II FSK 138/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Bogusław Dauter, NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 516/09 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 7 listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz J. S.A. z siedzibą w W. kwotę 837 (osiemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie. 1. Wyrokiem z dnia 20 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Wa 516/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. S.A. z siedzibą w Warszawie (dalej: Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, z dnia 7 listopada 2008 r. o nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.). 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Warszawie): 2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka złożyła wniosek z dnia 11 sierpnia 2008 r. (wpływ – 18 listopada 2008 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając następujący stan faktyczny: Osoba fizyczna, będąca rezydentem Monako, świadczy na rzecz Spółki usługi o charakterze doradczym w zakresie marketingu strategicznego oraz prognozowania trendów rynkowych w dziedzinie bezpieczeństwa i technologii informacyjnej (IT), a także nawiązywania kontaktów handlowych z klientami zainteresowanych produktami i usługami oferowanymi przez firmy Grupy J. S.A. Zgodnie z umową oraz faktycznie, usługi te wykonywane są poza terytorium Polski, tj. na terytorium państw Unii Europejskiej, a za pisemną zgodą Spółki – również poza tym terytorium. Usługodawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej. Umowa przewiduje roczne okresy rozliczeniowe i zryczałtowane wynagrodzenie za każdy rok jej obowiązywania. Wynagrodzenie za rok pierwszy (od 17 marca 2008 r. do 16 marca 2009 r.) zostało usługodawcy wypłacone. Spółka zadała pytanie: czy jest zobowiązana do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Monako z tytułu świadczenia na jej rzecz usług doradczych? Zdaniem Spółki, nie ciąży na niej taki obowiązek, aczkolwiek art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej powoływana jako: u.p.d.o.f.) nakazuje pobrać podatek m.in. od dochodów "z tytułu świadczeń doradczych", uzyskanych na terytorium Polski przez osoby niemające na nim miejsca zamieszkania. Zgodnie jednak z art. 3 ust. 2a w.w. ustawy podstawową przesłanką opodatkowania dochodów nierezydentów w Polsce jest ich osiągnięcie na jej terytorium. Przepis ten definiuje "dochody (przychody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" dla celów u.p.d.o.f. Definicja ta nie jest wyczerpująca ("w szczególności") i dotyczy jedynie niektórych ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 w.w. ustawy. W opinii Spółki oznacza to, że przepis ten nie przesądza, w jakich przypadkach dochody ze źródeł niewymienionych w art. 3 ust. 2b pkt 1-4 u.p.d.o.f. uzyskiwane są na terytorium RP, a w jakich nie. Przepis ten w sposób wyczerpujący określa jednakże przypadki, w których przychód pochodzący ze źródeł przychodów wprost w nim wymienionych, kwalifikowany jest jako uzyskiwany na terytorium RP. Innymi słowy, przychody ze źródeł wskazanych w w.w. przepisie, jeśli nie spełniają przesłanek w nim określonych, nie mogą być uznane za przychody osiągnięte na terytorium Polski. Zdaniem Spółki, usługodawca z tytułu świadczenia usług doradczych na jej rzecz nie uzyskuje przychodów na terytorium Polski. Niezależnie bowiem od tego, czy należałoby je zakwalifikować do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, czy też do przychodów z działalności gospodarczej, nie są spełnione przesłanki określone w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Usługodawca ani w sensie formalnym, ani faktycznym, nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc nie zachodzą przesłanki zastosowania w.w. przepisu. Brak jest też podstaw do zastosowania art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., wg którego kryterium decydującym jest rzeczywiste (faktyczne) wykonywanie czynności na terytorium RP. Tymczasem, w przedstawionym stanie faktycznym czynności składające się na usługi doradcze są wykonywane wyłącznie poza terytorium Polski. Spółka wywiodła, że przychody nierezydenta z tytułu usług doradczych nie są objęte zakresem art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 2b brak jest podstaw do uznania ich za uzyskiwane na terytorium Polski. W konsekwencji Spółka uważała, że nie jest zobowiązana do pobrania z wynagrodzenia wypłacanego usługodawcy zryczałtowanego 20 % podatku dochodowego ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 1, ani na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. 2.2. W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2008 r. (doręczonej 18 listopada 2008 r.) Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor IS w W., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że katalog dochodów (przychodów) z art. 3 ust. 3b u.p.d.o.f. nie jest katalogiem zamkniętym, a zatem ustawodawca dopuszcza istnienie także innych dochodów, które należy uznać za osiągnięte na terytorium Polski. Przepisy powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska (art. 4a). Z Monako umowa taka nie została zawarta. Dyrektor IS wskazał, że zasady opodatkowania w Polsce przychodów uzyskanych przez nierezydentów reguluje art. 29 u.p.d.o.f., w ust. 1 pkt 5 przewidujący podatek z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zdaniem organu, polski płatnik wypłacający należności z tytułu tych świadczeń podmiotowi zagranicznemu mającemu miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polski nie łączy umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, ma obowiązek potrącić podatek. Organ interpretacyjny uznał zatem, że dochody osiągnięte przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Monako z tytułu usług świadczonych za granicą, ale na rzecz polskiego podmiotu podlegają opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 29 u.p.d.o.f. Spółka jest więc zobowiązana od wypłacanego wynagrodzenia pobrać 20 % podatku (art. 41 ust. 1 i 4 w.w. ustawy) i w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w jakim go pobrano przekazać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy wg jej siedziby (art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f.). 2.3. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z 25 listopada 2008 r. Spółka wniosła o zmianę interpretacji jako wydanej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2a i 2b, art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f., a także przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). 2.4. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 21 stycznia 2009 r. Dyrektor IS stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji: 3.1. Wnosząc do WSA w Warszawie skargę na w.w. interpretację indywidualną Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 3 ust. 2a i 2b, art. 29 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 41 ust. 4 oraz art. 42 ust. 1 u.p.d.o.f. Powtórzyła argumentację podnoszoną we wniosku i następnie w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Zaznaczyła, że przychody ze źródeł wskazanych w art. 3 ust. 2b w.w. ustawy, jeśli nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, nie mogą być uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP. Jej zdaniem, wniosek przeciwny prowadziłby do pozbawienia tego przepisu jakiegokolwiek praktycznego znaczenia i dlatego, jako niemożliwy do pogodzenia z założeniem racjonalności ustawodawcy, powinien być odrzucony. Funkcją w.w. przepisu jest przynajmniej częściowe doprecyzowanie niedookreślonego pojęcia "przychodu osiągniętego na terytorium RP", z którego to określenia nie wynika, że o źródle dochodów położonych w Polsce można mówić, gdy jest ono trwale związane z terytorium Polski lub gdy źródłem dochodu są polscy rezydenci eksploatujący rzeczy lub dobra niematerialne należące do innych podmiotów. Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, brak jest przepisu pozwalającego na jednoznaczne zdefiniowanie "źródła przychodów położonego w Polsce". Pojęcie to należy interpretować z uwzględnieniem art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., tzn. przyjąć, że przepis ten w stosunku do wymienionych w nim źródeł przychodów w sposób wyczerpujący określa warunki uznania ich za osiągnięte na terytorium Polski. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: 4.1. Oddalając skargę kasacyjną Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór stron koncentrował się na kwestii, czy przychód uzyskany przez rezydenta Monako w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, osiągnięty został na terytorium Polski. Odpowiedź twierdząca oznaczałaby – wobec braku umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania łączącej Polskę i Monako, że przychód ten podlegałby opodatkowaniu w Polsce, a rzeczą Spółki byłoby pobieranie z wypłacanego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim przypadku rezydent Monako objęty byłby bowiem w Polsce ograniczonym obowiązkiem podatkowym (art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska stron miało zatem ustalenie, czy dochody uzyskane przez rezydenta Monako, świadczącego usługi doradcze na rzecz Spółki, są dochodami osiągniętymi na terytorium Polski. Z treści wniosku nie wynikało przy tym, aby wynagrodzenie za te usługi pochodziło ze środków innych niż należące do Spółki. 4.2. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Ministra Finansów wskazujący na konieczność rozróżnienia "miejsca wykonywania usług" oraz "miejsca osiągnięcia dochodu (przychodu)". W art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ustawodawca postanowił bowiem o dochodach osiągniętych na terytorium Polski, podając ich niewyczerpujący katalog w ust. 2b tego artykułu. W katalogu tym w istocie ujęte zostały cztery rodzaje źródeł przychodów, tj. praca, działalność wykonywana osobiście, działalność gospodarcza i nieruchomości. Każde z tych źródeł winno znajdować się na terytorium Polski. