VIII SA/Wa 620/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] Spółka Akcyjna z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych oddala skargę. 1. Postanowieniem z [...] kwietnia 2014 r., po rozpatrzeniu zażalenia [...] S.A. z siedzibą w R. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W.(dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] M. Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik MUS" lub "organ I instancji") z [...] grudnia 2013 r. Przedmiotem tych postanowień była odmowa zaliczenia zwrotu deklarowanej przez Spółkę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2013 r. na poczet jej zaległości podatkowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał między innymi przepisy art. 76, art. 76a w związku z art. 76b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Op") oraz w związku z przepisami art. 87 ust. 1 – 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). 2. Stan faktyczny. 2.1. Spółka w deklaracji (VAT – 7) za wrzesień 2013 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) podlegającą zwrotowi w kwocie [...] zł. Jednocześnie wystąpiła do Naczelnika MUS z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet kolejnych rat zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych oraz z tytułu VAT, wynikających z decyzji wydanych dla Spółki [...] października 2013 r. przez Naczelnika MUS. Postanowieniem z [...] grudnia 2013 r., powołując się na art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op, Naczelnik MUS odmówił Spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych. W uzasadnieniu podał, że brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, gdyż zasadność zwrotu jest w trakcie weryfikacji. Powołał się przy tym na swoje postanowienie z [...] grudnia 2013 r. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki VAT za wrzesień 2013 r., wydane na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Dodał, że powziął wątpliwości co do zasadności wniosku skarżącej o zwrot VAT. 2.2. W zażaleniu, wnosząc o uchylenie postanowienia Naczelnika MUS, Spółka postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, tj. art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1, art. 123 § 1, art. 120 Op oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wystąpiła o uwzględnienie jej wniosku o zaliczenie zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu zażalenia jego autor podniósł, że brak jest podstaw do nieuwzględnienia wniosku skarżącej, gdyż przedmiotowy zwrot VAT przysługuje Spółce, tyle tylko, że został zawieszony do czasu jego weryfikacji. Organ I instancji dokonał przy tym wadliwej interpretacji wskazanych przepisów ustawy o VAT. 2.3. Dyrektor IS stwierdził, utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika MUS, że brak było podstaw prawnych do wydania postanowienia zgodnego z wnioskiem skarżącej, gdyż zasadność zwrotu Spółce podatku wynikającego ze złożonej deklaracji VAT – 7 nie jest oczywista. W tej sprawie prowadzona jest bowiem kontrola, o czym Spółka została poinformowana. Organ I instancji wydał nadto stosowne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku na rzecz Spółki. Za chybione organ odwoławczy uznał pozostałe zarzuty zażalenia. Wskazał przy tym, że zasada wyrażona w art. 200 Op nie znajduje zastosowania do postanowień. 3.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] maja 2014 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Autor skargi, występując o uchylenie w całości postanowień obydwu instancji, postawił zarzuty naruszenia: 1) prawa procesowego: - art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Op polegającego na odmowie zaliczenia zwrotu VAT wynikającego z deklaracji VAT – 7 za wrzesień 2013 r. na poczet zaległości podatkowych Spółki wynikających z decyzji wydanych [...] października 2013 r. mimo tego, że skarżąca spełniała wszystkie przesłanki warunkujące możliwość takiego rozliczenia podatku do zwrotu na jej rachunek bankowy, - art. 123 § 1 Op poprzez naruszenie zasady udziału stron w postępowaniu podatkowym, w szczególności niezapewnienie Spółce prawa do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu i wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego, - art. 120 Op polegającego na naruszeniu zasady praworządności i wydaniu zaskarżonego postanowienia z naruszeniem bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa opisanych w treści “niniejszego zażalenia"; 2) prawa materialnego: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT polegające na jego błędnej interpretacji, prowadzącej do stwierdzenia, jakoby w wyniku wydłużenia terminu do zwrotu podatku nie istniał zwrot, który mógłby stanowić przedmiot rozliczenia w trybie art. 76 § 1 Op. 3.2. Uzasadniając skargę jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Jego zdaniem organy podatkowe bezpodstawnie odmówiły Spółce zaliczenia deklarowanego zwrotu VAT na poczet jej zaległości podatkowych, naruszając powołane w skardze przepisy, które zdaniem autora skargi w żaden sposób nie uzależniają owego prawa od przeprowadzenia weryfikacji rzeczywistego istnienia podatku do zwrotu. Autor skargi dodał, że wydane dla Spółki postanowienie, o którym mowa w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, pozostaje bez wpływu na wynik niniejszego postępowania. 3.3. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za chybione. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a."). Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 u.p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 4.2. Na proces stosowania prawa składa się szereg etapów i elementów. I tak, w pierwszej kolejności organ stosujący prawo powinien zidentyfikować odpowiednią normę prawa materialnego, której zastosowanie może wchodzić w rachubę odnośnie rozpatrywanej sprawy. Następnie poprzez dokonanie wykładni tej normy, winien zrekonstruować jej treść i w oparciu o wynikające stąd wnioski, stwierdzić ustalenie, jakich faktów jest konieczne z punktu widzenia zastosowania tej normy. Ustalenie tych faktów winno nastąpić według reguł prawa procesowego, a zwłaszcza tych reguł, które dotyczą postępowania dowodowego. Końcowym etapem jest dokonanie subsumcji, czyli przyporządkowanie ustalonego stanu faktycznego do hipotezy normy prawa materialnego. Rolą Sądu pierwszej instancji jest zaś kontrola prawidłowości tego działania, z uwzględnieniem przepisów art. 134 i art. 145 u.p.p.s.a. 4.3. Stan faktyczny w niniejszej sprawie jest bezsporny. Spółka złożyła deklarację VAT – 7 za wrzesień 2013 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (VAT) do zwrotu na rachunek bankowy. Jednocześnie wystąpiła z wnioskiem o zaliczenie deklarowanego zwrotu na poczet jej zaległości podatkowych. Organy podatkowe nie uwzględniły wniosku Spółki, gdyż powzięły wątpliwość co do zasadność deklarowanego zwrotu. Organ I instancji wszczął bowiem wobec Spółki kontrolę podatkową i wydał postanowienie w sprawie przedłużenia deklarowanego zwrotu VAT, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora IS, zaliczenie deklarowanego zwrotu VAT na poczet zaległości podatkowych Spółki nie jest możliwe na obecnym etapie postępowania. 5.1. Ramy prawne. Zgodnie z art. 76 § 1 Op nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosownie do treści art. 76a § 1 Op w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Z art. 76b Op wynika zaś, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z treści przepisów art. 87 ust. 1 i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika zaś prawo do zwrotu różnicy podatku uprawnionemu podatnikowi, w sposób oraz w trybie wskazanym w tych przepisach. Zasadność tego zwrotu może podlegać sprawdzeniu w prowadzonym w stosunku do podatnika VAT postępowaniu wyjaśniającym. Zwrot podatku dokonywany jest na rachunek bankowy uprawnionego podatnika w terminach, które wprost wskazuje, bądź, w kontekście uprawnień organu zwracającego różnicę podatku, przywołuje ustawa o VAT. Zauważyć należy, że organy w realiach niniejszej sprawy nie kwestionują prawa skarżącej do zaliczenia deklarowanego zwrotu podatku na poczet jej zaległości podatkowych. Sąd podziela przy tym pogląd, że dokonanie zaliczenia zwrotu VAT stanowi czynność materialno-techniczą. 5.2. Zarzuty skargi Sąd uznał za chybione. Za prawidłowe uznał zaś stanowisko organów podatkowych orzekających w sprawie, że zaliczenie, o którym mowa w art. 76, art. 76a w związku z art. 76b Op, możliwe jest jedynie wówczas, gdy kwota zwrotu podatku nie jest sporna. Zauważyć przy tym należy, że przepisy art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowią o uzyskaniu (otrzymaniu, zwrocie) różnicy podatku, natomiast art. 76b Op o zaliczeniu, dokonanego w ocenie Sądu zwrotu podatku, na poczet innych zobowiązań podatkowych. Zatem zaliczenie zwrotu VAT, o którym mowa w art. 76b w związku z art. 76 § 1 i art. 76a § 1 Op, odnosi się do wykonanego, zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zwrotu podatku. Nie dotyczy zaś prawa do tego zwrotu, który nie został jeszcze zrealizowany. Zanim kwota zwrotu podatku znajdzie się na rachunku bankowym podatnika, organ podatkowy może bowiem w postępowaniu wyjaśniającym ustalić i ocenić, że deklarowany zwrot jest nieuzasadniony (zob. wyrok NSA z 11 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 23/10; wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: CBOSA"). Zdaniem Sądu, dopiero w przypadku, gdy przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykaże zasadność zwrotu deklarowanej nadwyżki podatku, organ podatkowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Podkreślenia również wymaga, że nawet jeśli zaliczenie, o którym mowa w art. 76 i następne Op w związku z art. 76b Op, stanowi czynność materialno-techniczną, nie oznacza to, że może być dokonywane z pominięciem zasad określonych w art. 87 ustawy o VAT. Skoro przepisy te przewidują przedłużenie terminu deklarowanego zwrotu podatku (nadwyżki) do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego dotyczącego zasadności zwrotu podatku i uzależnia jego zwrot od wyników postępowania wyjaśniającego, to zdaniem Sądu, również zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Op będzie możliwe dopiero wówczas, gdy zasadność zwrotu okaże się bezsporna. Dodać należy, że w niniejszej sprawie organ I instancji przedłużył termin zwrotu deklarowanej przez Spółkę nadwyżki VAT (zob. postanowienie z [...] grudnia 2013 r., poz. 4 akt podatkowych) do czasu zakończenia postępowania weryfikacyjnego. 5.3. W ocenie Sądu, trafnie organy uznały zatem, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej o zaliczenie deklarowanego zwrotu nadwyżki VAT (podatku naliczonego na należnym), gdyż na obecnym etapie postępowania deklarowana przez Spółkę kwota zwrotu podatku jest sporna i nie mogła podlegać zwrotowi na jej rachunek bankowy. W konsekwencji, nie podlega zaliczeniu na poczet zaległych zobowiązań podatkowych skarżącej. Wbrew argumentacji i zarzutom skargi, istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy wywiera wydanie przed rozstrzygnięciem niniejszej sprawy przez organ I instancji stosownego postanowienia dotyczącego przedłużenia terminu deklarowanego przez Spółkę zwrotu VAT, zgodnie z przepisami art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 6. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji niniejszego wyroku, czyli oddalił skargę.