II FSK 3054/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Go 238/13 w sprawie ze skargi "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim, 2) zasądza od "N." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 238/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę N. Sp. z o. o. w S. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 28 lutego 2013 r. o odpowiedzialności płatnika z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Pismem z dnia 27 lutego 2012 r. Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty pobranego podatku u źródła od należności wypłaconych belgijskiemu kontrahentowi z tytułu najmu środków transportowych m.in. za 2010 rok. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Skarżącej, celem ustalenia prawidłowości naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres 01.01.2010 r. - 31.12.2010 r. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił, iż Skarżąca wynajmowała od belgijskiej spółki pojazdy samochodowe, które były zarejestrowane na terytorium Królestwa Belgii. Skarżąca, dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.), jako płatnik, była obowiązana pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Spółka przedstawiła wymagany certyfikat rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku, a więc organ zastosował przepis art. 12 ust.1 i ust. 2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Uznał tym samym, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w Belgii i Polsce, jednak mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z 29 listopada 2012 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych belgijskiemu kontrahentowi należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od 01.01.2010 r. do 31.12.2010 r. w kwocie 2.810,- zł. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, decyzją z dnia 28 lutego 2013 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że nierezydent może być objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. wówczas, gdy jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepis ten nie warunkuje opodatkowania dochodów w zależności od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż to miejsce strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Istotnym jest miejsce położenia źródła pochodzenia dochodu i ono określa miejsce osiągnięcia dochodu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem organu, źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należności z tytułu wynajęcia w/w pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków Skarżącej. Organ wskazał na różnicę pomiędzy przychodem uzyskanym z usługi świadczonej z wykorzystaniem urządzenia przemysłowego, a wynagrodzeniem należnym za prawo do jego korzystania. Pierwszy jest przychodem najemcy, gdyż to on, świadcząc usługi transportowe na wynajmowanych środkach transportu, uzyskuje z tego tytułu przychód, a drugi stanowi przychód wynajmującego. Natomiast źródło przychodu otrzymywanego przez wynajmującego z tytułu w/w umów najmu położone jest w kraju, w którym znajduje się siedziba spółki dokonującej zapłaty za używanie środków transportu, czyli w Polsce. Tym samym do opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez wynajmującego mają zastosowanie przepisy polskiego prawa podatkowego oraz umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Polską a Belgią. Obowiązek pobrania podatku u źródła, zdaniem organu, wynika z faktu dokonania wypłaty należności na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd za granicą. Wobec niezdefiniowania w konwencji pojęcia urządzenia przemysłowego, zgodnie z art. 3 ust. 2 tej konwencji, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, co oznacza, iż zdefiniowane pojęcie na gruncie polskiego prawa podatkowego ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym danemu pojęciu przez inne przepisy prawa. Natomiast art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. nakazuje przez urządzenie przemysłowe rozumieć także środki transportu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że kontrahent Skarżącej posiadał w Polsce w 2010 r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od skarżącej, - art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2-3 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu środków transportu stanowią przychody z art. 21 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 12 ust. 2-3 Konwencji. - art. 3 ust. 2 Konwencji poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że użyty w/w ustawie zwrot "w tym także środków transportu" odnoszący się w kontekście całego art. 21 ust. 1 pkt 1 tworzy definicję "urządzenia przemysłowego" na potrzeby polskiego prawa podatkowego. - art. 59 § 2 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez wszczęcie i prowadzenie bezprzedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w ramach jego rozstrzygnięcia, która w konsekwencji spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności. - art. 120-122 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie tj. naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uwzględnił skargę i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012, poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd administracyjny pierwszej instancji wskazał, że belgijska spółka nie ma siedziby czy też zarządu na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, co nie było sporne w sprawie. Jak wynika z oświadczeń organu, nie badał on gdzie były podejmowane czynności związane z zawarciem i wykonaniem umowy, bowiem okoliczności te, zdaniem organu, nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, spółka belgijska nie będzie osiągała na terytorium Polski dochodu i z tego też względu nie będzie podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. w przypadku ustalenia, że powyższe czynności nie były dokonywane na terytorium RP. Miejscem osiągania przychodów, w przypadku świadczenia usług, jest miejsce gdzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Tak więc, jeżeli usługi były w całości wykonywane poza terytorium Polski, źródło przychodu znajduje się poza Polską i w konsekwencji przychody nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Jako przedwczesne uznał zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 12 ust. 2 w/w konwencji, bowiem dopiero po ustaleniu gdzie miały miejsce czynności związane z osiąganiem dochodu przez kontrahenta skarżącej, zasadnym będzie rozważenie tego zarzutu. Niezasadny okazał się zarzut dotyczący art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p odnoszący się do zakresu pojęcia urządzenia przemysłowego, jak również zarzut naruszenia art. 59 § 2 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zarzucił na podstawie art.174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 , art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego podczas kontroli legalności działania organów podatkowych, polegającą na nieuprawnionym uznaniu, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji także art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewyjaśnienie, gdzie miały miejsce czynności związane z osiąganiem dochodu, gdy tymczasem właściwie przeprowadzone postępowanie dowodowe umożliwiło organowi podatkowemu prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i właściwą jego ocenę, czemu dał on wyraz w poprawnie dokonanym akcie subsumpcji; 2) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 §1 pkt l) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na mylnym zrozumieniu treści zastosowanego przepisu, który stanowi, iż podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zdaniem Strony przeciwnej oznacza, w kontekście materiału dowodowego zebranego w przedmiotowej sprawie, że: - źródło dochodu uzyskiwane przez belgijską spółkę znajdowało się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, ponieważ należności z tytułu wynajęcia pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków Skarżącej, - miejsce wykorzystywania najmowanych środków transportu nie ma znaczenia w sprawie, ponieważ w sytuacji, gdyby wynajmowane pojazdy nie były wykorzystywane, a opłaty za prawo do ich korzystania były wypłacane, to z tytułu wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z licencji, płatnik miałby obowiązek potrącić podatek, ponieważ w przepisie (art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest mowa o prawie do użytkowania, gdy tymczasem sąd orzekający w treści uzasadnienia dokonuje niedopuszczalnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., formułując nieznaną temu przepisowi przesłankę jego zastosowania a mianowicie, że o tym czy dochody podlegają opodatkowaniu w Polsce decyduje miejsce ich osiągania (t.i. miejsce odzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu). Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na rzecz organu od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Przystępując do rozpoznania zgłoszonych w niej zarzutów, wskazać należy na szczególną sytuację proceduralną zaistniałą w kontrolowanym postępowaniu. Sąd administracyjny pierwszej instancji w pierwszej kolejności dokonał interpretacji spornych przepisów materialnoprawnych, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., a następnie przez pryzmat tych przepisów wyznaczył zakres postępowania dowodowego, które należało przeprowadzić w sprawie. Oceniając z tej perspektywy ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, sąd doszedł do wniosku, że ustalenia te są niepełne, nie obejmują bowiem okoliczności istotnych z punktu widzenia wskazanych powyżej norm materialnoprawnych. W konsekwencji WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a., że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny powyższego poglądu nie podziela - ocena taka wynika przede wszystkim z odmiennej interpretacji przepisów