I SA/Bd 105/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Protokolant Starszy asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016r. sprawy ze skargi W. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za kwiecień 2010r. oraz styczeń 2011r. na poczet zaległości podatkowych. uchyla zaskarżone postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik, listopad, grudzień 2009r., styczeń, luty, marzec, kwiecień 2010r. i styczeń 2011r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. ( dalej także "NUS" ) poinformował, że nadpłatę wynikającą z wpłaty z dnia [...] lutego 2011r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet podatku od towarów i usług za styczeń 2009r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł natomiast zwrot podatku od towarów i usług za styczeń 2011 r. w kwocie [...]zł zaliczył na poczet podatku od towarów i usług za następujące miesiące: styczeń 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, luty 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, marzec 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, kwiecień 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, maj 2009 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł, a zwrot podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. w kwocie [...]zł na poczet podatku od towarów i usług za maj 2009 r. w kwocie [...]zł i odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W złożonym zażaleniu, strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości. Postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, poprzez przyjęcie, iż zostały spełnione przesłanki przemawiające za uznaniem, iż posiada wymagalne zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług, na które to organ podatkowy zarachował nadpłatę oraz zwrot w podatku VAT. Zaległości te, zdaniem strony, wynikają z nieostatecznej decyzji organu podatkowego, tym samym nie może być mowy o dokonaniu zaliczenia na ich poczet do momentu, kiedy w sprawie nie zapadnie rozstrzygnięcie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skarżąca wskazała, że jedynym zobowiązaniem podatkowym jakie posiada jest zaległość objęta tytułem wykonawczym [...] w kwocie [...]zł. Ponadto [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w I. dokonał zajęcia w/w nadpłaty w dniu [...] sierpnia 2014r. w związku z długami podatniczki wobec [...] Bank [...] SA, tym samym, nadpłata w pierwszej kolejności winna zostać przekazana na poczet tych zaległości. Skarżąca podkreśliła, iż postępowanie komornicze od momentu dokonania zajęcia wierzytelności nie zostało zawieszone, bądź też zakończone, a sam fakt, że w 2015r. od komornika nie wpłynęło żadne pismo ponawiające zajęcie nie świadczy, iż utraciło ono swoją moc. Dyrektor Izby Skarbowej ( dalej także "DIS" ) postanowieniem z dnia [...] listopada 2015r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Organ podał, że podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia stanowią art. 76 § 1, art. 76a § 1 i art. 76b ustawy z dnia [...] sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r. poz. 613) – dalej jako: "O.p.". Podkreślił, że postanowienie w sprawie zaliczenia ma charakter informacyjny, informuje podatnika o czynności materialno-technicznej i potwierdza zaliczenie jakiego dokonano z mocy prawa. Przy czym elementem niezbędnym do wydania orzeczenia w tym przedmiocie jest istnienie po stronie podatnika zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej. Odnośnie twierdzeń strony, iż organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązań podatkowych wynikających z nieprawomocnej decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług, a tym samym brak było podstaw do dokonania zaliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia [...] grudnia 2014r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2015r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji za kwiecień 2009r. i w tej części określił wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2009 r. w kwocie [...]zł, a w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. DIS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2014r., które to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2015r. Tym samym, zdaniem Dyrektora IS wbrew twierdzeniom strony, istniały zaległości podatkowe, na które organ podatkowy był zobowiązany zaliczyć powstałą nadpłatę. Organ podkreślił, że jakkolwiek z chwilą powstania nadpłaty podatnik staje się wierzycielem organu podatkowego, to nie ma on jednak pełnej swobody w dysponowaniu nadpłatą w sytuacji, gdy jednocześnie posiada zaległości podatkowe. Organ pierwszej instancji stwierdziwszy istnienie nadpłaty i zaległości podatkowej zobligowany jest do wydania postanowienia, zgodnie z art. 76a § 1 O.p. Również za niezasadne organ uznał zarzuty co do nieprzekazania przedmiotowej nadpłaty i zwrotu podatku na rachunek [...] Sądowego w I. w związku z zajęciem wierzytelności z dnia [...] sierpnia 2014r. (sygn. akt [...]). Organ powołując się na art. 831 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego wskazał, że nadpłata którą podatnik nie dysponuje, jako prawo niezbywalne nie może być przedmiotem egzekucji komorniczej za długi. Organ zauważył, że od zajęcia wierzytelności z tytułu nadpłaty należy odróżnić zajęcie roszczenia o wierzytelność, którego dokonuje komornik sądowy w oparciu o art. 896 Kodeksu postępowania cywilnego. Egzekucji podlega wyłącznie wierzytelność będąca nadpłatą, która powstała zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, przed dokonaniem zajęcia lub w chwili zajęcia przez komornika sądowego. Ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje natomiast ekspektatywy wierzytelności z tytułu nadpłaty podatku. Również przepisy Kodeksu postępowania cywilnego regulujące egzekucję z innych wierzytelności pieniężnych nie zezwalają na dokonanie zajęcia wierzytelności, które powstaną po tym zajęciu. Zdaniem organu, z chwilą wydania decyzji w dniu [...] czerwca 2015r. wzruszeniu uległo domniemanie prawidłowości rozliczeń wynikających z pierwotnych deklaracji VAT-7, które to przez jej wydanie utraciły byt prawny i zostały zastąpione decyzją. W związku z powyższym, za dzień powstania nadpłaty oraz zwrotu w podatku od towarów i usług należy uznać dzień wydania wskazanej decyzji. W tym również dniu nastąpiło skonkretyzowanie się prawa do nadpłaty, a przysługująca stronie wierzytelność stała się wymagalna i skonkretyzowana. Zatem dopiero w tej dacie mogło dojść do zajęcia wierzytelności na podstawie art. 896 Kodeksu postępowania cywilnego. W złożonej do tut. Sądu skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, polegający na dowolnym przyjęciu, iż na gruncie przedmiotowej sprawy spełnione zostały przesłanki przemawiające za uznaniem, iż skarżąca jest zobowiązana w podatku od towaru i usług VAT za okresy wymienione w postanowieniu. Zdaniem skarżącej, należności wykazane w postanowieniu są zobowiązaniem opartym na nieostatecznej decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do września 2009r. Obecnie w tej sprawie toczone jest postępowanie przed WSA w Bydgoszczy, sygnatura akt I SA/Bd 756/15. Dodatkowo, skarżąca wskazała, że nadpłata podatku od towarów i usług VAT oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, wymienione w postanowieniu, zostały zajęte przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w I., w sprawie o sygnaturze [...]