II FSK 1901/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 4/14 w sprawie ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie na rzecz Z. J. kwotę 9.094 (dziewięć tysięcy dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 4/14) oddalił skargę Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 13 listopada 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia wyjaśnił, że organ odwoławczy zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 16 lipca 2013 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., w wysokości 97.672 zł, natomiast w części dotyczącej określenia odsetek od nieuregulowanych w obowiązującym terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w tym zakresie. Ustalając stan faktyczny organ wskazał, że podatnik wraz z żoną dokonał sprzedaży nieruchomości położonej w G., składającej się z działek geodezyjnych: nr ... o pow. 48 ary 47 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego oraz nr 99/8 o pow. 53 ary 99 m2, zabudowanej budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym oraz rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej, budowa lokali mieszkalnych i budowa domów mieszkalnych oraz ich sprzedaż, a także sprzedaż budynku mieszkalno-usługowego i rozpoczęcie w 2008 r. budowy kolejnej inwestycji, polegającej na realizacji budynku mieszkalno-usługowego dowodzi zarobkowego charakteru podejmowanych działań w zakresie budowy i sprzedaży nieruchomości i jest działaniem mającym na celu zapewnienie określonego zysku. Działania strony podejmowane były w sposób zorganizowany, planowany i miały charakter zawodowy. Racjonalność podejmowanych przedsięwzięć przejawiała się efektami ekonomicznymi, co świadczy o gospodarczym charakterze prowadzonej przez podatnika działalności. Zdaniem organów, do odmiennego wniosku nie może prowadzić okoliczność, iż realizacja spornej inwestycji miała służyć zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, gdyż cel podnoszony przez stronę nie został zrealizowany. W ocenie Dyrektora, skala inwestycji budowlanych realizowanych przez stronę w latach 2000-2008 wyklucza możliwość przyjęcia, że wszystkie one poczynione zostały w celu zaspokojenia zwykłych potrzeb mieszkaniowych własnej rodziny. Potrzeby mieszkaniowe rodziny zaspokoiły bowiem budowy domów M., przy ul. K. i ul. Z., a nie sporne budowle. Uwzględniając powyższe organ uznał, iż działalność podatnika w zakresie budowy budynków mieszkalnych położonych w G. oraz ich sprzedaży nosi znamiona działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z tego tytułu w 2007 r. winny być zakwalifikowane do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) dalej: u.p.d.o.f. Podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, na powyższą decyzję. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 121 § 122, 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz prawa materialnego, tj. art. 10 ust pkt 3 i pkt 8 lit. a w związku z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. Skarżący podkreślił, iż na podstawie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie, wydana została decyzja ostateczna w podatku VAT, odnośnie której w dniu 20 września 2013 r. zapadł prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w sprawie o sygn. I SA/Ol 473/13, uchylający decyzję w podatku VAT w całości. Skarżący uważa, że dokonana sprzedaż dwóch zabudowanych działek gruntu położonych w G., wbrew opinii wyrażonej przez organy podatkowe, stanowiła sprzedaż w ramach zarządu majątkiem prywatnym, dokonana poza działalnością gospodarczą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Zdaniem Sądu, z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że dokonany podział nieruchomości na działki i ich sprzedaż był działaniem ukierunkowanym na dokonywanie czynności noszących cechy działalności gospodarczej. Były to czynności zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu i prawidłowo zostały zakwalifikowane przez organy do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że sprzedane nieruchomości wchodziły do majątku osobistego strony. Okoliczności sprawy nie wskazują, ażeby działki budowlane zostały wyodrębnione na własne potrzeby, lecz z zamiarem ich sprzedaży. Po analizie akt sprawy Sąd uznał, że skarżący na przestrzeni kilku lat podejmował działania zmierzające do maksymalizacji zysków z prowadzonej inwestycji w G.. Początkowo bowiem w 1998 r. wystąpił o pozwolenie na budowę jednego budynku mieszkalnego i gospodarczego. Następnie, po dokonaniu uzbrojenia terenu w sieć wodociągowo-kanalizacyjną, a przed rozpoczęciem prac budowlanych, wnioskował o zmianę przeznaczenie budynku gospodarczego na mieszkalny. Kolejno w 2003 r., wystąpił o podział działki nr 99/5 na trzy działki, a w 2004 r. uzyskał pozwolenia na budowę dwóch domów jednorodzinnych na działkach, na których prowadził już od października 2000 r. dwie budowy. Równocześnie w latach 2003-2005 skarżący prowadził rozbudowę budynku mieszkalno-usługowego, położonego w M., przy ul. M. w którym wyodrębniono cztery lokale mieszkalne. Przedmiotową nieruchomości sprzedał w marcu 2005 r. i również w tym miesiącu dokonał kolejnej sprzedaży - nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalno-usługowym w zabudowie szeregowej w M., przy M.. Zaś w 2008 r. rozpoczął budowę budynku usługowo-mieszkalnego działce nr 939 i 42/2, położonej także w M., przy ul. M.. Zdaniem Sądu, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 473/13 rozstrzygający należny podatek od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w G. przez skarżącego, nie miał wpływu na rozstrzygnięcie w podatku dochodowym, ze względu na autonomię podatkową tych zobowiązań. Od wyroku z dnia 20 lutego 2014 r. podatnik wywiódł skargę kasacyjną i zaskarżył go całości. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy (w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a.) , tj.: a. art. 141 § p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z § 2 tego artykułu (poprzez jego niezastosowanie), art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a. w nawiązaniu do art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 2, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez: nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i materiału dowodowego, brak uwzględnienia wszystkich okoliczności sprawy, akceptację dowolnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organ administracji, brak odniesienia się Sądu do podniesionych w skardze zarzutów i argumentów, a także oparcie podjętego rozstrzygnięcia o wadliwie ustalony stan faktyczny, sprzeczny ze stanem rzeczywistym, b. art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (poprzez jego niezastosowanie) w nawiązaniu do art. 2 Konstytucji, art. 1 p.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na stanie faktycznym ustalonym w sposób jawnie sprzeczny z ustaleniami zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013r., sygn. akt I SA/Ol 473/13, dotyczącym rozstrzygnięcia w sprawie podatku od towarów i usług, zapadłym przy pełnej tożsamości podmiotowej i przedmiotowej obu rozpatrywanych przez sądy spraw, c. art. 170 i art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia Sądu, tj. niepodanie przyczyn, dla których odmówiono uznania oceny prawnej ustaleń faktycznych dokonanych w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 473/13 za wiążące w rozpatrywanej sprawie, d. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ administracji prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 poprzez zakwalifikowanie jako działalności gospodarczej dokonanej przez skarżącego sprzedaży dwóch działek gruntu zabudowanych budynkami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym, położonych w G.. Zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5a pkt 6 lit. a i art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł odpowiedź na skargę kasacyjną, w której domagał się jej oddalenia i zasadzenia na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i wobec tego zaskarżony wyrok, jak też decyzja organu, podlega uchyleniu. Zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 p.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Oznacza to, że w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia nie może być ona ponownie badana. Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że sąd w sprawie niniejszej związany był ustaleniami wynikającymi z prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 września 2013 r. sygn. akt I SA/Ol 473/13, z których wynika, że podatnik przy sprzedaży spornych nieruchomości nie wskazywał ponadprzeciętnej aktywności na rynku obrotu nieruchomościami, oraz że sporne transakcje były związane z zarządzaniem majątkiem prywatnym, a nie jak przyjęły organy podatkowe - były dokonane w ramach działalności gospodarczej podatnika. W omawianym wyroku Sąd stwierdził, że organy nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny przez co doprowadziły do błędnego zastosowania prawa materialnego. Skutkiem wskazanej na wstępie mocy wiążącej prawomocnego wyroku jest to, że kwestie dotyczące sprzedaży spornych nieruchomości zostały przesądzone i że sprzedaż nie odbyła się w ramach działalności gospodarczej. Za taką oceną przedmiotowego stanu faktycznego przemawia, w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie chronologia dokonywanych przez podatnika czynności i skala inwestycji na przestrzeni 12 lat. Również znamienny jest fakt, że podatnik rzeczywiście wybudował trzem córkom domy, które przekazał aktem darowizny w dniu 31 sierpnia 2012 r. Ponadto należy zwrócić uwagę, że sporną sprzedaż stanowią dwie działki zabudowane dwoma domami mieszkalnymi w stanie surowym zamkniętym, a nie jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, "cztery budynki mieszkalne". Na koniec należy podkreślić, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą wybór właściwej stawki podatku od nieruchomości (przyjętej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bądź dla nieruchomości o innych funkcjach) winien zostać poprzedzony ustaleniem jakie nieruchomości związane są z aktywnością podatnika - przedsiębiorcy, a jakie należą do jego majątku osobistego, w założeniu niezwiązanego z działalnością gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 558/13). Podatnik - przedsiębiorca, będący osobą fizyczną, występuje w obrocie w dwojakim charakterze, raz jako osoba "prywatna" (w zakresie swojego majątku osobistego), raz jako przedsiębiorca. Występowanie przez osobę fizyczną w obrocie w tej dwojakiej roli uzasadnienia rozróżnienie jej sytuacji prawnopodatkowej w zakresie podatku od nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.