I SA/Go 238/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2013 r. na rozprawie sprawy ze skargi N Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...] stycznia 2010 r. do [...] grudnia 2010 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 730 (siedemset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. "N" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (zw. dalej: Spółką, stroną, skarżącą) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) z dnia [...] lutego 2013r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (zw. dalej: Naczelnikiem US, organem I instancji) z dnia [...] listopada 2012r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia wysokości niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconych należności z tytułu najmu środków transportowych za okres od [...] stycznia 2010r. do [...] grudnia 2010r. W rozpoznawanej sprawie ustalono następujący stan faktyczny i prawny: W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce w zakresie prawidłowości naliczania i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych nie mających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres od [...].01.2010r. do [...].12.2010r. stwierdzono, że w 2010r. ww. Spółka na podstawie umów najmu z kwietnia 2006r. nr [...], z lutego 2007r. nr [...] oraz ze stycznia 2008r. nr [...], wynajmowała od belgijskiej spółki A N.V. pojazdy samochodowe, które były zarejestrowane na terytorium Królestwa Belgii. Na podstawie ww. umów oraz rachunków wystawionych przez A N.V. ustalono, że najem obejmował samochody osobowe marki [...] o numerach rejestracyjnych: [...] od kwietnia 2006r., [...] od lutego 2007r. oraz [...], miesięczna wartość wynajmu wynosiła netto 45 euro, cena obejmowała każdy dzień roboczy, zaś minimalny okres najmu wynosił 48 miesięcy. Ustalono także, że w 2010r. belgijska spółka na rzecz "N" Sp. z o.o. wystawiła 24 rachunki, z czego 16 zostało uregulowanych w 2010r., na łączną wartość 56.200,60zł. W oparciu o art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Naczelnik US stwierdził, że skarżąca Spółka dokonując wypłat należności z tytułu ww. umów najmu tj., o których mowa w art.21 ust.1 tej ustawy, była obowiązana jako płatnik pobierać zryczałtowany podatek dochodowy. Wyniki przeprowadzonej kontroli przedstawiono w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012r., do którego Spółka nie wniosła żadnych zastrzeżeń. W dniu 12 lipca 2011r. skarżąca złożyła deklarację CIT-10R i wpłaciła zaległy zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych wyliczony w toku kontroli oraz poinformowała Naczelnika US o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej IFT-2. Pismem z dnia [...] lutego 2012r., stosownie do art.75 §2 pkt 2 lit. c) w powiązaniu z art.75 §1 Ordynacji podatkowej, Spółka "N" zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty pobranego przez Spółkę, tzw. podatku u źródła od A N.V. od należności z tytułu najmu środków transportowych za lata 2007-2010 wskazując, że pobranie ww. podatku oraz złożenie deklaracji, na gruncie obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, było niezasadne. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r. Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w zakresie prawidłowości naliczenia i poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej za okres [...].01.2010r.- [...].12.2010r. Na podstawie informacji otrzymanych z belgijskiej administracji podatkowej ustalono, że transakcje dokonywane pomiędzy "N" Sp. z o. o. a N.V. A znajdują odzwierciedlenie w dokumentacji belgijskiej spółki oraz, że spółki te nie zawierały innych transakcji handlowych niż te wymienione we wniosku, a także, że nie są podmiotami powiązanymi. Ponadto ustalono, że wystąpiły różnice między wydatkami polskimi a kwotą obrotów handlowych u A w wysokości 110,00EUR (faktura 1359) - ponowne zafakturowanie kar grzywny. Decyzją z dnia [...] listopada 2012r. Naczelnik US orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określił wysokość należności z tytułu niepobranego i niewpłaconego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych należności dla belgijskiej Spółki z tytułu najmu środków transportu za okres od [...].01.2010r. do [...].12.2010r. w kwocie 2.810zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka dokonująca wypłat należności z tytułu wymienionego w art.21 ust.1 tej ustawy, była obowiązana, jako płatnik, pobierać, z zastrzeżeniem ust.2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat z tytułu najmu środków transportu. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych potwierdzone certyfikatem rezydencji. Ponieważ Spółka przedstawiła wymagany certyfikat rezydencji w zakresie ustalenia wysokości stawki podatku, w sprawie ma zastosowanie przepis art.12 ust.1 i ust.2 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Oznacza to, że należności licencyjne z tytułu wypłat za najem środków transportu, podlegają opodatkowaniu w obu tych państwach - zarówno w Polsce, jak i Belgii, o ile wewnętrzne przepisy tych państw opodatkowanie takie przewidują. Jednakże, w pierwszym państwie (państwie źródła, czyli w Polsce) mogą być opodatkowane stawką nie wyższą niż 5% kwoty należności brutto. W świetle powyższego organ uznał, że Spółka dokonując wypłat należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego - najmu samochodów osobowych, zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako płatnik była obowiązana pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat w wysokości nie przekraczającej 5 % kwot wypłacanych dla podmiotu belgijskiego A N.V., zgodnie z treścią art.26 ust.1 ww. ustawy, z uwzględnieniem art.12 ust.2 konwencji polsko-belgijskiej. Organ wyjaśnił też, że miejscem uzyskania przychodu z tytułu licencji jest obszar Polski, ponieważ Spółka ma tutaj swoją siedzibę i dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tytułu licencji. Natomiast miejsce kraj, w którym spółka wykorzystuje środki transportowe nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia, gdzie przychód został osiągnięty. Podkreślił ponadto, że samochód osobowy jest urządzeniem przemysłowym. Przyznał, że ani przepisy konwencji, ani ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jednak, w oparciu o definicję słownikową, w myśl której są to wszystkie urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych służących do wykonywania określonych czynności, umożliwiających pracę, wątpliwości nie budzi fakt, że samochód osobowy umożliwia czynność przewożenia - przemieszczania osób, tym samym środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe. Dodał, że nie można przy tym pomijać zapisu zawartego w art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który konkretnie wskazuje na to, że "urządzenia przemysłowe i "środki transportu" są tak samo opodatkowane. Zaznaczył też, że nowelizacja art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wprowadzona ustawą o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z dnia 2 grudnia 1994r. (Dz. U. z 1995r. Nr 5, poz. 25), która weszła w życie dnia 1 stycznia 1995r., miała bowiem jedynie charakter porządkujący i uściślający. Poprzez dodanie wyrazów "a także środka transportu" miała na celu eliminację ewentualnych sporów, co do kwalifikacji środka transportu do urządzenia przemysłowego (str. 10 uzasadnienia do projektu nowelizacji ww. ustawy). Przyznał, że środek transportu w świetle Klasyfikacji Środków Trwałych oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie znajduje miejsca w podsekcji "Urządzenia przemysłowe". Nie oznacza to jednak, że za takie urządzenie nie może on być uznany. Regulacje art.21 ust.1 pkt 1 ustawy nie posługują się bowiem w omawianym zakresie Klasyfikacją Środków Trwałych ani Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, a brzmienie wskazanego przepisu wskazuje wprost na umiejscowienie środków transportu w grupie urządzeń przemysłowych. Skoro, jak wykazano wyżej, samochody osobowe jako środki transportowe stanowią urządzenia przemysłowe - to odpowiadają użytemu w art.12 ust.3 Konwencji między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii z dnia 20 sierpnia 2001r. określeniu "należności licencyjne" jako należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Od powyższej decyzji skarżąca złożyła w ustawowym terminie odwołanie. Wnosząc o jej uchylenie stosownie do art.233 §1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej, zarzuciła naruszenie: 1. art.3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że spółka A N.V. posiadała w Polsce w 2010r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od Spółki; 2. art.21 ust.1 pkt 1 ww. ustawy w zw. z art.12 ust.2-3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku poprzez jego błędną interpretację, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu samochodów osobowych stanowią przychody z art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art.12 ust.2-3 ww. Konwencji. Decyzją z [...] lutego 2013r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] listopada 2012r. W motywach wskazał, że w sprawie prawidłowo ustalono ograniczony obowiązek podatkowy belgijskiej Spółki, stosownie do art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wyjaśnił, że ścisła językowa interpretacja ww. przepisu wskazuje, że dla objęcia nierezydenta ograniczonym obowiązkiem podatkowym wymaga się, aby jego dochód został osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca nie warunkuje opodatkowania ani od miejsca osiągnięcia dochodu jako miejsca wypłaty, gdyż miejsce to strony mogą wybierać dowolnie, ani też od miejsca wykonania usługi, ponieważ miejsce to może być przez strony umów ustalone na terenie jednego lub drugiego kraju. Trafnie zatem ustalono w rozpoznawanej sprawie, że skoro należności z tytułu wynajęcia ww. pojazdów wypłacone na rzecz tego kontrahenta pochodziły ze środków (majątku) Spółki znajdującej się na terytorium Polski to źródło dochodu uzyskanego przez zagraniczną spółkę w 2010r. również znajdowało się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Tym samym, bez znaczenia pozostaje okoliczność podniesiona w odwołaniu, że wynajmowane samochody były zarejestrowane w Belgii i tam też były wykorzystywane. Zasadnie też, w ocenie organu odwoławczego, organ l instancji dokonał interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" stwierdzając w konsekwencji, że pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2010r. przez Spółkę stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art.12 ust.3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego". W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję Spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz Skarżącej według norm .prawem przypisanych. Zarzuciła naruszenie: 1/ art.3 ust.2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych - poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że spółka A N.V. posiadała w Polsce w 2010r. tzw. ograniczony obowiązek podatkowy w związku z uzyskiwaniem należności pieniężnych od Spółki; 2/ art.21 ust.1pkt 1 ww. ustawy w zw. z art.12 ust.2-3 Konwencji z dnia 20 sierpnia 2001r. pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że przychody kontrahenta belgijskiego z tytułu najmu środków transportu stanowią przychody z art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mogące podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art.12 ust. 2-3 ww. Konwencji; 3/ art.3 ust.2 Konwencji - poprzez jego błędną wykładnię, w wyniku której organ podatkowy wywiódł, że użyty w ww. ustawie zwrot "w tym także środków transportu" odnoszący się w kontekście całego art.21 ust.1 pkt 1 tworzy definicję "urządzenia przemysłowego" na potrzeby polskiego prawa podatkowego; 4/ art.59 §2 pkt 2 w związku z art.208 §1 w związku z art.247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - poprzez wszczęcie i prowadzenie bezprzedmiotowego postępowania oraz wydanie decyzji w ramach jego rozstrzygnięcia (z uwagi na fakt, że zobowiązanie podatkowe płatnika zostało skutecznie wygaszone), która w konsekwencji spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności; 5/ art.120 – art.122 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, tj. naruszenie zasady działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W motywach skarżąca podniosła, że zgodnie koncepcją tzw. ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby dochody tzw. nierezydenta (tj. spółki nieposiadającej w Polsce siedziby lub zarządu) mogły podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych niezbędne jest osiąganie przez nierezydenta tych przychodów na terytorium Polski. Wypomniała organom niekonsekwencję – bowiem Naczelnik US twierdził, że terytorium powstawania dochodu u nierezydenta jest uzależnione od miejsca położenia siedziby podmiotu wypłacającego nierezydentowi świadczenie pieniężne, czy też kraju z którego dana należność jest wypłacana - i to bez względu na miejsce, gdzie wykonywane są czynności generujące ten dochód po stronie nierezydenta. Natomiast według Dyrektora IS – źródło dochodu uzyskanego przez belgijską spółkę w 2010r. znajdowało się na terytorium Polski, ponieważ należności z tytułu wynajęcia w/w pojazdów wypłacone na rzecz belgijskiej spółki pochodziły ze środków strony znajdującej się na terytorium Rzeczypospolitej. Strona podkreśliła, że interpretacja art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wykładnią rozszerzającą co powoduje, iż ograniczonym obowiązkiem podatkowym objęte będą wszystkie te podmioty, które uzyskują należności pieniężne od podmiotów polskich, przy całkowitym oderwaniu znaczenia pojęcia "terytorium uzyskiwania dochodów" od miejsca wykonywania przez nierezydenta danego świadczenia. Powołując się na poglądy zawarte w orzecznictwie sądowym wskazała, że przez pojęcie terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów użyte w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności usługodawcy ( nierezydenta ) lub położone są nieruchomości które generują dochód i są jego przyczyna sprawczą. Czynnością taką nie jest natomiast wypłata należności, bowiem