II FSK 465/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 października 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2013 r. nr IBPBI/2/423-135/13/PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz Przedsiębiorstwa [...] T. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi P. [...] (dalej: "spółka", "wnioskodawca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 1.2 Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła następujący stan faktyczny: wnioskodawca jest przedsiębiorstwem świadczącym usługi w zakresie projektowania, budowy i instalacji pieców przemysłowych, w tym pieców szklarskich. Ponadto spółka zajmuje się naprawą i konserwacją ww. pieców oraz wykonuje i montuje konstrukcje stalowe stanowiące zbrojenie pieców szklarskich. Działalność spółki w ok. 50% obejmuje realizację świadczeń poza terytorium Polski. Wnioskodawca prowadzi część prac z wykorzystaniem wynajmowanych na miejscu maszyn budowlanych, których szacunkowe koszty stanowią ok. 5%-10% łącznych kosztów ponoszonych przez spółkę w związku z prowadzoną przez nią działalnością w tym zakresie. W przypadku prac związanych z projektowaniem, budową i montażem pieców, prowadzonych za granicą dla zagranicznych kontrahentów ww. maszyny i środki transportu są wynajmowane od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu. Cała aktywność spółki wymagająca wykorzystania wynajmowanych maszyn jest zlokalizowana w miejscu realizacji usługi poza terytorium Polski, podobnie jak za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu. Wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałej placówki, biura, oddziału, przedstawicielstwa, przedstawiciela, najętej powierzchni w celu prowadzenia działalności itp., w szczególności w zakresie przedmiotowego najmu maszyn. W związku z powyższym zadano pytanie, czy od wynagrodzenia wypłacanego zagranicznym podmiotom z tytułu najmu poza granicami Polski maszyn i urządzeń budowlanych spółka jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła? Zdaniem wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do pobrania podatku u źródła od przedmiotowego wynagrodzenia za najem maszyn i urządzeń budowlanych w przypadku prac prowadzonych poza terytorium Polski, gdzie najem jest realizowany z podmiotami zagranicznymi, a całość prac związanych z użytkowaniem przedmiotowych maszyn jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski. Przychód uzyskiwany przez zagranicznych kontrahentów (wynajmujących) z tego tytułu nie jest osiągany na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). W związku z tym nie podlega on opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a na wnioskodawcy nie ciąży obowiązek pobrania podatku u źródła. Wykładnia językowa zarówno pojęcia "urządzenia", jak i "przemysł" prowadzi, w ocenie spółki do wniosku, iż urządzenia budowlane nie stanowią bezpośrednio "urządzeń przemysłowych", o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W związku z tym na wnioskodawcy nie ciążyłby obowiązek pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia za najem takich urządzeń, nawet gdyby uznać, że źródło dochodów w przypadku urządzeń wynajmowanych od podmiotów zagranicznych poza terytorium Polski wyłącznie w celu realizacji usług poza Polską, znajduje się w Polsce. Na potwierdzenie trafności zajętego stanowiska spółka przywołała szereg orzeczeń sądowych, a także interpretacji indywidualnych w innych sprawach oraz poglądy doktryny. W interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2013 r., Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazując, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody (przychody) osiągane z podejmowania działań, w tym np. z wynajmu nieruchomości położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy np. dochód z tytułu wykonania usługi za granicą (w niniejszej sprawie usługi najmu) przez tę osobę na rzecz podmiotu polskiego. Terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest wówczas miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. Zdaniem organu w przedmiotowej sprawie przychód uzyskany przez podmioty zagraniczne z tytułu wynagrodzenia za korzystanie z urządzenia przemysłowego przez polskiego rezydenta został osiągnięty na terytorium Polski, albowiem występuje gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. W przypadku wykonywania świadczenia przez zagraniczne podmioty na rzecz polskiej spółki w sytuacji, gdy usługi te nie są "fizycznie" wykonywane na terytorium Polski, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, czy efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Ponadto organ zauważył, że w przypadku podatników posiadających siedzibę lub zarząd za granicą, świadczących na rzecz polskiego rezydenta świadczenia mieszczące się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., świadczone faktycznie poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej należności z tego tytułu podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Spółka dokonując przedmiotowych wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych będzie zobowiązana jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., do odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych wypłat, z uwzględnieniem uregulowań wynikających z przepisów właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., polegające na błędnym uznaniu, że spółka powinna pobierać podatek dochodowy od osób prawnych od wynagrodzenia, które dotyczy usług najmu urządzeń budowlanych świadczonych na jej rzecz poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, uznając skargę za zasadną, na wstępie zauważył, że kwestią sporną w sprawie była wykładnia art. 3 ust. 2 i art. 21 u.p.d.o.p. W myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem podatnicy nie mający siedziby ani zarządu w Polsce podlegają zasadzie ograniczonego obowiązku podatkowego, wynikającej z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej bez względu na miejsce, w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. W zakresie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej. Biorąc pod uwagę zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, uznać należy, że związanie takie jest niezgodne z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który nie zawiera przesłanki odnoszącej się do podmiotu wypłacającego wynagrodzenia ani "efektu usługi". Sens użytych przez ustawodawcę w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wyrażeń stanowi granicę dopuszczalnej wykładni, dlatego nie można wywodzić obowiązku podatkowego nierezydenta, będącego kontrahentem spółki polskiej, w oparciu o to, że efekt usługi wykonanej przez nierezydenta będzie się odnosił do kontrahenta polskiego. Sąd wskazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy maszyny i środki transportu są wynajmowane przez spółkę od zagranicznych kontrahentów i wykorzystywane są wyłącznie na terytorium poszczególnych państw realizacji danego projektu. Za granicą mają miejsce wszystkie czynności kontrahentów prowadzące do zawarcia kontraktów najmu, a wynajmujący nie prowadzą z reguły działalności gospodarczej w Polsce, tj. nie mają na terytorium Polski stałego oddziału bądź przedstawicielstwa w zakresie przedmiotowego najmu maszyn. W tym stanie rzeczy wyprowadzony w zaskarżonej interpretacji wniosek organu, zgodnie z którym istnieje związek gospodarczy pomiędzy przychodem uzyskanym przez kontrahentów spółki a terytorium Polski, bowiem efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce, należy ocenić nie tylko jako wykraczający poza zakres regulacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., ale i całkowicie błędny w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o interpretację. Efekt usługi najmu będzie bowiem wykorzystywany za granicą, a nie w Polsce, bo poza granicami Polski będą prowadzone przez polską spółkę roboty budowlane z wykorzystaniem wynajętych maszyn. W istocie jedynym łącznikiem pomiędzy dochodem podmiotu zagranicznego a terytorium Polski jest wypłata wynagrodzenia przez spółkę polską. Ten łącznik nie jest jednak wystarczający dla przyjęcia, że dochód podmiotu zagranicznego został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro nie ma podstaw do nakładania ograniczonego obowiązku podatkowego na nierezydenta w oparciu o art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., bezprzedmiotowe jest zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a w konsekwencji, nieprawidłowe jest stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo Sąd wskazał, że we wniosku o interpretację spółka przedstawiła także szczegółową argumentację dotyczącą rozumienia użytego w art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. zwrotu "urządzenia przemysłowego" i wskazywała, że nie obejmuje on swym zakresem znaczeniowym maszyn budowlanych. Do istoty tej argumentacji organ odniósł się w zaskarżonej interpretacji bardzo powierzchownie. Wskazał także, że urządzenia przemysłowe to urządzenia związane z przemysłem, a następnie, że pojęcie to obejmuje wszelkie wytwory przemysłowe, nie jest wobec tego jasne, czy za urządzenia przemysłowe organ uznał te urządzenia, które wykorzystywane są w przemyśle, czy te, które są wytworem przemysłu. Organ nie rozważył więc szczegółowo wywodów skarżącej spółki, które wskazywały, że maszyny budowlane wykorzystywane przy realizacji usług budowanych nie mieszczą się w kategorii "urządzeń przemysłowych" ujętej w wyżej wymienionym przepisie ustawy. W konkluzji Sąd uznał, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. z uwagi na ogólnikowe, nie odnoszące się do argumentów spółki uzasadnienie rozstrzygnięcia organu. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w K., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na odmiennych niż w ww. interpretacji przyjęciu przez Sąd, iż spółka nie jest zobowiązana do pobrania podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego swoim kontrahentom zagranicznym za najem maszyn i urządzeń budowlanych, które też błędnie uznał za niemieszczące się w pojęciu "urządzenia przemysłowego", gdyż całość prac związanych z użytkownikiem maszyn i urządzeń budowlanych jest wykonywana wyłącznie poza granicami Polski co pozwala przyjąć, że dochód nie jest osiągany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Sąd również bezpodstawnie uznał, że przez wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nastąpiło naruszenie art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p., gdy w rzeczywistości przepis ten nie ma żadnego zastosowania w niniejszej sprawie. Zdaniem organu, o tym czy