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wykonywanie na terytorium Polski pracy, działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej nie może być rozumiane wyłącznie jako stricte przebywanie na tym terytorium. Wysłanie pracownika (rezydenta innego kraju) w podróż służbową poza Polskę nie oznacza, że przestał on wykonywać pracę na terytorium Polski w rozumieniu powyższego przepisu. Tak samo osoba wykonująca osobiście (bądź w ramach działalności gospodarczej) usługę np. polegającą na zaprojektowaniu budynku w W. nie przestanie wykonywać tej usługi w Polsce mimo, że faktycznie projekt sporządzi w pracowni znajdującej się w Paryżu. Zważyć przy tym należało, że usługi doradcze rezydenta Monako są usługami o charakterze niematerialnym. Ustalenie miejsce realnego wykonania tego rodzaju usług zwykle jest utrudnione. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że dla powstania ograniczonego obowiązku podatkowego nie mają znaczenia powody, dla których jako usługodawca wybrany został podmiot będący rezydentem kraju innego niż Polska, w szczególności zaś dotyczy to oceny ekonomicznej racjonalności tego wyboru. Ustalenie miejsca, w jakim osiągnięty został dochód z tytułu usług niematerialnych wymaga uwzględnienia również tego, kto jest beneficjentem usługi świadczonej przez osobę nie mającą na terytorium Polski miejsca zamieszkania, oraz czy i gdzie usługa ta wywoła skutek w postaci powstania lub powiększenia przychodów u jej odbiorcy (WSA w Warszawie powołał się na wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1484/08). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu polskiego o tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie więc okoliczność, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce. Okoliczność, że działania faktyczne związane z umową nie odbywają się na terytorium kraju nie zmienia faktu, że podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone i który wykorzystuje rezultat tych usług w swojej działalności gospodarczej, ma siedzibę w Polsce i tu znajduje się źródło wynagrodzenia jakie otrzymuje rezydent Monako. Z opisu stanu faktycznego zamieszczonego we wniosku o wydanie interpretacji nie wynikało, aby efekt usług świadczonych przez rezydenta Monako wykorzystywany był przez podmiot inny niż Spółka, na rzecz której usługi te są świadczone. Usługi świadczone na rzecz Skarżącej przez rezydenta Monako mieszczą się, w ocenie WSA w Warszawie, wśród przychodów wymienionych w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., który nie określa przy tym żadnej formy świadczenia usług przynoszących ten przychód. Oznacza to, że bez względu na fakt, czy są to świadczenia realizowane w ramach działalności wykonywanej osobiście, czy też w ramach działalności gospodarczej, będą ona podlegać opodatkowaniu w oparciu o ten właśnie przepis. Treść przepisu wskazuje, że formułując go ustawodawca decydującym kryterium uczynił rodzaj usług, a nie formę, w jakiej są świadczone. Stąd do usług rezydenta Monako nie będzie miał zastosowania art. 29 ust. 1 pkt 1 w.w. ustawy. 4.3. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Spółki, że przychody wymienione w art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f., aby podlegały opodatkowaniu w Polsce muszą odpowiadać warunkom określonym w art. 3 ust. 2b tej ustawy. Wynika to jednoznacznie z zastosowanego w art. 29 ust. 1 odesłania, określającego ograniczony obowiązek podatkowy. WSA w Warszawie inaczej niż Spółka zrozumiał natomiast znaczenie pojęcia "dochody (przychody) osiągnięte na terytorium Polski", nie utożsamiając miejsca osiągnięcia dochodów (przychodów) z miejscem świadczenia usług. Tak jak o miejscu osiągania przychodów nie decyduje samo miejsce wypłaty wynagrodzenia, tak też o miejscu tym nie przesądza samo tylko faktyczne miejsce wykonywania czynności związanych z usługą doradczą. Zasadnie zatem Dyrektor IS nie poprzestał na prostej konstatacji, że w opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku o interpretację Spółka wskazała, że zgodnie z umową oraz faktycznie, przedmiotowe usługi wykonywane są poza terytorium Polski. Tym samym istotę sporu – czy rezydenta Monako obciąża w Polsce ograniczony obowiązek podatkowy – organ rozstrzygnął w postępowaniu interpretacyjnym, nie pozostawiając tej kwestii ocenom dokonywanym w ewentualnym postępowaniu wymiarowym. 4.4. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że również zasadnie Dyrektor IS zakwestionował prawidłowość stanowiska Skarżącej, iż nie jest ona obowiązana do obliczenia i pobrania podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzenia wypłacanego rezydentowi Monako z tytułu świadczenia na jej rzecz usług doradczych. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. Wnosząc do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną od w.w. wyroku WSA w Warszawie Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) zarzuciła Sądowi pierwszej instancji: (I) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: (1) art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że o miejscu osiągania dochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej decyduje to, czy efekt usługi jest wykorzystany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, pomimo tego, że wniosek ten nie ma oparcia w treści przywołanego przepisu, (2) art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania go przez organ wydający interpretację indywidualną, pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, (3) art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na aprobacie zastosowania go przez organ wydający interpretację indywidualną, pomimo tego, że przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie; (II) naruszenie przepisu postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewskazaniu dlaczego dochody osiągane przez podatnika z tytułu usług doradczych powinny być uznane za osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opierając się na w.w. zarzutach Spółka wniosła o: (1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie oraz (2) zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisu prawa proceduralnego Spółka stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji przedstawiając stanowisko, iż w przypadku świadczenia usług niematerialnych przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu polskiego o tym, czy dochód z wykonania usługi został osiągnięty na terytorium Polski przesądzać będzie okoliczność, czy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce (co ma miejsce, zdaniem Sądu pierwszej instancji, w przypadku gdy podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone, ma swoją siedzibę w Polsce), nie wskazał, na jakich przesłankach oparł powyższy pogląd. Wprawdzie WSA w Warszawie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że podziela pogląd Spółki, iż przychody wymienione w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., aby podlegały opodatkowaniu w Polsce muszą odpowiadać warunkom określonym w art. 3 ust. 2b tej ustawy, z czego można wnioskować, że zdaniem Sądu pierwszej instancji przedstawione przezeń stanowisko odnośnie do ustalenia miejsca osiągania dochodów z tytułu świadczenia usług doradczych ma oparcie w w.w. przepisie, to jednak przedstawiona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja w żaden sposób nie odnosi się do treści tego przepisu. Formułując to stanowisko, jak również tezę, że "...wykonywanie na terytorium Polski pracy, działalności wykonywanej osobiście i działalności gospodarczej nie może być rozumiane wyłącznie jako stricte przebywanie na tym terytorium", Sąd pierwszej instancji nie wskazuje bowiem, dlaczego jego zdaniem miałoby to wynikać z treści art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego Spółka stwierdziła, że konsekwencją dokonania błędnej wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., tj. bezpodstawnego uznania, że przepis ten daje podstawy do przyjęcia, że na jego podstawie za przychody osiągnięte na terytorium Polski mogą być uznane przychody ze świadczenia usług niematerialnych w sytuacji, gdy efekt usługi będzie wykorzystany w Polsce (co ma miejsce w przypadku gdy podmiot, na rzecz którego usługi są świadczone, ma swoją siedzibę w Polsce), było niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 oraz art. 41 ust. 4 w.w. ustawy, tzn. aprobata zastosowania tych przepisów przez organ podatkowy pomimo tego, że nie znajdowały one zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym. Na podstawie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. przychody z tytułu świadczenia usług doradczych uzyskane w sytuacji, w której usługodawca nie przebywa na terytorium Polski, nie wykonuje na nim żadnych czynności, a w szczególności - w sensie faktycznym i formalnym - nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie są przychodami osiągniętymi na terytorium Polski. W zakresie dotyczącym źródeł przychodów wprost wymienionych w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., należy uznać, że przepis ten w sposób wyczerpujący określa przypadki, w których przychód pochodzący z tych źródeł jest kwalifikowany jako uzyskiwany na terytorium RP. Innymi słowy, przychody ze źródeł wskazanych w w.w. przepisie, jeśli nie spełniają przesłanek określonych w tym przepisie, nie mogą być uznane za przychody osiągnięte na terytorium RP. Z powyższych względów, zdaniem Spółki, w stanie faktycznym sprawy na podstawie art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. brak jest podstaw do uznania, że przychody nierezydenta uzyskiwane z tytułu świadczenia na rzecz Spółki usług doradczych są uzyskiwane na terytorium RP. Oznacza to, że przychody te nie są objęte zakresem zastosowania art. 29 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do pobrania z wynagrodzenia wypłacanego na rzecz usługodawcy zryczałtowanego 20 % podatku dochodowego na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. 5.2. Dyrektor IS w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 2 czerwca 2011 r., pełnomocnik tegoż organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu, a zaskarżone orzeczenie WSA w Warszawie nie odpowiada prawu (argumentum a contrario z art. 184 p.p.s.a.). Zasadnie Spółka sformułowała zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f., na skutek której wadliwie objęto stan faktyczny sprawy zakresem art. 29 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 41 ust. 4 w.w. ustawy. