VIII SA/Wa 25/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz- Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, Protokolant Sekretarz sądowy Karolina Kaca, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. w Radomiu sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Gminy [...] kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi Gminy [...] (dalej: Skarżąca lub Gmina) jest interpretacja indywidulana Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w [...]z [...]września 2015 r. nr [...]dotycząca podatku od towarów i usług. We wniosku o interpretację przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Gmina [...]jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji tego zadania własnego sukcesywnie rozbudowuje infrastrukturę wodociągową oraz kanalizacyjną na terenie Gminy (dalej: "Infrastruktura"). W związku z powyższym Gmina ponosiła i nadal ponosi wydatki inwestycyjne na zadania związane z infrastrukturą (budowa, modernizacja kanalizacji sanitarnej oraz wodociągów, budowa stacji uzdatniania wody, itp.). Zadania z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych Gmina realizuje przy pomocy gminnego zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...] (dalej także jako: "Zakład" lub "ZGKiM"). W celu umożliwienia Zakładowi realizacji powyższych zadań Gmina nieodpłatnie udostępnia mu realizowaną przez siebie Infrastrukturę do używania i pobierania pożytków. Inwestycje przekazywane są do Zakładu po ukończeniu bezumownie i nieodpłatnie, w oparciu o zarządzenia Burmistrza i księgowe dokumenty PT (tj. bez ustanowienia trwałego zarządu lub nieodpłatnego przekazania majątku w jakiejkolwiek formie). W przyszłości Gmina nie wyklucza, że zacznie pobierać od Zakładu wynagrodzenie z tego tytułu. W ocenie Gminy, udostępniając przedmiotowe mienie Zakładowi działa ona i będzie działać jako podatnik, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, czyli jako osoba prawna wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższego nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury Zakładowi stanowi i będzie stanowić działalność gospodarczą Gminy, polegającą na wykonywaniu zadań własnych w postaci zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. To, że Gmina bezpośrednio nie wykonuje ww. działalności za wynagrodzeniem nie wpływa, w ocenie Gminy, na możliwość/konieczność zaklasyfikowania tej działalności jako działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisów ustawy o VAT. Z uwagi na dotychczasową jednolitą praktykę organów podatkowych Zakład do tej pory był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT. Zakład wykazuje podatek należny w składanych przez siebie deklaracjach (z podaniem własnego numeru NIP) z tytułu dokonywanej przez Zakład sprzedaży - tj. w szczególności z tytułu pobieranych opłat od mieszkańców Gminy za świadczenie usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zobowiązanie podatkowe wynikające ze składanych przez Zakład deklaracji VAT było i jest regulowane z rachunku bankowego Zakładu. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu zbiorowego zaopatrywania w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych? Czy odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o zasady przewidziane w art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury ? Zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z realizacją Infrastruktury, która będzie wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem Zakładu do świadczenia usług z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego Gmina powinna dokonać w oparciu o art. 86 ust. 10, 10b pkt 1 i 13 ustawy o VAT, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych przez Gminę towarów i usług powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzyma poszczególne faktury. Uzasadniając swoje stanowisko Gmina powołała się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Powyższy przepis stanowi implementację do prawa krajowego normy wynikającej z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L nr 341/1 - dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Zgodnie z pkt 2) Załącznika 1 do Dyrektywy VAT podmioty prawa publicznego są zawsze uważane za podatników VAT m.in. przy dokonywaniu dostaw wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej. W przedmiotowej sprawie Gmina po wybudowaniu Infrastruktury nieodpłatnie oddaje i będzie oddawać ją Zakładowi do używania i pobierania pożytków. Tym samym będzie działać w tym zakresie jako podatnik VAT. Jednocześnie Gmina działa jako podatnik VAT nabywając poszczególne towary i usługi w ramach inwestycji w Infrastrukturę, gdyż jej realizacja jest / będzie konieczna do wykonywania działalności przez Zakład. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie Infrastruktura jest i będzie bezsprzecznie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Czynności te realizowane są i będą przez Gminę za pośrednictwem Zakładu. Są i będą one ewidencjonowane dla potrzeb podatku VAT w rejestrze sprzedaży Zakładu, a podatek należny z ich tytułu będzie rozliczany w deklaracji VAT ZGKiM. Zdaniem Gminy art. 86 ust. 1 nie warunkuje prawa do dokonania odliczenia od tego czy podatnik VAT, który poniósł wydatek wykorzystuje dany towar/usługę do czynności opodatkowanych bezpośrednio. Ustawodawca stwierdził jedynie, że prawo do odliczenia przysługuje "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". W żaden sposób powyższy przepis nie zawęża prawa do dokonywania odliczenia jedynie do podatnika, który dokonał danego konkretnego wydatku. Powyższy pogląd został w pełni zaakceptowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał"), który stwierdził, iż nie musi wystąpić tożsamość podmiotowa między podatnikiem ponoszącym wydatki, odliczającym podatek i dokonującym sprzedaży opodatkowanej. W wyrokach z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn o sygn. C-280/10 (dalej: "Polski Trawertyn") oraz z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Faxworld o sygn. C-137/02 (dalej: "Faxworld"), możliwość taką TSUE wywiódł z zasady neutralności. Gmina powołała się też na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w wyrokach: z dnia 2 września 2014 r., sygn. I FSK 938/14, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. I FSK 2039/13, z dnia 21 października 2014 r., sygn. I FSK 1546/13. Powołała się też na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W zaskarżonej interpretacji Organ uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Wskazał na wstępie, że stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie). Z przepisów tych w ocenie Organu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku YAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112AVE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednak, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo - przedmiotowego. Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki: dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy, odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei nieodpłatna dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, za wyjątkiem ściśle określonych sytuacji, wskazanych w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy. Dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Zrealizowana inwestycja przekazywana jest nieodpłatnie do używania na rzecz zakładu budżetowego Gminy. Przekazanie to jest nieodpłatne i ma miejsce w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę jako organ władzy publicznej, tj. w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, w zakresie nieodpłatnego świadczenia usług nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, bowiem nieodpłatne przekazanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Tym samym nieodpłatne przekazanie przez Gminę wybudowanej Infrastruktury na rzecz gminnego zakładu budżetowego jest czynnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zamiar nieodpłatnego przekazania na rzecz Zakładu Gospodarki Komunalnej przyszłej Infrastruktury wystąpił przy tym u Wnioskodawcy od samego początku jej realizacji. Tym samym nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że Gmina miała zamiar od początku realizacji inwestycji wykorzystywać wybudowaną Infrastrukturę do czynności opodatkowanych. W ocenie Organu prowadzi to do stwierdzenia, że zakupy towarów i usług związane z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na swoim terenie będą pozostawać bez związku z czynnościami kreującymi po stronie Gminy podatek należny. Będą one służyć czynnościom opodatkowanym po stronie Zakładu Gospodarki Komunalnej, któremu Gmina nieodpłatnie przekaże efekty zrealizowanych inwestycji. Bowiem to nie Gmina, lecz gminny zakład budżetowy zawiera z odbiorcami umowy na dostawę wody, wystawia odbiorcom faktury oraz odprowadza z tego tytułu podatek należny, czyli dokonuje sprzedaży opodatkowanej VAT. Tym samym w przedstawionych okolicznościach sprawy nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, bowiem jak już wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego związanej z Infrastrukturą, która będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności opodatkowanej VAT przez inny podmiot, tj. Zakład Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w [...]. Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług Gmina oraz zakład są odrębnymi od siebie podatnikami VAT. Gmina po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na omówiona interpretację wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Interpretacji tej zarzuciła niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez zastosowanie ich do zakładu budżetowego i uznanie, że zakład stanowi odrębnego od Gminy podatnika VAT; art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak jego zastosowania do wydatków Gminy w zakresie planowanej budowy Infrastruktury, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego; oraz dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę nie istnieje związek pomiędzy wydatkami dokonywanymi przez Gminę w zakresie planowanej budowy Infrastruktury, a przyszłym wykonywaniem czynności opodatkowanych przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, a w konsekwencji uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT od tych wydatków; 2) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak wykładni prounijnej (w zw. z zasadą neutralności oraz równości) oraz niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego poprzez niezastosowanie zasady neutralności oraz równości polegające na uznaniu, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych przez Gminę, przy jednoczesnym planowanym wykonywaniu działalności przez jej zakład budżetowy nie daje Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał między innymi, że zakład budżetowy gminy nie stanowi odrębnego od niej podatnika VAT. Powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 r. oraz na uchwałę NSA z 26 października 2015 r. sygn. akt I FPS 4/15.i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie sygn. C-276/14. Wskazał też, że wykorzystywanie Infrastruktury do działalności opodatkowanej wykonywanej na rzecz odbiorców bezpośrednio przez Zakład budżetowy Gminy nie stanowi przeszkody do uznania, że nabywana przez Gminę Infrastruktura jest przeznaczona do wykonywania działalności opodatkowanej, nawet jeśli Gmina przekazuje ją nieodpłatnie swojemu zakładowi budżetowemu. Na uzasadnienie tego stanowiska wskazał na wyrok TSUE w sprawie Rompelman z 14.02.1985 r. C-268/83. Gmina powołała się tez na zasadę równości i neutralności VAT wobec konkurencji, wskazując na wyroki Naczelnego Sadu Administracyjnego: w sprawie sygn. akt I FSK 938/14 z 2 września 2014 r. i sygn.. akt I FSK 2039/13 z 16 stycznia 2015 r. Powołała też liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Zaakceptował stanowisko, że samorządowy zakład budżetowy nie jest odrębnym od gminy podatnikiem i w tej części i poprzedni odmienny swój pogląd w tym zakresie uznał za nieaktualny. Jednak uznał, że Gmina w takiej sytuacji powinna dokonać "scentralizowania" w ramach samorządu rozliczeń w zakresie VAT i dokonać tego całościowo poprzez złożenie stosownych korekt za minione 5 lat. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na podstawie przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.), wojewódzkie sądy administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, której zakres sprowadza się do badania legalności działania organów administracji publicznej. Kontrole tę sądy sprawują, rozpoznając sprawy ze skarg, między innymi na indywidualne akty administracyjne wymienione w art. 3 § 2 pkt 1 – pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.", w tym na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, że przedmiotem oceny Sądu jest sama interpretacja, a nie zmodyfikowane stanowisko Organu zawarte w odpowiedzi na skargę. Przechodząc do merytorycznej oceny stanowiska wyrażonego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przypomnieć na wstępie należy, że istotą sporu jest to, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego powstałego w związku z budową i/lub modernizacją wodociągów i kanalizacji, przekazywanych nieodpłatne samorządowemu zakładowi budżetowemu, powołanemu przez Gminę do realizacji gospodarki komunalnej w zakresie świadczenia usług związanych z dostawą wody oraz odbiorem ścieków. Gmina zaznaczyła przy tym, że Zakład wykorzystuje przekazane mu inwestycje do wykonywania czynności opodatkowanych, pobierając od mieszkańców w zamian za świadczone usługi opłaty oraz wystawiając z tego tytułu faktury VAT i wykazując podatek VAT należny w swych rozliczeniach VAT. Ramy prawne powstałego w niniejszej sprawie sporu (przy uwzględnieniu stanowiska Gminy i organu interpretującego) określa w szczególności treść przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Bezsporne przy tym w sprawie było, że czynność polegająca na oddaniu przez Gminę określonej części infrastruktury do nieodpłatnego użytkowania Zakładowi nie rodziła konsekwencji prawnych na gruncie podatku VAT, gdyż nie stanowi ona czynności opodatkowanej tym podatkiem, co należy wywodzić z treści uregulowań art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Właśnie to stwierdzenie legło u podstaw argumentacji organu, że Gminie, która nie dokonała czynności opodatkowanych związanych bezpośrednio z dokonanymi inwestycjami w zakresie Infrastruktury, nie przysługuje również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w cenie nabytych przez nią towarów i usług służących realizacji tych inwestycji. Strona skarżąca natomiast, nie kwestionując co do zasady braku w niniejszej sprawie bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi przez nią wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi, w toku postępowania interpretacyjnego wywodziła, że związek ten należy rozpatrywać w szerszym aspekcie podmiotowym, tj. w okolicznościach niniejszej sprawy należy uwzględnić, że czynności opodatkowane są wykonywane przez powiązany z nią podmiot (samorządowy zakład budżetowy), który prowadzi niejako w jej imieniu działalność w oparciu o przekazany mu majątek nabyty ze środków skarżącej. W uzasadnieniu swego stanowiska nawiązała do tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i licznych orzeczeń sądów administracyjnych. Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości. Pogłębionych rozważań wymagało zatem, czy Gmina działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie ustawy wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Jak już wyżej wskazano, w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, takiego bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną nie było. Przy czym ten brak bezpośredniości polegał na tym, że to nie bezpośrednio Gmina świadczyła usługi na rzecz korzystających z wodociągów i kanalizacji, lecz jej zakład budżetowy. Niemniej jednak, odwołując się ponownie do orzecznictwa TSUE, nie można tracić z pola widzenia, że Trybunał sformułował warunki, na jakich dopuszcza się odstępstwo od wskazanej wyżej reguły, a odstępstwo to znajduje uzasadnienie koniecznością zachowania fundamentalnej zasady podatku od otwartości dodanej, jaką jest zasada neutralności. Swą uwagę temu zagadnieniu TSUE poświęcił w wyrokach z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 Faxworld (PP 2004/7/54, ECR 2004/4C/I-5547), oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, opubl. na stronie internetowej http://eur-lex.europa.eu). Jak wynika z analizy ww. orzeczeń, odstępstwo to zostało uzasadnione względami zasady neutralności podatku VAT, która wymaga, aby w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa, pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą. Przy czym uwypuklone przez TSUE zostało m.in. to, że prawo do odliczenia nie może ulec ograniczeniu na skutek wymogów formalnych dotyczących np. treści faktury, które nie zostały wyraźnie przewidziane w ustawodawstwie unijnym (tak w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn v. Dyrektor Izby Skarbowej w [...]). W pierwszej z ww. spraw Trybunał dopuścił możliwość odliczenia podatku naliczonego przez podatnika, który poniósł wydatek i posiada stosowne faktury, ale sprzedaży opodatkowanej dokonuje inny podmiot będący jego następcą prawnym, w sytuacji gdy przeniesienie całości aktywów przedsiębiorstwa z podatnika na następcę nie podlega opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej. TSUE stwierdził bowiem, że spółka cywilna zawiązana jedynie w celu utworzenia spółki kapitałowej, której jedyną transakcją było przeniesienie za wynagrodzeniem nabytych dóbr na utworzoną spółkę kapitałową, jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy zakupie towarów i usług, nawet jeżeli państwo członkowskie skorzystało z opcji zawartej w art. 5(8) i 6(5) VI Dyrektywy, nie uznając za dostawę towarów lub świadczenie usług, przeniesienia całości majątku. Trybunał uzasadnił powyższe stanowisko następstwem prawnym, jako szczególnego rodzaju więzią pomiędzy spółkami, a także faktem, iż ekonomicznie spółki te stanowiły jedno przedsiębiorstwo, podmiotowo podzielone w czasie, wyłącznie ze względu na przepisy niemieckiego prawa spółek. Powyższe stanowisko TSUE potwierdził również w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, w którym przyznał prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi będącemu następcą prawnym pierwszego podatnika, który poniósł wydatki z tytułu nabycia nieruchomości i uzyskał stosowne faktury, a następnie wniósł tę nieruchomość jako aport, przy czym czynność ta była zwolniona z podatku od towarów i usług. Zdaniem Trybunału, w takiej sytuacji niespełnienie wymogu formalnego w postaci braku faktury wystawionej na spółkę, nie stanowi przeszkody w realizacji przez nią prawa do odliczenia. Przy czym Trybunał postawił nacisk na to, że w pierwszej kolejności należy poszukiwać prawa do odliczenia u pierwszego podatnika, a dopiero, gdy jest to niemożliwe po stronie drugiego. Odwołując się do wskazanych wyżej orzeczeń TSUE, trafnie strona skarżąca zauważyła, że w świetle ukształtowanej już linii orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, brak tożsamości podmiotowej między podatnikiem ponoszącym wydatki i podatnikiem dokonującym sprzedaży opodatkowanej, nie zawsze wyłącza prawa do odliczenia podatku (np. wyroki NSA z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, z dnia 21 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1546/13, z dnia 16 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2039/13, a także pozostałe wyroki powołane w skardze). Akcentując ten kierunek wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, skarżąca słusznie zdaniem Sądu, wywiodła korzystne dla siebie skutki podatkowoprawne w zakresie prawa