przychód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądza to, że efekt usługi będzie wykorzystywany przez podmiot, który ma siedzibę w Polsce. Skoro przychód nierezydentów pochodzi z wynajmu maszyn na rzecz polskiej spółki, to za uzasadniony uznał organ pogląd o położeniu źródła przychodu na terytorium RP. Przy tak sformułowanym zarzucie organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie bowiem wyrok Sądu pierwszej instancji, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. W pierwszym rzędzie należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. kwestionowaną interpretację indywidualną wskazał, że nie spełnia ona wymogów art. 14c § 1 i 2 Ord. pod. z uwagi na ogólnikowe, nie odnoszące się do argumentów spółki uzasadnienie rozstrzygnięcia organu w zakresie nieuznawania urządzeń budowlanych za urządzenie przemysłowe. Sąd uznał natomiast za nieprawidłową dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Częściowo trafny zarzut sformułowany jako naruszenie prawa materialnego tj. art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię, nie mógł zatem przynieść zakładanego skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy przy tym zgodzić się z tezą, że organ interpretacyjny w niewystarczający sposób odniósł się do wykładni pojęcia urządzenia przemysłowego, zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela natomiast poglądu Sądu pierwszej instancji co do wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a więc przesłanek opodatkowania u źródła dochodów osiąganych przez nierezydentów, a zwłaszcza w zakresie pojęcia dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie to było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 i II FSK 2121/12, oraz z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3054/13, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tego względu Sąd rozpoznający niniejszą sprawę posłuży się argumentacją zawartą w uzasadnieniach tych ostatnich wyroków. Oparta ona została na założeniu, że z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez nich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Powyższe rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia "dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" w rozumieniu art. 3 ust 2 u.p.d.o.p. z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi. Przechodząc do dalszych rozważań należy zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że przyjęcie powyższej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., co do opodatkowania dochodu nierezydenta osiąganego na terenie Polski, na tle przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, oznacza konieczność wyłożenie pojęcia "urządzenie przemysłowe" użytego przez ustawodawcę w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega przy tym mankamenty uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, jak choćby odwołanie się do treści niemających zastosowania w sprawie przepisów art. 21 ust. 1 pkt 2 i pkt 2a u.p.d.o.p., ale brak zarzutu w tym względzie (np. naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a.), nie pozwala na bliższe odniesienie się do nich. Należy natomiast zgodzić się z tezą o braku należytego odniesienia się przez organ do tej kwestii, w sytuacji gdy wnioskodawca szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko, a organ uznał je za nieprawidłowe (art. 14c § 2 Ord. pod.). Stosownie do tego przepisu, interpretacja indywidualna w razie negatywnej oceny stanowiska, zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska oraz jego uzasadnienie prawne. O ile stanowisko organu zostało wyraźnie wyartykułowane, to nie zawiera ono takiego uzasadnienia prawnego, które pozwalałoby dokonać oceny jego poprawności. Rolą sądu administracyjnego rozpoznającego skargę na interpretację indywidualną, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a., jest badanie jej legalności, a nie zastępowanie organu interpretacyjnego w jego obowiązkach wynikających z przepisu art. 14c Ord. pod. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł wprawdzie pewne uwagi co do omawianej kwestii, ale sposób ich sformułowania nie pozwala przyjąć, że dokonał wykładni tego pojęcia. Z tego względu zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest chybiony. W tej sytuacji organ interpretacyjny będzie zobowiązany szczegółowo odnieść się do stanowiska skarżącej w tej kwestii, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wobec braku w ustawie podatkowej definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", podstawę wyjścia do wyłożenia jego treści powinna stanowić wykładnia językowa, do której zresztą odwoływała się zarówno skarżąca spółka, jak i organ, aczkolwiek z odmiennymi wnioskami. Niezależnie od powyższego warto zwrócić uwagę na przepis art. 22a u.p.d.o.p., który stanowi, że przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ we wniosku nie podano, na terenie którego kraju skarżąca wynajmuje wskazane we wniosku urządzenia, a wskazała ich wiele i to różnorodnych, dlatego też wydana na tym tle interpretacja odnosić się będzie do tak zasygnalizowanego problemu w ogólności. Nie będzie natomiast uwzględniać ewentualnych odmiennych regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska. 3.2 Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.