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest trafny, jednakże uchybienia WSA w Warszawie, co do wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uzasadniają uchylenie zaskarżonego wyroku. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie w zakresie zagadnienia związanego z wykładnią i prawidłowym stosowaniem w.w. przepisów u.p.d.o.f. należy podzielić ocenę prawną wyrażoną przez tenże Sąd w wyroku z dnia 23 kwietnia 2010 r. o sygn. akt II FSK 2144/08 (publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W myśl art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f. ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. obowiązkowi podatkowemu obejmującemu tylko dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlegają osoby fizyczne wówczas, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania. W sprawie nie budzi wątpliwości to, że obywatel i mieszkaniec Monako nie ma na terenie Rzeczypospolitej Polskiej stałego miejsca zamieszkania, ani też zakładu czy stałej placówki, za pośrednictwem których wykonywałby czynności objęte umową pośrednictwa. Zachodzi jednak pytanie, czy dochody uzyskane przez niego od Spółki będą dochodami osiągniętymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. wymienił w sposób przykładowy te przychody, które uważa za przychody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zaliczył do nich dochody (przychody) z: (1) pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (2) działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia; (3) działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; (4) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości, w tym ze sprzedaży takiej nieruchomości. Przed przejściem do rozważań na temat wykładni tego przepisu należy zauważyć, że z przedstawionego we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji i przyjętego przez WSA w Warszawie stanu faktycznego wynika, że Spółkę i mieszkańca Monako łączyła umowa o świadczenie usług o charakterze doradczym w zakresie marketingu strategicznego oraz prognozowania trendów rynkowych w dziedzinie bezpieczeństwa i IT, a także nawiązywania kontaktów handlowych z klientami zainteresowanych produktami i usługami oferowanymi przez firmy Grupy J. S.A. (dalej: umowa o doradztwo). Tego typu umowa jest tzw. umową nienazwaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej: K.c.) i jeżeli z jej postanowień nie wynika nic innego, to należy do niej stosować odpowiednio przepisy o zleceniu. Ze wskazanych w stanie faktycznym wniosku czynności, które ma wykonywać mieszkaniec Monako na rzecz Spółki wynika, że będą one miały charakter czynności faktycznych. Można w konsekwencji przyjąć, że zawarta umowa o doradztwo będzie miała charakter umowy o świadczenie usług, do której na mocy art. 750 K.c. będą miały zastosowanie przepisy o umowie zlecenia. Z istoty obu tych umów wynika, że są to umowy o świadczenie usług o charakterze czynności prawnych i faktycznych. Są to więc umowy umożliwiające działalność, o której mowa w art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f. Ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 2 u.p.d.o.f za kryterium uznania dochodów za uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jak się wydaje odmiennie niż w przypadkach określonych w art. 3 ust. 2b pkt 3 i 4 u.p.d.o.f.) uznał: (a) wykonywanie umowy pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, (b) obojętność miejsca, w którym wypłacano wynagrodzenie. Wykonywanie na terenie Monako przez mającego stałe miejsce zamieszkania w tym kraju czynności na podstawie umowy świadczenia usług (art. 734 § 1 i 2 oraz art. 750 k.c.) uzyskiwanie przez niego wynagrodzenia, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, bez względu na miejsce jego wypłaty nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f., a wypłacający to wynagrodzenie nie będzie zobowiązany do pobierania od niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, uzyskiwane przez mającego stałe miejsce zamieszkania w Monako rezydenta tego kraju wynagrodzenie z tytułu umowy o doradztwo wykonywanej na terenie Monako, a nie za pośrednictwem stałej placówki, czy zakładu położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nie będzie podlegało ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia lub okoliczność, że efekt materialny doradztwa rezydenta zagranicznego będzie przejawiał się w sytuacji Spółki, która swoją siedzibę ma na terytorium Polski. 