ustawodawca nie określił w przepisie, że chodzi o siedzibę (miejsca zamieszkania) usługobiorcy. Wskazała przy tym, że nie można pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski", a więc że wynagrodzenie za wykonanie zlecenia dokonana została z majątku polskiego przedsiębiorcy Na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczpospolitej Polskiej Nadto, zdaniem skarżącej wynajmowane samochody osobowe nie stanowią urządzenia przemysłowego w rozumieniu zarówno art.12 ust.2-3 w/w Konwencji, czy też art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W art.12 ust.2-3 Konwencji, należności licencyjne zostały zdefiniowane w sposób bardziej ogólny niż w art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W treści art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określono, że opodatkowaniu podlega użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu. Postanowienia Konwencji wymieniają jedynie, że opodatkowaniu (w wysokości nieprzekraczającej 5% kwoty brutto należności) podlega użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Tak więc postanowienia Konwencji nie wskazują, że urządzeniem przemysłowym jest również środek transportu, bowiem przedmiotem tych postanowień są jedynie urządzenia przemysłowe, a nie środki transportu. Zdaniem skarżącej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak też postanowienia Konwencji nie zawierają definicji urządzenia przemysłowego. Natomiast według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996r. tom str. 575), urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast "dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle" (Mały słownik języka polskiego; PWN Warszawa 1995r.). Z przytoczonych definicji wynika, iż urządzenie ma służyć do wykonywania danej czynności w przemyśle. Natomiast przemysł to produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. W związku z tym, "urządzenie przemysłowe" to zdaniem skarżącej mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności związanych z produkcją materialną polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny przy użyciu urządzeń mechanicznych. Tym samym samochód osobowy można uznać za "urządzenie", ale nie za "urządzenie przemysłowe", ponieważ w żaden sposób nie służy on do wykonywania czynności polegających na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy, seryjny. Pojazd to urządzenie do transportu lądowego przystosowane do poruszania się na kołach, gąsienicach lub płozach po szynach, po drodze lub bezpośrednio po gruncie. Zgodnie z powyższymi definicjami samochód osobowy jest urządzeniem transportowym - środkiem lokomocji. Transportowy to wykorzystywany w transporcie, związany z transportem. Transport to zgodnie z definicją słownikową przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji. Analizując powyższe definicje można zdefiniować samochód osobowy jako urządzenie związane z transportem, który to transport nie mieści się w definicji produkcji/przemysłu, w konsekwencji czego samochód osobowy nie powinien być definiowany, jako urządzenie przemysłowe. Nadto podniosła, że konstrukcja normy prawnej zawartej w art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, że należności wypłacane tzw. nierezydentom z tytułu najmu samochodów osobowych nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym w Polsce, w związku z art.12 ust.2-3 Konwencji. W przepisie tym występuje szereg elementów składających się na wyliczenie możliwości uzyskiwania przychodów z enumeratywnie określonych źródeł przychodów W ocenie Spółki, ustawodawca wprowadzając do w/w przepisu relewantne prawnie znaki w postaci przecinków miedzy poszczególnymi kategoriami źródeł przychodów przyjął zasadę określenia oddzielnej możliwości ich opodatkowania. W ocenie skarżącej kategoria źródeł przychodu powiązanego ze środkami transportu powinna być traktowana jako odrębna kategoria. Na poparcie tegoż wskazał, że po wyodrębnionej redakcyjnie kategorii środków transportu wprowadzono do art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, również odrębną kategorię źródeł uzyskiwanego przychodu z praw do urządzeń handlowych lub naukowych. Wymieniając kolejne rodzaje urządzeń - handlowych lub naukowych - ustawodawca użył do tego tożsamego z kategorią środków transportu rodzaju przypadku. W konsekwencji, analiza nie daje możliwości uznania, że określenie odrębnej kategorii źródeł przychodów "prawa do środku transportu" jest ściśle związane z kategorią "urządzenia przemysłowego". Organ podatkowy błędnie analizując art.21 ust.1 pkt. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bezzasadnie domniemał własnej kompetencji prawodawczej, co doprowadziło to do powstania quasi-definicji "urządzenia przemysłowego". Podniosła również, że jej zobowiązanie podatkowe z powyższego tytułu wygasło do wysokości 2.810,00 PLN na podstawie art.59 §2 pkt 2 bowiem zaliczając zwrot podatku VAT za miesiąc maj 2011r. na poczet zaległości podatkowej powstałej w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych skutecznie je wygasił. Tak więc na podstawie art.59 §2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w tym przedmiocie nie istniało - zostało skutecznie wygaszone, a w konsekwencji wszczęcie postępowanie podatkowego przez organ naruszyło art.208 §1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje umorzyć postępowanie, które jest bezprzedmiotowe Wskazała również, że wydanie przez organ podatkowy zaskarżonej decyzji jest również sprzeczne z podstawowymi zasadami polskiego porządku prawnego, ti. z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego oraz z zasadą działania organów państwa na podstawie prawa i narusza art.120-122 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie przez organ podatkowy faktu, że samochody będące przedmiotem użytkowania przez skarżącą nie znajdowały się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tylko podlegały wykorzystaniu w świadczonych przez Spółkę usługach transportu międzynarodowego. Z tego względu organ podatkowy błędnie orzekł, że źródło przychodu spółki belgijskiej A N.V. znajduje się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Odpowiadając na skargę, Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. W piśmie z dnia [...] lipca 2013r., złożonym przez stronę skarżącą na etapie postępowania sądowoadministracyjnego podtrzymano dotychczasowe zarzuty i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art.3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art.134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art.135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji, stwierdzeniem jej nieważności bądź wydania decyzji z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art.145 §1 p.p.s.a. W wypadku braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd oddala ją, co wynika z art.151 p.p.s.a. Przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego orzeczenia dała podstawy do uznania skargi za zasadną, albowiem zostało ono wydane z naruszeniem przepisów postępowania, skutkującym jego wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Generalnie, spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi, czy organy słusznie uznały, że wypłata należności przez Spółkę na rzecz belgijskiego kontrahenta skutkowała powstaniem po stronie tego kontrahenta tzw. ograniczonym obowiązkiem podatkowym w RP, a w konsekwencji, że Spółka była zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od kwot należności wypłaconych w 2010r. spółce belgijskiej, następnie do jego wpłaty na rzecz organu, jak też do składania deklaracji CIT-10R i informacji IFT-2. Jak bowiem wynika z treści wydanych przez nie rozstrzygnięć, miejscem uzyskania przychodu jest RP, ponieważ strona ma tutaj swoją siedzibę i dokonuje wypłaty wynagrodzenia z tut. licencji (tak ujął to Naczelnik US). Źródło dochodu uzyskanego przez belgijskiego kontrahenta w 2010r. znajdowało się na terytorium RP, ponieważ należności z tytułu wynajęcia przedmiotowych pojazdów wypłacone na rzecz belgijskiego kontrahenta pochodziły ze środków skarżącej znajdującej się na terytorium RP (tak - według Dyrektora IS). Tym samym, według organów, szczególne znaczenie ma siedziba polskiej spółki i jej rachunek, z którego pochodzą wypłacane dla belgijskiego kontrahenta środki. Natomiast miejsce korzystania z przedmiotu najmu nie pozostaje w związku z miejscem uzyskania przychodu. Strona kwestionując decyzje stanęła z kolei na stanowisku, że pod pojęciem "miejsca uzyskania przychodu" należy rozumieć miejsce gdzie dokonują się czynności usługodawcy (nierezydenta) i są jego przyczyną sprawczą. Zatem, problem w niniejszej sprawie dotyczy zagadnienia zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego – uregulowaną w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści powołanej normy prawnej wynika, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarząd (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art.3 ust.1 cytowanej ustawy). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego bowiem w przepisie art.3 ust.2 zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. Należy też wskazać, że stosownie do treści art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek dochodowy ustala się w wysokości 20%, z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art.3 ust.2: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), W przepisie tym wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacanych przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym. Obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Zgodnie bowiem z art.26 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art.21 ust.1 są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust.2 i 2b, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Zgodnie jednakże z treścią art.21 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art.21 ust.1 stosuje się z uwzględnieniem umów zawartych przez Polskę z innymi krajami w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy należało więc mieć na uwadze postanowienia Konwencji zawartej między Rzeczypospolitą Polską a Królestwem Belgii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz zapobiegania oszustwom podatkowym i uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2004r. nr 211 poz. 2139; zw. dalej Konwencją) Z treści art.12 ust.1 Konwencji wynika, że należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibie w drugim Umawiającym się Państwie podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie jeżeli osoba ta jest właścicielem należności licencyjnych. Przez "należności licencyjne" należy z kolei rozumieć wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art.12 ust.3 Konwencji). Tak więc, co do zasady, należności takie jak w niniejszej sprawie, pochodzące z wynajmu samochodów winny być opodatkowane tylko w Belgii. Niemniej jednak, art.12 ust.2 Konwencji umożliwia Polsce opodatkowanie wskazanych należności licencyjnych, o ile powstaną w Polsce, a ich opodatkowanie będzie zgodne z normami prawa polskiego. Podatek tak określony nie może przekraczać 5% należności licencyjnych brutto. Takie też opodatkowanie przewiduje powołany powyżej art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pod warunkiem jednakże, że dochody podlegające opodatkowaniu będą osiągnięte na terytorium Polski. Analiza stanowisk stron dowodzi, że dla rozstrzygnięcia niniejszego sporu fundamentalne znaczenie ma przede wszystkim wyjaśnienie kwestii, co należy rozumieć przez "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów". W ocenie Składu orzekającego, pod tym pojęciem należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (tak: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Tożsame poglądy wyraziły również składy orzekające w sprawach o sygnaturach: II FSK 2194/08 wyrok z 5 listopada 2009r., II FSK 138/10 wyrok z 2 czerwca 2011r.; I SA/Wr 337/08 wyrok z 7 lipca 2008r., I SA/Kr 607/11 wyrok z 27 maja 2011r.; I SA/Po 696/12 z 25 października 2012r. Uzasadnienia powyższych orzeczeń zawierają pogłębioną i przekonującą argumentację prawną w przeciwieństwie do wyroków powoływanych przez organ dla uzasadnienia swojego stanowiska (między innymi: II FSK 1108/09 z 22 października 2010r., I SA/Po 827/10 z 24 lutego 2011r.) Akceptując zatem stanowiska wyrażone w tych orzeczeniach, należy stwierdzić, że czynnością taką nie jest ani miejsce zarejestrowania przedmiotowych pojazdów, ani siedziba polskiego płatnika, ani wypłata wynagrodzenia. Nie można na gruncie ustawy pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Jak bowiem słusznie podkreślano, wypłata pieniędzy jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Nie ulega wątpliwości, że podatek ustalany zgodnie z art.3 ust.2 i art.21 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zwany podatkiem "u źródła", ze względu na szczególny sposób jego poboru. Jest on bowiem dokonywany przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta. Wbrew jednak twierdzeniom organu podatkowego nie przesądza to o miejscu osiągania dochodów. Zaakceptowanie innego poglądu prowadziłoby do rozszerzenia kręgu podmiotów objętych obowiązkiem podatkowym, ujętym w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze podstawowe założenie o racjonalności ustawodawcy, to gdyby zamierzał on nadać pojęciu "dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", znaczenie wskazane przez organ, to przepis art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych sformułowałby w inny sposób np. "od dochodów otrzymywanych od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski", czy też " od dochodów wypłacanych przez podmioty mające siedzibę na terytorium RP". W ocenie Sądu, pod spornym pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce gdzie podejmowane są czynności zmierzające do osiągnięcia dochodu. Zatem, nie jest nim również miejsce zawarcia umowy, a miejsce korzystania z przedmiotu najmu / prawa do korzystania z przedmiotu najmu ( które jest efektem, rezultatem zawartej umowy). Podkreślić należy, że źródło dochodu musi występować w Polsce. Jeśli najem, będzie dotyczyć