III SA/Wa 2048/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2015 r. nr IPPB1/4511-86/15-2/JS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P. K. (dalej "Wnioskodawca" lub "Skarżący") złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając zdarzenie przyszłe Wnioskodawca wskazał, że prowadzi działalność gospodarczą pod firmą K. . Klienci zlecają mu czasami sprawy związane z interpretacją i stosowaniem prawa obcego. W związku z tym Wnioskodawca zamierza korzystać z usług prawników zagranicznych, niemających miejsca zamieszkania i nieprowadzących działalności na terytorium Polski, którzy będą za granicą (w Europie oraz poza nią) sporządzali na rzecz Wnioskodawcy opinie i projekty umów w oparciu o przepisy prawa obowiązujące w ich krajach. Istnieje też prawdopodobieństwo, iż tym samym zagranicznym prawnikom Skarżący będzie zlecał w swoim imieniu prowadzenie za granicą spraw sądowych swoich klientów. W takich przypadkach Wnioskodawca będzie występował jako zleceniobiorca polskich podmiotów (klientów) i zleceniodawca usług w stosunku do zagranicznych prawników. Usługi opisane wyżej będzie zlecał prawnikom nie prowadzącym działalności gospodarczej (w tym przypadku będą oni wystawiać rachunki, tak jak osoby fizyczne) lub prawnikom prowadzącym działalność gospodarczą (kancelariom prawnym, które będą wystawiać faktury). Skarżący zapytał, czy przychód prawnika, niemającego miejsca zamieszkania w Polsce ani nieprowadzącego w Polsce działalności gospodarczej poprzez położony na terytorium Polski zagraniczny zakład, z tytułu usług prawnych świadczonych na rzecz Wnioskodawcy za granicą, stanowi przychód osiągnięty na terytorium Polski. Drugie pytanie dotyczyło kwestii, czy wypłacając ewentualne wynagrodzenie ww. prawnikowi za usługi prawne świadczone przez niego poza terytorium Polski Wnioskodawca będzie zobowiązany, jako płatnik, do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od jego przychodu, tzw. podatku u źródła. Zdaniem Wnioskodawcy przychód z tytułu usługi prawnej świadczonej za granicą przez osobę fizyczną niemającą miejsca zamieszkania w Polsce nie stanowi przychodu uzyskanego na terytorium Polski, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwanej "ustawą" lub "u.p.d.o.f.". A zatem, w ocenie Skarżącego, jeżeli przychód ten nie podlega opodatkowaniu, nie spoczywa na nim obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. Minister Finansów w interpretacji indywidulanej z 15 kwietnia 2015 r. uznał, ze stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Powołując się na art. 3 ust. 2a-b, art. 41 ust. 1, art. 29, art. 5a pkt 21 ustawy Minister Finansów wyjaśnił, że dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy rozumieć zarówno dochody osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu lub sprzedaży nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy, np. dochód (przychód) z tytułu wykonywania usługi za granicą przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód (przychód) podatnika. Zdaniem Ministra Finansów zastosowanie przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest możliwe pod warunkiem uzyskania przez płatnika certyfikatu rezydencji podatnika, potwierdzającego miejsce jego zamieszkania. Certyfikat rezydencji stanowi środek dowodowy posiadania rezydencji podatkowej w określonym kraju, czego potwierdzenie umożliwia płatnikowi, zastosowanie postanowień stosownej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Organ wskazał, że nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, iż wypłaty dokonywane na rzecz zagranicznych pracowników nie będą przychodami uzyskanymi na terytorium Polski, ponieważ usługi są wykonywane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Według Organu wynagrodzenie wypłacane podmiotom zagranicznym jest przychodem, którego źródło znajduje się w Polsce, albowiem występuje gospodarczy związek tego przychodu z terytorium Polski. Przychód ten został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Organu wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług prawnych, wypłacone przez Wnioskodawcę na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej lub osób prowadzących działalność gospodarczą mieści się w kategorii należności z tytułów wymienionych w wyżej cytowanym art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Z tej też przyczyny Skarżący będzie zobowiązany do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem Organu złożył skargę do Sądu. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż dochody osiągane przez osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z tytułu świadczenia usług poza terytorium Polski na rzecz polskiego kontrahenta, podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wskazał też na naruszenie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 3 ust. 2a ww. ustawy, a także art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., przez jego zastosowanie wynikające z błędnej wykładni art. 3 ust. 2a. Skarżący uznał, że ustawa stanowi jednoznacznie, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się dochody (przychody) osiągane z tytułu działalności, która wykonywana jest na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, lub których źródło generujące dochody (przychody) znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie zmienia tego fakt, iż w art. 3 ust. 2b ustawy jest mowa o dochodach (przychodach) osiąganych w szczególności z wymienionych tytułów. Gdyby za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Ustawodawca uznawał te, które osoby mające ograniczony obowiązek podatkowy uzyskują od polskiego płatnika, zamiast wymienienia przykładowych tytułów dochodów (przychodów) - jak to uczynił w art. 3 ust. 2b ustawy - uchwaliłby przepis, zgodnie z którym za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się te, które wypłaca osoba mająca siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżący przywołał obszerne orzecznictwo sądów administracyjnych na poparcie swego stanowiska. Wskazał, że Organ dokonał rozszerzającej wykładni przepisów prawa podatkowego, która w świetle prawa konstytucyjnego jest niedopuszczalna. Wskazał, że skoro osiągane w przyszłości przez nierezydentów dochody w wyniku realizacji umów o dzieło zawieranych z Wnioskodawcą, a wykonywanych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu z art. 3 ust. 2a ww. ustawy, to Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do odprowadzania jako płatnik należnego podatku. Zdaniem Skarżącego w analizowanym zdarzeniu nie będą miały zastosowania uregulowania wynikające z art. 29 oraz art. 41 u.p.d.o.f. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Organ wskazał na orzecznictwo sądowe potwierdzające jego stanowisko oraz uznał, że omawiana kwestia jest przedmiotem rozbieżności interpretacyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach oraz zaskarżalne postanowienia wydawane w ramach postępowania o udzielenie interpretacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), w brzmieniu do dnia 15 sierpnia 2015 r., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie potwierdzić należy ocenę Ministra Finansów, że problem niniejszej sprawy jest przedmiotem zasadniczych rozbieżności w orzecznictwie sądowym, przy czym chodzi nie tylko o orzecznictwo sądów pierwszej instancji, ale nawet o wyroki NSA. Skarga składa się przecież w istotnej części z obszernych cytatów z wyroków sądów administracyjnych, które potwierdzają korzystaną dla podatników i płatników interpretację art. 3 ust. 2a ustawy (choć wyroki te dotyczą podatku dochodowego od osób prawnych, to jednak zachowują swoją pełną przydatność dla sprawy niniejszej, gdyż art. 3 ust. 2 tej właśnie ustawy jest dokładnym powtórzeniem stosownego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Z drugiej strony także Minister Finansów wskazywał trafnie na orzeczenia NSA, z których wynika, że wypłata nierezydentowi wynagrodzenia za usługi świadczone poza granicami Polski, przez podmiot z siedzibą lub miejscem zamieszkania w Polsce, skutkuje dla tego pierwszego opodatkowanym przychodem/dochodem w świetle prawa polskiego, zaś dla drugiego obowiązkami płatnika. Przykłady tych rozbieżnych orzeczeń podały więc obydwie Strony niniejszego postępowania, toteż Sąd wskazuje tylko dwa, w których jednak powołano liczne wcześniejsze orzeczenia NSA: wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2520/13, a z drugiej strony – wyrok z 19 kwietnia 2016 r., sygn. II FSK 465/14. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, wobec istnienia tak zasadniczych rozbieżności w interpretacji art. 3 ust. 2a ustawy, konieczne jest konsekwentne zastosowanie wykładni literalnej omawianego przepisu. Stanowi on, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy). Kluczowy dla wykładni tej normy jest przysłówek "na", dotyczący "osiągania dochodów" oraz "terytorium" ("...dochody osiągane na terytorium..."). Dla zidentyfikowania ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce konieczne jest zatem, aby nierezydent osiągał dochody w Polsce, czyli aby tu właśnie te dochody otrzymywał, lub - co jednak wymaga odwołania się do wykładni systemowej wewnętrznej – aby tu te dochody były pozostawione do jego dyspozycji. "Osiągnięcie" dochodów na terytorium Polski nie może być utożsamione z osiągnięciem tych dochodów ze źródła lub od podmiotu, który ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce. Takie utożsamienie przełamuje bowiem literalne znaczenie użytego przez Ustawodawcę zwrotu "dochód osiągnięty na terytorium". Hipoteza tego przepisu jest spełniona tylko wtedy, w ocenie Sądu, gdy w chwili osiągania dochodu dany podmiot znajdował się w Polsce, bo tylko wtedy dochód osiągnięty jest w Polsce, na polskim terytorium. "Osiągnąć", zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego czasownika, oznacza "uzyskać", zaś ten z kolei czasownik stanowi synonim wyrazu "otrzymać" (vide internetowy słownik języka polskiego PWN). Zatem dochód może być osiągnięty (uzyskany, otrzymany) w Polsce tylko wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot będący beneficjentem uprawnienia do dochodu, a nie wtedy, gdy w Polsce znajdował się podmiot zobowiązany do wypłaty kwoty stanowiącej dla jej adresata dochód, ani też wtedy, gdy efekt usługi świadczonej poza Polską będzie wykorzystany w Polsce. Przy interpretacji każdego tekstu prawnego konieczne jest przyjęcie założenia, że Ustawodawca jest precyzyjny w posługiwaniu się polskim językiem etnicznym, że zna i respektuje różnice znaczeniowe pomiędzy poszczególnymi wyrazami tego języka, i że użycie tych wyrazów nie jest kwestią przypadku. Jeśli zatem Ustawodawca stosuje przyimek "na", odnoszący się do osiągania dochodu i do terytorium, to jego użycie musi być powiązane z tymi właśnie pojęciami – osiągać dochód na terytorium można tylko będąc na tym terytorium. Jeśli przebywa się w innym miejscu, dochód nie jest osiągnięty na tym terytorium. Owszem – dochód może być wypłacony przez podmiot będący na tym terytorium, ale jest to sytuacja jakościowo zupełnie inna, niż osiąganie (przez podatnika – tylko podatnik "osiąga" dochód) dochodu "na" terytorium. Zauważyć należy, że w art. 3 ust. 2b ustawa wskazuje, ale tylko na zasadzie przykładu, cztery typowe okoliczności, w których osiągnięty przez nierezydenta dochód uważa się za dochód osiągnięty na terytorium Polski. Trzy pierwsze przykłady potwierdzają tezę, że dla osiągnięcia takiego dochodu na polskim terytorium podatnik musi fizycznie znajdować się na nim (dochody ze stosunku pracy lub stosunku służbowego w Polsce, działalności osobistej lub działalności gospodarczej wykonywanej na polskim terytorium). Czwarty przypadek (dochody z nieruchomości znajdującej się w Polsce) jest przez Ustawodawcę także traktowany jako dochód osiągnięty na terytorium RP, choć – jak wyżej to Sąd wskazał – to rozstrzygnięcie normatywne przeczy literalnemu znaczeniu zwrotu "dochód osiągnięty na terytorium", gdyż gramatycznie poprawna redakcja przepisu wymagałaby raczej zwrotu "dochód osiągnięty z rzeczy znajdującej się na terytorium", lub temu podobnego. Prawem Ustawodawcy było jednak odstąpienie w tym ostatnim przypadku od stricte językowego znaczenia wyrazów "dochód osiągnięty na terytorium" i uznanie, że choć nierezydent przebywa poza polskim terytorium, to osiągnięty przez niego dochód z nieruchomości pozostaje osiągnięty "na" tym terytorium. W tym więc wypadku, co wymaga podkreślenia, Ustawodawca wyraźnie i wprost odstąpił od słownikowego znaczenia zastosowanego wyrazu, przez co - na potrzeby tego przepisu ustawy – przyimek "na" należy zrównać znaczeniowo z przyimkiem "z" (dochód osiągnięty "na terytorium" = dochód osiągnięty z nieruchomości/z terytorium). W przypadku problemu zaistniałego w niniejszej sprawie takiego wyraźnego odstąpienia od literalnego znaczenia wyrazu zabrakło, toteż konsekwencje tego stanu rzeczy musi ponieść Prawodawca. Wykładnia stricte językowa potwierdza zasadność stanowiska zaprezentowanego w skardze. Ponadto, o ile nawet przyjąć istnienie niedających się rozstrzygnąć niejasności tekstu ustawy podatkowej i wątpliwości co do jej rzeczywistego znaczenia, to nie należy tych wątpliwości rozstrzygać na niekorzyść podatnika/płatnika. Powyższe prowadzi do wniosku, że u kontrahentów Skarżącego nie pojawi się opodatkowany dochód w okolicznościach opisanych we wniosku, przez co nie będzie on miał obowiązków płatnika, wynikających z art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 ustawy. W dalszym postępowaniu Organ uwzględni ten pogląd Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W kwestii kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy procesowej.