6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w efekcie wyżej przeprowadzonej wykładni systemowej, uwzględniającej charakter cywilistyczny w.w. umowy, nie można na gruncie u.p.d.o.f. pojęcia "dochody osiągane" utożsamiać z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymywane z terytorium Polski". Pod pojęciem "terytorium, z którym wiąże się osiąganie dochodów" należy rozumieć miejsce, gdzie dokonują się czynności lub położone są nieruchomości (źródło), które generują dochód i są jego przyczyną sprawczą. Czynnością taką nie jest wypłata pieniędzy, wypłata jest elementem finalnym całego procesu osiągania dochodu. Poza tym ta kwestia, jak to wynika z art. 3 ust. 2b pkt 1 u.p.d.o.f., nie ma prawnie doniosłego znaczenia. Przedstawiona więc w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja odwołująca się do miejsca siedziby Spółki nie jest uzasadniona. Przede wszystkim dlatego, że wśród kryteriów zaliczania dochodów do uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustawodawca w art. 3 ust. 2b pkt 1 - 2 u.p.d.o.f. nie wymienił siedziby (miejsca zamieszkania), a po drugie trafnie przyjął Sąd pierwszej instancji, że nie można utożsamiać pojęcia "dochody osiągane na terytorium" z pojęciem "dochody wypłacane, pochodzące, otrzymane z terytorium Polski" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Jednakże Sąd pierwszej instancji bezzasadnie utożsamił z sobą terytorium osiągnięcia dochodu z terytorium źródła wynagrodzenia, przez które rozumie terytorium, na którym objawia się efekt świadczonej usługi, za którą dany podmiot otrzymuje wynagrodzenie generujące jego dochód (s. 10 uzasadnienia zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie). Błąd popełniony przez Sąd pierwszej instancji jest taki sami, jak przy pierwszym z w.w. wadliwych utożsamień. Podobnie jak przy rozróżnieniu "dochodów osiąganych na terytorium" i "dochodów wypłacanych, pochodzących, otrzymanych z terytorium Polski", można bowiem stwierdzić, że gdyby ustawodawca rzeczywiście chciał pojęcie "dochód osiągnięty na terytorium Polski" powiązać z rozumieniem pojęcia terytorium, jako obszaru, na którym występuje efekt świadczonej usługi, za którą rezydent kraju innego niż Polska otrzymuje wynagrodzenia od polskiego podmiotu gospodarczego, mógłby bez wskazywania przykładów zapisać, że chodzi o takie dochody, które otrzymywane są od podmiotów mających siedzibę na terytorium Polski lub pochodzą z nieruchomości położonych na terytorium Polski. Tego jednak ustawodawca nie uczynił, co wymaga swojego uwzględnienia przy wykładni art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. Wykładnię prowadzącą do rozszerzenia obowiązku podatkowego należy ponadto ocenić jako niedopuszczalną w świetle wymogów konstytucyjnych. Należy bowiem mieć na względzie, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, rozumianej nie jako ignorowanie wykładni systemowej lub funkcjonalnej, ale jako nakaz wyważenia zasadności odstąpienia od językowego sensu interpretowanego przepisu, zwłaszcza z uwzględnieniem przesłanek klasycznych, tj.: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 87-88). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucji RP) zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 2006/09, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rozpoznawanej sprawie funkcjonalna analogia dokona przez Sąd pierwszej instancji do sytuacji świadczenia pracy przez pracownika, będącego w zagranicznej delegacji, na potrzeby interpretacji pojęcia "na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" z art. 3 ust. 2a i 2b u.p.d.o.f. nie jest na tyle mocną racją, aby uzasadnić rozszerzające odczytanie w.w. przepisów i w efekcie objęcie rezydenta Monako w rozpoznawanej sprawie obowiązkiem podatkowym w ramach krajowego systemu podatkowego. Wskazane przez WSA w Warszawie praktyczne podobieństwa nie mogą przeważyć nad całkowicie odrębnym charakterem prawnym stosunku pracy i stosunku cywilnoprawnego. O ile zatem w rzeczywistości faktyczna aktywność pracownika wysłanego w zagraniczną podróż służbową i zleceniobiorcy, który jest rezydentem zagranicznym, może być analogiczna, to na poziomie norm prawnych wyznaczających ich sytuację prawną – przede wszystkim związane ze źródeł wynagrodzenia, a więc także dochodu – jest diametralnie inny. W tej sytuacji bez jednoznacznej normy prawnej, wprowadzonej celowo w życie przez ustawodawcę, utożsamianie sytuacji podatkowej w.w. podmiotów lub nawet budowanie pomiędzy nimi analogii prawnej w drodze wykładni prawa jest niedopuszczalne. Konkludując, należy więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni w.w. przepisu, czego konsekwencją było wadliwe zastosowanie art. 29 ust. 1 pkt 5 i art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W tym zakresie skarga kasacyjna Spółki jest zasadna. 6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest natomiast zarzut naruszenia przez WSA w Warszawie art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej WSA w Warszawie klarownie przedstawił przyjętą przez siebie wykładnię art. 3 ust. 2b u.p.d.o.f. oraz prowadzące do niej rozumowanie, które jednak z w.w. względów nie może zostać zaaprobowane. 6.5. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 oraz art. 146 § 1 w związku z art. 193 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania na podstawie art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.