do odliczenia na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Uwzględniając powyższe, konieczne w ocenie Sądu, jest w pierwszej kolejności określenie relacji, jakie wiążą Gminę z utworzonym przez nią samorządowym zakładem budżetowym, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje w istotnym stopniu ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych oraz zaopatrzenia w energię cieplną. Zakład budżetowy korzysta z wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego, m.in. w zakresie organizacyjnym, majątkowym i finansowym, prowadząc odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.) i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Stanowi jednak wyłącznie formę organizacyjną w aspekcie prawa budżetowego, a nie organizacyjnie odrębny podmiot wykonujący działalności gospodarczej, gdyż mimo wskazanego wyżej wyodrębnienia nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który działa jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (p. wyrok WSA z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04). Wskazać należy, że kwestia oceny charakteru relacji pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym była przedmiotem uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15, w której stwierdzono, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Dokonując analizy przepisów ustawy o finansach publicznych i ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz odwołując się do kryteriów samodzielności podatnika wskazanych w wyroku TSUE z 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław, NSA stwierdził, że nie można uznać, że samorządowy zakład budżetowy wykonuje działalność gospodarczą we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz że ponosi on związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ryzyko gospodarcze. Przyjęcie, co podniesiono w uchwale podjętej w sprawie o sygn. I FPS 4/15, że na gruncie podatku od towarów i usług tożsamość podmiotowo-podatkową ma gmina, a nie jej zakład budżetowy, oznacza, że to w istocie gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania zakładowi budżetowemu. Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że w każdej sytuacji, tj. zarówno w stosunkach pomiędzy zakładem budżetowym i gminą, jak i w stosunkach z podmiotami trzecimi, podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje tylko gmina. Znajduje to uzasadnienie w tym, że pomimo pewnego wyodrębnienia organizacyjnego gminnego zakładu budżetowego, nie prowadzi on działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Należy zatem przyjąć, iż w opisanym w złożonym w niniejszej sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki Gminy związane z Infrastrukturą przekazaną następnie nieodpłatnie Zakładowi, wykorzystującemu tę Infrastrukturę do prowadzenia sprzedaży opodatkowanej VAT, wykazują związek ze sprzedażą opodatkowaną Gminy. W sytuacji gdy Gmina ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację inwestycji, które – w ramach realizacji spoczywających na niej zadań komunalnych – generują jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia tych wydatków, tylko z tego powodu, że ze względów organizacyjnych inwestycję tę obsługuje samorządowy zakład budżetowy, stanowiący wydzieloną część majątku Gminy. Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 2 września 2014 r., sygn. akt I FSK 938/14, "nie sprzeciwia się temu w szczególności fakt, że sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (samorządowego zakładu budżetowego), a podatek naliczony odlicza inny podatnik (Gmina). Rozwiązanie takie umożliwia bowiem powyżej określona szczególna relacja pomiędzy tymi podmiotami, w ramach której nabyta przez Gminę inwestycja służy sprzedaży opodatkowanej realizowanej w imieniu tejże Gminy przez jej wyodrębnioną organizacyjnie jednostkę, jaką jest jej samorządowy zakład budżetowy". W świetle powyższych rozważań uznać należy, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy nr 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatku VAT. W konsekwencji tego stanowiska zasadne okazały się również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, gdyż organ bezzasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do korekty podatku naliczonego za okresy, w których powstało prawo do odliczenia w związku z poniesionymi wydatkami na Infrastrukturę. Rozpatrując ponownie wniosek strony skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy będzie, stosownie do art. 153 p.p.s.a., zobowiązany uwzględnić poczynione wyżej rozważania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w pkt I sentencji wyroku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Koszty postępowania sądowego w kwocie [...] zł (wpis sądowy – [...] zł, koszty zastępstwa procesowego – 240 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa – 17 zł) Sąd zasądził jak w pkt II sentencji wyroku na mocy art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).