prawa materialnego, które wyznaczały zakres postępowania dowodowego, jakie należało przeprowadzić w sprawie. Zagadnienie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. było przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej strony w szeregu orzeczeń przyjmowano, że w odniesieniu do prawnopodatkowej kwalifikacji przychodów nierezydentów z tytułu wypłat należności przez polskich rezydentów, dla objęcia ich polską jurysdykcją podatkową niewystarczające jest ustalenie, że źródłem wypłat tych należności jest polski rezydent podatkowy. Uznanie, że nierezydent osiąga dochód na terenie Polski możliwe jest dopiero wtedy, gdy zostanie stwierdzone, że również rezultat świadczonej przez niego usługi w postaci powstania lub powiększenia przychodu następuje u usługodawcy na terytorium Polski; nie wystarczy zatem, że wystąpi łącznik osobowy, a więc że rezultat usługi świadczonej przez kontrahenta zagranicznego będzie odnosił się do rezydenta polskiego, który usługę zlecał, zapłacił za nią z własnego majątku i jej efekty wykorzystał w prowadzonej działalności gospodarczej, ale konieczne jest także wystąpienie łącznika terytorialnego, rozumianego jako powstanie u nierezydenta przychodu na terytorium Polski (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 5 listopada 2009 r., II FSK 2194/09, z 23 kwietnia 2010 r., II FSK 2144/08, z 12 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09 i z 4 lipca 2013 r., II FSK 2200/11). Odmienne stanowisko zajął NSA w wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Z tego względu zasadne będzie przytoczenie motywów, zawartych w uzasadnieniach dwóch ostatnich wyroków. NSA stwierdził w nich, że "z brzmienia art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. można wyprowadzić tylko jeden warunek opodatkowania w Polsce przychodów nierezydentów, jakim jest uzyskanie przez niech dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Art. 3 ust. 2 stanowi bowiem, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przepisie tym brak zastrzeżenia, iż odnosi się on tylko do przypadków, w których rezultat usługi sprzedanej przez nierezydenta służy kontrahentowi polskiemu, że służy kontrahentowi polskiemu do osiągania dochodów na terenie Polski lub tylko na terenie Polski, względnie, że rezultatem usługi jest także powstanie (powiększenie) przychodu u usługodawcy. Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej wsparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w przepisie art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych, wolno więc stwierdzić, że skoro dodatkowych warunków nie formułuje ustawodawca, nie wolno ich też formułować interpretatorowi. Jeżeli zatem jedyną przesłanką opodatkowania dochodów nierezydenta w Polsce jest to, ażeby osiągnął je na terytorium Polski, a więc, ażeby ich źródło znajdowało się w Polsce, to doszukiwanie się dalszych, pozanormatywnych warunków takiego opodatkowania, jest nieuzasadnione. Trzeba zauważyć, że także w literaturze przedmiotu wskazuje się, iż określający zasięg jurysdykcji podatkowej danego państwa, tak zwany łącznik podatkowy (a więc sposób powiązania określonej kategorii podmiotów z krajowym systemem prawa podatkowego) powinien zostać expressis verbis zawarty w treści przepisów prawa i mieć charakter zawężający potencjalny zasięg opodatkowania (A. Biegalski, Czynniki kształtujące zakres jurysdykcji podatkowej państwa w odniesieniu do osób prawnych, w: "Kwartalnik Prawa Podatkowego", Nr 1 z r. 2000). Można dodać, że adresatem postulowanego przez Autora stosowania łączników zawężających potencjalny zasięg opodatkowania może być tylko normodawca, natomiast interpretator w drodze wykładni wykraczającej poza językowy sens przepisu zasięgu opodatkowania zawężać nie powinien. Przeprowadzone rozważania prowadzą więc do wniosku, że niesłuszne, a przede wszystkim pozbawione normatywnego uzasadnienia, jest zanegowanie utożsamienia dochodów osiąganych na terytorium RP z dochodami otrzymywanymi ze źródła znajdującego się na terytorium RP, którym jest podmiot mający siedzibę na terytorium RP i stąd prowadzący operacje gospodarcze oraz wypłacający wynagrodzenia, także za nabyte od nierezydenta usługi niematerialne." W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznaje za trafne zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, czego następstwem była także wadliwa ocena postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie przez organy podatkowe. Rozpoznając sprawę ponownie, WSA w Gorzowie Wielkopolskim dokona kontroli sądowoadminstracyjnej z uwzględnieniem interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 1) w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. przedstawionej przez NSA w niniejszym wyroku, a także w wyrokach z wyrokach z 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2120/12 oraz II FSK 2121/12. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2) P.p.s.a.