przedmiotu znajdującego się za granicą, to opodatkowanie nie wystąpi. / P. Małecki, M. Mazurkiewicz - Komentarz do art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – Lex./. Z akt sprawy nie wynika, by tak rozumiane zdarzenia, których skutkiem jest osiągnięcie przychodów, miały miejsce na terytorium Polski, czy też poza nim. W ogóle kwestia ta, nie była przedmiotem analizy organów. Uznając ją za nieistotną, świadomie ją pominęły, co ewidentnie wynika z przebiegu postępowania i motywów podjętych rozstrzygnięć. Skarżąca, co prawda napomyka (szczególnie w skardze), że czynności wynajmu wykonywane są na terenie Belgii, niemniej jednak okoliczność ta - choć najistotniejsza z punktu widzenia spełnienia przesłanek sformułowanych w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, pozostała poza zakresem ustaleń organów. Tak więc, w przypadku ustalenia, że powyższe czynności nie były dokonywane na terytorium RP spółka belgijska nie będzie osiągała na terytorium Polski dochodu i z tego też względu nie będzie podlegała ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższych wywodów, uznać zatem należało, że przeprowadzoną przez organy wykładnię art.3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać za błędną. Niewątpliwie, konsekwencją takiego a nie innego rozumienia treści spornego przepisu jest to, że postępowanie zostało przeprowadzone z naruszeniem art.120 i art.121 oraz art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ podatkowy winien ustalić gdzie były podejmowane czynności zmierzające do osiągnięcia przychodu w związku zawartą umową i na podstawie poglądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu co do rozumienia pojęcia "osiąganie dochodów na terytorium kraju" rozstrzygnąć, czy kontrahent skarżącej będzie objęty ograniczonym obowiązkiem podatkowym określonym w art. 3 ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się natomiast do pozostałych spornych kwestii, jako przedwczesne należy uznać zarzuty naruszenia art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art.12 ust.2 Konwencji, bowiem dopiero po ustaleniu gdzie miały miejsce czynności związane z osiąganiem dochodu przez kontrahenta skarżącej, zasadnym będzie rozważenie tego zarzutu. Z kolei, za chybiony Sąd uznaje zarzut Spółki dotyczący błędnego zakwalifikowania przez organ podatkowy samochodu osobowego jako urządzenie przemysłowe. Jak zostało to już powyżej wskazane, określenie "należności licencyjne" oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin oraz z filmami lub taśmami dla radia lub telewizji, do patentu, znaku towarowego lub handlowego, rysunku lub modelu, planu, tajemnicy lub technologii produkcyjnej, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art.12 ust.3 Konwencji). Bezspornym jest, że Konwencja nie definiuje pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego. Dlatego, zastosowanie znajdą w tym przypadku postanowienia art.3 ust.2 umowy polsko - belgijskiej. Zgodnie bowiem z tymi postanowieniami, przy stosowaniu umowy przez Polskę, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z polskim prawem w zakresie podatków, do których ma zastosowanie konwencja polsko-belgijska, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego polskiego ustawodawstwa podatkowego będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne. Również polskie przepisy podatkowe nie definiują pojęcia urządzenia przemysłowego. Jednakże w art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdza się, że przez urządzenie przemysłowe należy rozumieć także środki transportu. W ocenie Sądu, organy podatkowe przy wyjaśnianiu sensu pojęcia "urządzenie przemysłowe", zasadnie sięgnęły do języka potocznego wyrażonego w określeniach słownikowych. Zgodnie z ugruntowanym już stanowiskiem doktryny i judykatury pojęcie urządzenia przemysłowego powinno być rozumiane szeroko. Według "Słownika Języka Polskiego" (PWN Warszawa 1996r., tom III, str. 575) urządzenie jest rodzajem mechanizmu lub zespołem elementów, przyrządów, służącym do wykonywania określonych czynności, ułatwiającym pracę, urządzenie przeładunkowe, transportowe. Urządzenie ma więc służyć do wykonywania danej czynności. Istotne jest również, aby urządzenie pomagało wykonywać czynności i ułatwiało pracę. Przymiotnik "przemysłowy" oznacza natomiast dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, stosowany w przemyśle (Mały słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1995 r.). Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że pojęcie urządzenia przemysłowego musi być rozumiane maksymalnie szeroko, gdyż ma ono charakter sformułowania ogólnego, mieszczącego w sobie wszelkie możliwe urządzenia stanowiące pewien zespół elementów technicznych (por. wyrok NSA z 6 maja 1994 r., III SA 1559/9, POP 1996, Nr 3, s, 98). Za przyjęciem takiej wykładni przemawia również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 3 kwietnia 2012r. II FSK 1933/10 (dostępne https://cbois.nsa.gov.pl), z którym sąd w składzie orzekającym w pełni się zgadza, w którym sąd odnosząc się do wykładni art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazał, że część tego przepisu "za użytkowanie lub prawo do użytkowani a urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego" stanowi jedną wyodrębnioną grupę rzeczy (urządzeń), których użytkowanie lub prawo użytkowania rodzi określone w tym przepisie konsekwencje podatkowe. W grupie (zbiorze) urządzeń przemysłowych ustawodawca zawarł również środki transportu. Zwrot normatywny "w tym również" umieszczony po przecinku ma charakter zwrotu wtrąconego, który informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych są także środki transportu. Taką konstrukcję gramatyczną ustawodawca zastosował również w tym samym przepisie w odniesieniu do znaków towarowych i wzorów zdobniczych, stwierdzając, że w grupie tej mieszczą się przychody z odsetek ze sprzedaży tych praw. Zwrot "w tym również ze sprzedaży tych praw" został umieszczony również po przecinku. Zgodzić się zatem należy z organem, że w świetle powyższego samochód, będący rodzajem mechanizmu, służący do wykonywania czynności przemieszczania się, czy też przewozu osób mieści się w definicji "urządzenia przemysłowego". W konsekwencji, prawidłowo organ podatkowy uznał, że zgodnie ze wskazaniami art.3 ust.2 Konwencji polsko-belgijskiej pojazdy samochodowe wykorzystywane w 2010r. przez Spółkę stanowią środki transportowe, które zgodnie z treścią art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są przypisane do grupy nazwanej zbiorczo "urządzenia przemysłowe" i odpowiadają użytemu, w art.12 ust.3 ww. Konwencji określeniu "należności licencyjne" jako "należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania "urządzenia przemysłowego". Jednocześnie wyjaśnić należy, że organy podatkowe w uzasadnieniu swych racji jedynie posiłkowały się treścią uzasadnienia do projektu nowelizacji art.21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 2 grudnia 1994r. Nie stanowiło ono podstawy rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Wątpliwości nie budzi przy tym fakt, że sformułowanie "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu" zostało wprowadzone dopiero ustawą nowelizującą z dnia 20 listopada 1998r. (Dz. U. Nr 144, poz. 931). Niezasadny jest również zarzut naruszenia przepisu art.59 §2 pkt 2 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej okoliczność zapłaty zobowiązania podatkowego spowodowała bezprzedmiotowość postępowania "wymiarowego" prowadzonego przez organ. Nie budzi wątpliwości, że zapłata zobowiązania powoduje wygaśnięcie tego zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania poprzez jego zapłatę odmiennie aniżeli wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia nie powoduje, że postępowanie w sprawie określenia podatku staje się bezprzedmiotowe. Koniecznym jest podkreślenie, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w związku ze złożonym przez skarżącą wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania. W sytuacji gdy organ kwestionuje treść korekty zeznania i uważa, że nie jest to korekta niebudząca wątpliwości, to w takiej sytuacji załatwienie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania o którym mowa w art.21 §3 Ordynacji podatkowej w celu określenia wysokości zobowiązania w prawidłowej wysokości. Tym samym, gdy korekta budzi wątpliwości organu, dopiero po przeprowadzeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania, organ może rozstrzygnąć wniosek w sprawie nadpłaty. Przyjmując rozumowanie skarżącej, organ pozbawiony byłby możliwości prowadzenia postępowania podatkowego w każdym przypadku gdy zobowiązany zapłaci zobowiązanie, a następnie złoży korektę deklaracji z której wynikać będzie niższa wysokość zobowiązania podatkowego. Organ prawidłowo również wskazał, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu bowiem, postępowanie zostało wszczęte z urzędu i zakończone w trakcie biegu terminu przedawnienia zarówno przed organem I instancji (decyzja z [...] listopada 2012r.) jak i II instancji ([...] lutego 2013r.). Mając więc na uwadze powyższe, uznając że zaskarżona decyzja narusza prawo Sąd na podstawie art.145 §1 pkt. 1 lit.a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zakazie wykonywania uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art.152, a koszty postępowania Sąd zasądził na podstawie art.200 powołanej ustawy.