podmiotu, którego dotyczy sprawa poddana pod osąd w postępowaniu interpretacyjnym. Innymi słowy, zakres podmiotowy postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. determinowany jest jego zakresem przedmiotowym – treścią zagadnienia faktycznego wymagającego interpretacji w kontekście obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Skoro w przedmiotowej sprawie z wniosku o udzielenie interpretacji niezbicie wynikało, że czynność podlegająca ocenie z punktu widzenia prawa podatkowego ma dotyczyć Powiatu J. (to powiat miał przenieść własność gruntu za odszkodowaniem), to oczywistym jest, że ten podmiot był zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem sprawa dotyczyła jego sytuacji prawnej jako podatnika podatku od towarów i usług. Zaprezentowana konstatacja jest słuszna, o ile za prawdziwe uzna się twierdzenie o przyznaniu statusu podatnika podatku od towarów i usług powiatowi a nie jego urzędowi pomocniczemu – starostwu. W tym względzie wskazać trzeba, że definicję podatnika podatku od towarów i usług ustawodawca zamieścił w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do ust. 2 analizowanego przepisu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na gruncie zacytowanej regulacji prawnej Naczelny Sąd Administracyjny analizował kwestię posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez gminę jako samorządową osobę prawną. Z uwagi na taką samą pozycję ustrojową gminy i powiatu jako samorządowych osób prawnych, a także podobieństwa w strukturze prawnej tych jednostek (analogiczna konstrukcja organów stanowiących i wykonawczych, a także urzędu pomocniczego) zasadne jest przytoczenie i zastosowanie dotychczasowego dorobku orzecznictwa tut. Sądu w analizowanej materii na potrzeby niniejszej sprawy. I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 273/09 wskazano, że: "zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W świetle ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) (dalej: u.s.g.) to gmina posiada osobowość prawną (art. 2 ust. 2), a urząd gminy – zgodnie z art. 33 ust. 1 tej ustawy - jest jedynie aparatem pomocniczym organu wykonawczego (wójta, burmistrza, prezydenta miasta). Istotnym jest przy tym, że – stosownie do art. 33 ust. 2 u.s.g. – organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta (burmistrza, prezydenta miasta) w drodze zarządzenia, co dodatkowo podkreśla, że stanowi on wyłącznie jednostkę zapewniającą obsługę administracyjną, organizacyjną i techniczną wójta (burmistrza, prezydenta miasta), jako organu gminy. Oznacza to, że urząd jest jednostką organizacyjną organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), lecz nie jest jednostką organizacyjną gminy w rozumieniu art. 9 u.s.g. Ponadto w świetle art. 9 ust. 2 u.s.g. to gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą (wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej i to wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie), podczas gdy urząd gminy nie dysponuje tego rodzaju kompetencją ustawową – będąc jedynie jednostką realizującą zadania administracyjne, organizacyjne i techniczne – organu wykonawczego gminy. Oczywistym jest przy tym, że wójt (burmistrz, prezydent miasta) wykonując zadania gminy posługuje się urzędem gminy jako jednostką pomocniczą do realizacji nałożonych na niego zadań, skoro gmina nie posiada własnych struktur organizacyjnych pozwalających na ich realizację. Nie oznacza to jednak, że tego rodzaju przedsięwzięcia realizowane przez pracowników urzędu gminy są podejmowane w imieniu urzędu gminy, skoro należą do kompetencji gminy i stanowią realizację obowiązków i uprawnień wójta (burmistrza, prezydenta miasta), który w tym zakresie - stosownie do art. 30 i art. 31 u.s.g. - wykonuje uchwały rady gminy i zadania gminy określone przepisami prawa oraz kieruje bieżącymi sprawami gminy, jak również reprezentuje ją na zewnątrz. Tym samym nie może budzić żadnych wątpliwości, że: 1) Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), bedąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu. 2) Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT jest gmina będąca osobą prawną, która stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) jest uprawniona do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie określonym w art. 7 i art. 10 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.)." Przytoczony in extenso pogląd stanowi kontynuację ugruntowanej linii orzeczniczej, czego dowodzą wyroki NSA z 3 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 117/07, z 18 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1148/07, z 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 619/08, z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 263/08 (orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyrażone w tych judykatach stanowisko znalazło również aprobatę w literaturze (por. K.J. Stanik, Kto jest podatnikiem VAT: organ administracji publicznej czy jego urząd? – wyrok NSA z 18 listopada 2008 r., sygn. I FSK 1148/07, Jurysdykcja Podatkowa nr 2/2009, s. 50-54, J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Unimex, Wrocław 2010 r., s. 441-444). Wniosku co do posiadania statusu podatnika podatku od towarów i usług przez powiat, a nie starostwo powiatowe nie podważają argumenty zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Podnoszone przez kasatora argumenty dotyczące zasad ewidencji podatników (nadanie nr NIP dla urzędu, a nie powiatu) czy też kwestie związane z zasadami księgowania (przez urząd a nie powiat) pozbawione są znaczenia prawnego albowiem wadliwa praktyka organów administracji samorządowej, jak również organów podatkowych, nie może podważyć ustawowej regulacji elementu stosunku prawnopodatkowego, jakim jest wskazanie podmiotu posiadającego status podatnika danego podatku. Mając powyższe rozważania na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.