I SA/Po 696/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Protokolant referent stażysta Monika Wiza po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. w sprawie ze skargi A Sp. z o.o. B w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych. [...] Sp. z o.o. [...] w [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z najmowaniem samochodów osobowych na terenie Niemiec. W opisie zdarzenia przyszłego Spółka wskazała, że zamierza podczas podróży służbowych do Republiki Federalnej Niemiec wynajmować na lotnisku w danym mieście (w Niemczech) samochód osobowy w celu przemieszczania się do swoich zagranicznych (niemieckich) kontrahentów na terytorium Niemiec. Za postawienie pojazdu do dyspozycji, przedsiębiorcy niemieccy, tj. osoby fizyczne, spółki kapitałowe lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (w szczególności spółki osobowe), mający miejsce zamieszkania lub siedzibę/zarząd w Niemczech i trudniący się wynajmem samochodów - zwani dalej wynajmującymi - wystawią Spółce każdorazowo fakturę lub rachunek, które Spółka w momencie udostępnienia jej pojazdu będzie musiała uregulować (gotówką lub przelewem np. za pomocą karty kredytowej). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." - w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.? Zdaniem wnioskodawcy, Spółka postąpi prawidłowo nie pobierając przy uregulowaniu ww. rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Uzasadniając stanowisko Spółka przytoczyła treść art. 3 ust. 2, art. 26 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie wnioskodawcy, pobór podatku źródłowego przez Spółkę na podstawie art. 26 ust. 1 w poł. z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., uzależniony jest od uzyskania przez ww. wynajmujących (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe) od uzyskania przez tych podatników przychodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z wymienionych w ustawie expressis verbis tytułów, obejmujących między innymi "... należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu ..."; bezsporne jest bowiem, że pojazdy, które Spółka ma zamiar wynajmować, stanowią urządzenie przemysłowe, a dokładniej środek transportu. W przedmiotowej sprawie należy więc (jedynie) sprawdzić, czy ww. wynajmujący osiągną z tytułu wynajmu tych pojazdów dla Spółki przychody na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem czy źródło tych przychodów położone jest na terytorium Polski. Jeżeli nie ma podstaw do powiązania nierezydentów z polskim systemem podatkowym na zasadzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., to dalsze przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 listopada 2009 r. sygn. II FSK 2194/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lipca 2008 r. sygn. I SA/Wr 337/08 i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 27 maja 2011 r. sygn. I SA/Kr 607/11 W interpretacji indywidualnej z dnia [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach), gdyż zasadnicze znaczenie ma miejsce położenia źródła, w tym przypadku niemieccy przedsiębiorcy będą uzyskiwać dochód od Spółki będącej polskim rezydentem podatkowym, w konsekwencji należy przyjąć, iż źródło dochodów będzie położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jego źródłem jest Spółka będąca polskim rezydentem podatkowym. Zdaniem organu w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, wnioskodawca wynajmujący samochody od podmiotów niemieckich (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych łub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe), jest zobowiązany pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Jednak na mocy art. 21 ust. 2 i art. 26 ust. 1 tejże ustawy w związku z art. 12 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, o ile podmioty niemieckie w dniu wypłaty są ich właścicielami, Spółka jako polski podmiot (najemca) ma prawo obniżyć stawkę podatku do wysokości 5 % kwoty brutto tych należności, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podmiotów niemieckich dla celów podatkowych uzyskanymi od nich certyfikatami rezydencji. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie. W skardze z dnia [...] lipca 2012 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji, uznanie stanowiska skarżącej za prawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie : - art. 14b § 1 - 3 i art. 14c § 1 - 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p." poprzez nieuwzględnienie wystarczająco wnikliwie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, - prawa materialnego, w szczególności błędną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 w połączeniu z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem skarżącej organ w przedmiotowej interpretacji błędnie stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, skarżąca wynajmująca samochody od podmiotów niemieckich (prowadzących działalność gospodarczą w Niemczech w formie spółek kapitałowych lub w formie spółek osobowych, których udziałowcami są