I SA/Bd 390/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi A. Ż. sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] marca 2016r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz A. Ż. sp. z o.o. w B. kwotę [...]zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...] września 2015r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o dokonaniu zabezpieczenia na majątku Spółki z o.o. A.-Ż. z siedzibą w B. (skarżąca) zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. w łącznej przybliżonej kwocie należności głównej [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w kwocie [...]zł. Przedmiotową decyzję doręczono Spółce w dniu [...] września 2015r. Na mocy wskazanej decyzji, w dniu [...] września 2015r. wydano zarządzenia zabezpieczenia o numerach: [...] i [...], będące podstawą do prowadzenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 599) – dalej jako: "u.p.e.a." W toku prowadzonego postępowania, organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 18 września 2015r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, odpowiednio w Banku [...] BP S.A. Oddział w B. oraz w Banku [...] S.A. Centrala w W.. Zawiadomienia te wraz z zarządzeniami zabezpieczenia doręczono Spółce w dniu [...] września 2015r. W dniu [...] września 2015r. Spółka dokonała wpłaty na poczet zabezpieczonych należności w kwocie [...]zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek. W związku z powyższym, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w dniu [...] listopada 2015 r. zmienił zarządzenia zabezpieczenia, wskazując w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] kwotę należności głównej [...] zł i kwotę odsetek [...] zł, natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] kwotę należności głównej [...] zł i kwotę odsetek [...] zł. Zmienione zarządzenia zabezpieczenia wraz z zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2015r. o zmianie wysokości zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku BGŻ w W. do kwoty [...]zł, doręczono Spółce w dniu [...] listopada 2015r. W odpowiedzi na powyższe, pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka złożyła wniosek o uchylenie zajęcia, wskazując, że dokonała wpłaty [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek, które samodzielnie obliczyła z uwzględnieniem zasady wynikającej z przepisu art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Podano przy tym, że w niniejszej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął postępowanie kontrolne postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012r., natomiast decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. doręczono Spółce w dniu [...] marca 2013r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. odmówił uchylenia zabezpieczenia w żądanym zakresie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, mające wpływ na naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wymienione w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Spółka nie była bowiem uprawniona do zwolnienia z naliczania odsetek na podstawie powołanego przepisu, a opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Wobec braku dowodów i jednoznacznych wyjaśnień ze strony kontrolowanego podmiotu, organ kontroli zmuszony był innymi dowodami wyjaśnić okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. Na powyższe postanowienie, pismem z dnia [...] stycznia 2016r. Spółka złożyła zażalenie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w wydanym w dniu [...] marca 2016r. postanowieniu umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość orzekania o uchyleniu zabezpieczenia w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił bowiem w dniu [...] lutego 2016r. tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący (po korekcie należności głównych w związku z wpłatą dokonaną przez Spółkę) należności w podatku od towarów i usług za miesiące listopad i grudzień 2009r. w łącznej kwocie należności głównej [...] zł. Podstawę prawną należności stanowi natomiast ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r. Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu [...] stycznia 2016r. tym samym spełniony został warunek, o którym mowa w przepisie art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., albowiem tytuł wykonawczy został wystawiony przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji podlegającej wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia. Skutkiem czego z dniem [...] lutego 2016r. nastąpiło przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Pismem z dnia [...] lutego 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zawiadomił Spółkę o przekształceniu zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, doręczając jednocześnie Spółce w dniu [...] lutego 2016r. odpis tytułu wykonawczego. W reakcji na powyższe, pismem z dnia [...] lutego 2016r., powołując się na art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Spółka wniosła zarzut w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej, wnioskując jednocześnie o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zarzutów. W uzasadnieniu Spółka wskazała, że prawidłowo wykonała w całości ciążący na niej obowiązek, co skutkowało jego wygaśnięciem, jak również, że dokonała obliczenia odsetek za zwłokę w sposób zgodny z prawem, tj. uwzględniając regulację zawartą w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Mając na uwadze przepis art. 35 § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym zgłoszenie przez zobowiązanego zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zawiesza postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonego zarzutu, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia [...] marca 2016r. wstrzymał realizację zajęcia wierzytelności w Banku [...], uprawniając Spółkę do dysponowania środkami zgromadzonymi na zajętym rachunku bankowym. Postanowieniem z dnia [...] marca 2016r., wydanym na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadniony zgłoszony zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] lutego 2016r. nr [...] z uwagi na fakt, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Spółka złożyła zażalenie wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, Postanowieniem z dnia [...] maja 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Na wstępie uzasadnienia organ przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w sprawie. Zauważył, że uregulowanie zawarte w art. 54 § 2 O.p. wyłącza stosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. w określonych przypadkach. Wystarczające jest przy tym, aby spełniona została jedna z przesłanek wynikających z art. 54 § 2, tj. do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Obydwa warunki zawarte w omawianym przepisie stanowią samodzielne przesłanki, wyłączające zastosowanie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Organ podał, że mając na względzie należyte ustalenie stanu faktycznego sprawy w odniesieniu do powołanych wyżej regulacji, organ egzekucyjny zwrócił się o wypowiedź do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej poinformował, iż w związku z wydaną decyzją z dnia [...] września 2015r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za listopad i grudzień 2009 r., w sprawie nie wystąpiły okoliczności, mające wpływ na naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych tą decyzją, wymienione w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Jak wskazano, Spółka nie była uprawniona do zwolnienia z naliczenia odsetek na podstawie powołanego przepisu, a opóźnienie w wydaniu decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Brak dowodów w sprawie i jednoznacznych wyjaśnień ze strony kontrolowanego podmiotu spowodował, że organ kontroli zmuszony był innymi sposobami (przesłuchania strony, świadków, czynności sprawdzające u kontrahentów) wyjaśnić okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa. W związku z powyższym organ nie zgodził się z argumentacją Spółki, iż organ kontroli bezpodstawnie przypisuje Spółce winę w opóźnieniu wydania decyzji. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzania szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, może być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 O.p. Poza tym brak współpracy spółki z kontrolującymi potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, rozpatrując skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2013r. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej podziela stanowisko organu egzekucyjnego i stwierdza, że zgłoszony przez Spółkę zarzut wygaśnięcia dochodzonego obowiązku jest nieuzasadniony. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie w podatku od towarów i usług nadal istnieje i jest wymagalne. Podstawę prawną dochodzonych należności stanowi wskazana w tytule wykonawczym nr [...] ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015r., podlegająca wykonaniu na mocy art. 239e O.p. W złożonej do tut. Sądu skardze Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienie w całości zarzucając naruszenie: - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez uznanie za bezzasadny zarzut egzekwowania nieistniejącego obowiązku w sytuacji, w której skarżąca w całości i w sposób kompletny spełniła ciążący na niej obowiązek; - art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez uznanie, że będzie on miał zastosowanie w sprawie, podczas gdy postępowanie toczyło się w formie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS i w związku z tym w sprawie powinna znaleźć zastosowanie regulacja przewidziana w ustawie o kontroli skarbowej; - art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2015r., poz. 553 ze zm.) – dalej jako: "u.k.s." poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy postępowanie prowadzone było przed organem kontroli skarbowej, podczas gdy nie doręczenie decyzji w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego skutkowało nie naliczaniem odsetek za zwłokę od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji; - art. 24 ust. 6 u.k.s. (w zw. z zastosowaniem identycznego przepisu art. 54 § 2 O.p.) poprzez zastosowanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że w sprawie do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona i że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, bowiem konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego było spowodowane brakiem współpracy strony, podczas gdy strona w żaden sposób nie przyczyniła się do opóźnienia wydania decyzji i organ nie dokonał analizy przyczyn opóźnienia powstałego z winy organu; - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez nieuzasadnione przerzucenie na skarżącą odpowiedzialności za opóźnienie w wydaniu decyzji i dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz uznanie, że przedłużenie postępowania było spowodowane przyczynieniem się strony do opóźnienia wydania decyzji, a tym samym możliwe było wyłączenie zastosowania zwolnienia z obliczania odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone postanowienie narusza prawo. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 718, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie istotnymi też stały się przepisy art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., gdzie zapisano, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem niemającym zastosowania w sprawie, oraz stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Badając przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że naruszono art. 7 i 77 Kodeksu Postępowania Administracyjnego w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 599) – dalej jako: "u.p.e.a." Przede wszystkim należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawach administracyjnych (art. 7 i 77 KPA) ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy zastosowanego prawa, w tym wypadku art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku. W sprawie, strona podniosła, że obowiązek wygasł poprzez zapłatę należności, a kwestie sporne dotyczą jedynie rozliczenia tej wpłaty na odsetki, które zdaniem strony nie były należne. WSA wyjaśnia, że zarzut ten ma charakter merytoryczny, co nakłada na organ egzekucyjny obowiązek zbadania meritum sprawy, w tym w szczególności, gdy obowiązki (uprawnienia) wynikają bezpośrednio z przepisów prawa (por. Z. Leoński w opracowaniu R. Hausera {w:} Postępowanie Egzekucyjne w Administracji. Komentarz pod redakcją R. Hausera i A. Skoczylasa, BECK 2012, s. 226). W sprawie, podstawę prawną należności stanowi natomiast ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] (k.39). Decyzja ta została doręczona Stronie w dniu [...] stycznia 2016 r. Utrzymano nią w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] września 2015r., [...] określająca stronie min. zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2009r. Stosownie do art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016r., poz. 720) – dalej jako: "u.k.s.", organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2. Jeżeli decyzja, o której mowa w ust. 1 pkt 1 i ust. 2, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji (ust. 5). Przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (ust. 6). WSA wyjaśnia, że ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. artykule okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Z kolei przepis art. 24 ust. 6 u.k.s. nie przewidział przedłużenia okresu 6 miesięcy w przypadku prowadzenia spraw szczególnie skomplikowanych, ustawodawca uznał więc, że okres 6 miesięcy jest okresem wystarczającym do przeprowadzenia postępowania również w sprawach skomplikowanych (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 marca 2016 r., II GSK 2010/14). Organy podatkowe nie mogą w celu realizacji zasady szybkości postępowania odstąpić od obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania w rozumieniu art. 24 ust. 6 u.k.s. (por. wyrok naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 lutego 2016 r., II FSK 3441/15). W sprawie niewątpliwie termin, o jakim mowa w art. 24 u.k.s. na wydanie decyzji został przekroczony. Co więcej, przed postępowaniem egzekucyjnym, pismem z dnia [...] listopada 2015 r. Spółka złożyła wniosek uchylenie zajęcia, wskazując, że dokonała wpłaty [...] zł tytułem należności głównej oraz [...] zł tytułem odsetek, które samodzielnie obliczyła. [...] ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej w B. w wydanym w dniu [...] marca 2016 r. postanowieniu nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość orzekania o uchyleniu zabezpieczenia w sytuacji, gdy postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne. Zatem postępowanie egzekucyjne było pierwszym z możliwych etapów, gdzie strona mogła się doczekać merytorycznego zajęcia się problemem prawidłowego rozliczenia wpłaty. To organ egzekucyjny miał obowiązek rozstrzygnąć tę kwestię, a mając na względzie sam spór, miał obowiązek wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany okres 6 miesięcy doszło z przyczyn niezależnych od organu. Tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Organ, jedynie przepisał informację z pisma Dyrektora UKS (K. 42), że w związku z wydaną decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za listopad i grudzień 2009r., w sprawie nie wystąpiły okoliczności, mające wpływ na naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych określonych tą decyzją, gdyż "brak dowodów w sprawie i jednoznacznych wyjaśnień ze strony kontrolowanego podmiotu spowodował, że organ kontroli zmuszony był innymi sposobami (przesłuchania strony, świadków, czynności sprawdzające u kontrahentów) wyjaśnić okoliczności mające wpływ na ocenę prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa." . Niewiele więcej można wyczytać z postanowienia pierwszej instancji, gdzie wymieniono okoliczności, jakie należało zbadać w postępowaniu podatkowym (k. 78). Zresztą treść pisma Dyrektora Urzędu Skarbowego nie wykracza poza treść obu postanowień. W ocenie WSA organ egzekucyjny w żaden sposób nie ocenił czy sprawa była rzeczywiście zawiła i czy zaniechania podatnika mogły mieć wpływ na jej przedłużenie, gdyż przede wszystkim nie dysponował bazą wyjściową, jaką mogło być jedynie chronologiczne i opatrzone datami zestawienie tego, co konkretnie uczyniono w postępowaniu przed Organem I instancji i przede wszystkim, w jakiej dacie. Co więcej, wszelkie wątpliwe przedłużenie czasowe powinno być opatrzone wyjaśnieniami, i tu byłoby istotne np. to czy sprawa była zawiła, czy podatnik odmówił współpracy, bądź utrudniał sprawne wyjaśnienie sprawy. Należy podkreślić, że zarówno istota obowiązku płacenia odsetek za zwłokę, jak i usprawiedliwienie terminu zakończenia postępowania podatkowego opiera się na pojęciu czasu, a więc istotne stają się konkretne daty, czego w sprawie zabrakło. Samo wskazanie przez organ, na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzania szeregu dowodów, w tym przede wszystkim dowodów innych niż dowody z dokumentów, czy brak współpracy, nie odniesione do okoliczności danej sprawy, nie spełnia swej funkcji. W związku z tym sprawa wraca do ponownego rozpatrzenia, kiedy to organ powinien zwrócić się o wyjaśnienia oparte o konkretne daty i czynności jakie podjęto w postępowaniu zakończonym decyzją z [...] września 2015r. Jednocześnie WSA wskazuje, że w sprawie egzekucja dotyczy zobowiązań za 2009r., co oznacza, że przedawnienie staje się okolicznością istotną dla działania organu egzekucyjnego, chociażby ze względu na obligatoryjne zastosowanie art. 59 § 1 u.p.e.a., a w takim wypadku, chcąc rozpatrywać zarzuty, należałoby w pierwszej kolejności wyjaśnić dlaczego zobowiązania te nie zostały uznane za przedawnione. Co do sporu czy zastosowanie miał art. 24 u.k.s. czy 54 Ordynacji podatkowej, to WSA wyjaśnia, że skoro w pierwszej instancji działał Dyrektor Kontroli Skarbowej, który wydał decyzję kończącą postępowanie kontrolne, to zastosowanie miał pierwszy z nich i tłumaczenie jakie zawarto w odpowiedzi na skargę nie usprawiedliwia organu, gdyż jego obowiązkiem jest stosowanie prawidłowych przepisów prawa. Niezrozumiałym dla WSA jest również odniesienie się w odpowiedzi na skargę do przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 18 u.p.e.a., nawet jeżeli tak sformułowano zarzut w skardze, gdyż zgodnie z nim jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy KPA. W postępowaniu egzekucyjnym stan sprawy należy wyjaśnić stosownie do art. 7 i 77KPA. Dopiero ocena przyczynienia się dla przedłużenia postępowania podatkowego mogłaby przebiegać w odpowiednim zestawieniu z regułami postępowania dowodowego z ordynacji podatkowej, niemniej jak wcześniej wskazano, organ egzekucyjny w ogóle nie rozpoczął takiej oceny. Mając na względzie powyższe oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 i nast. p.p.s.a. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy są związane niniejszym wyrokiem stosownie do art. 153 p.p.s.a. H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent J. Szulc