spółki kapitałowe), jest zobowiązana pobierać jako płatnik, na podstawie art. 26 ust. 1 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz podmiotów niemieckich należności. Twierdzenie organu, że w przedmiotowej sprawie fakt wynajmowania samochodów poza terytorium Polski (na niemieckich lotniskach) jest bez znaczenia, należy uznać chociażby z tego powodu za nieprawidłowe, że pomija ono istotną część zdarzenia przyszłego, a mianowicie fakt, że wynajmowane samochody będą służyć jedynie przemieszczaniu się na terytorium Niemiec. Tym samym organ naruszył zasady postępowania. Według skarżącej błędne jest stanowisko organu, który twierdzi, że o tym, czy dany przychód powstał na terenie Rzeczypospolitej Polskiej decyduje miejsce osiągania dochodów, nie zaś miejsce świadczenia usługi, wykonywania czynności lub miejsce dokonania wypłaty, tzn., że jeśli świadczenia są wykonywane na rzecz polskiego podmiotu (polskiego rezydenta podatkowego) dochodzi wówczas do osiągania przez nierezydentów dochodów na terenie Polski. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w ramach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, Spółka postąpi prawidłowo, nie pobierając przy uregulowaniu rachunków/faktur podatku źródłowego uwzględniając regulacje z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. w połączeniu z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Na tle zaistniałego sporu wyjaśnienia wymaga zagadnienie zakresu podmiotowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności zasięgu jurysdykcji podatkowej polskiego państwa, co z kolei wiąże się z instytucją ograniczonego obowiązku podatkowego. Instytucja ograniczonego obowiązku podatkowego została uregulowana w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który stanowi, że podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd. O objęciu jurysdykcją podatkową państwa polskiego osoby prawnej decyduje miejsce rejestracji tej osoby - siedziba lub zarządu (zasada domicylu) tzn., że podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium RP podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (art. 3 ust. 1 u.p.d.o.p.). Jednakże Polska nie zrezygnowała z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych także dochodów uzyskiwanych na jej terytorium przez podmioty mające siedzibę lub zarząd poza granicami naszego kraju (zasada źródła). Z zawartego w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. zapisu wynika exspressis verbis, że podatnicy niemający na terenie Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają jurysdykcji podatkowej państwa polskiego, jeżeli źródło dochodów położone jest na terytorium Polski. W realiach rozpatrywanej sprawy zachodzi jednak pytanie, czy dochody zagranicznych kontrahentów uzyskane od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. O źródle dochodów położonym w Polsce można więc mówić wtedy, gdy takie źródło dochodów trwale związane jest z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub gdy źródłem dochodów są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Sąd orzekający w niniejszej sprawie akceptuje stanowisko i argumentację prawną zawarte w cytowanym przez stronę skarżącą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2194/08, w którym wyrażono pogląd, iż na gruncie polskiego prawa podatkowego nie można wiązać ograniczonego obowiązku podatkowego nierezydenta z uzyskaniem przychodu od kontrahenta, który jest spółką polską, na podstawie umowy o wykonanie usług, których realizacja nie jest związana z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ( por. "Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych" z 2010 r., nr 6, poz. 126, System Informacji prawnej LEX nr 653495 ). Stwierdzić zatem należy, że w świetle art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek podatkowy nierezydentów powiązany został ściśle z uzyskiwaniem dochodów (przychodów) na terytorium Polski. Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć zatem miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą (por.: wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 2144/08, LEX nr 672730 zapadły wprawdzie na tle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak podejmujący próbę zdefiniowania identycznych pojęć, jakie pojawiły się na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Czynnością taką nie jest ani wypłata wynagrodzenia, ani wykorzystanie efektów zrealizowanej umowy, nieistotna jest nadto z tego punktu widzenia siedziba polskiego płatnika. Przedstawione przez Spółkę zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce w Niemczech, tym samym jej kontrahenci nie osiągną przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W opinii Sądu, zasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., na skutek której wadliwie objęto zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Wobec powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. 2012 r., poz. 270) orzekł jak w p. I sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w/w ustawy.