. W związku z tym, w pierwszej kolejności powinny być zaspokojone roszczenia związane z powyższym postępowaniem egzekucyjnym. Nie można zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, iż nadpłata podatku nie jest wierzytelnością i nie podlega zajęciu egzekucyjnemu. Zdaniem strony, uzasadnienie organu wskazuje, iż organ podatkowy może traktować prawo wybiórczo, kierując się jedynie interesem fiskalnym. Organ nie zastosował takiego stanowiska w postępowaniu egzekucyjnym [...], przekazując nadpłatę podatku VAT za miesiąc wrzesień 2011r. z tytułu zajęcia wierzytelności. W tej sprawie, na uwagę zasługuje fakt, iż organ podatkowy prowadził postępowania egzekucyjne w administracji. Skarżąca zarzuciła organom pominięcie faktu, że zaległości podatkowe wraz z odsetkami pokrywane są nadpłatami bez należnych odsetek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I.Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( j.t. Dz.U. z 2014, poz. 1647 ze zm. ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi postanowień ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Postanowienie podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związanych zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia jego zgodności z prawem, stwierdzić należy, że narusza ono prawo w stopniu uzasadniającym jego uchylenie, aczkolwiek z innych przyczyn, aniżeli podane w skardze. II. Zasadniczym, podlegającym ocenie, spornym przedmiotem sprawy jest zagadnienie, czy organy podatkowe zasadnie i prawidłowo zaliczyły nadpłatę w podatku od towarów i usług oraz przypadające do zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2009r. Odnosząc się do istoty spornych w tej sprawie kwestii, w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba, że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych ( z zastrzeżeniem § 2, który jednakże nie ma znaczenia dla rozstrzyganych kwestii prawnych ). Niewątpliwie przepis ten wprowadza ograniczenie swobody dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaconego podatku. Zwrot nadpłaty możliwy jest wyłącznie wówczas, gdy na podatniku nie ciążą zaległości podatkowe, odsetki, o których mowa w tym przepisie oraz nie ma on bieżących zobowiązań podatkowych. W przepisie posłużono się sformułowaniem "nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu", a tym samym zaliczenie nadpłaty nie zależy od uznania organu podatkowego jak również dyspozycji podatnika. Wobec tego, przed zwrotem nadpłaty organ powinien zweryfikować stan zaległości i bieżących zobowiązań podatnika, a w przypadku ich istnienia, zaliczyć zwrot na poczet tych należności. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 76a § 1 O.p., w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Wydawane w przedmiocie zaliczenia nadpłaty postanowienia mają charakter formalny, a samo zaliczenie jest czynnością materialno-techniczną. Objęta nim zaległość lub bieżące zobowiązanie podatkowe wygasa w dniu, na który zaliczenia dokonano, a nie w dniu, w którym postanowienie to wydano. Na podstawie art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Natomiast kwestię zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych reguluje art. 76b O.p., który stanowi, że przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku, a zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Odpowiednie stosowanie art. 76 oznacza, że zwrot podatku od towarów i usług, jakkolwiek nie może być utożsamiany z nadpłatą, w pewnym zakresie traktowany jest jak nadpłata (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. I, Toruń 2007, s. 575). III. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. określił skarżącej kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące: październik-grudzień 2009r., styczeń-kwiecień 2010r. i styczeń 2011r. w łącznej kwocie [...]zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011r. w kwocie [...]zł i kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł. Natomiast wcześniejszą decyzją z dnia [...] grudnia 2014r., NUS określił skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2009 r. w łącznej kwocie [...]zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2014r. NUS nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, a rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem DIS z dnia [...] marca 2015r. Decyzją z [...] maja 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję NUS z dnia [...] grudnia 2014r. w części określającej wysokość zobowiązania w podatku VAT za miesiąc kwiecień 2009r. i określił jego wysokość w kwocie [...]zł, w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W następstwie wniesionej na tą decyzję skargi, WSA w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2016r., I SA/Bd 756/15 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej przyjmując, że na rozważanym etapie postępowania nie można jeszcze stwierdzić z całą pewnością, że skarżąca utraciła prawo do odliczenia, a co za tym idzie przedwczesne jest rozstrzyganie, czy doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 stanowiącego podstawę prawną do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT pozbawiającego podatnika takiego prawa. Sąd stwierdził m.in., że organy podatkowe nie wykazały na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia podatku, wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę zakwestionowanych faktur. Uchylenie przez Sąd tylko decyzji organu odwoławczego oznacza, że w obiegu prawnym nadal funkcjonuje decyzja NUS z dnia [...] grudnia 2014r., z nadanym jej rygorem natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka wywołuje tożsame skutki w zakresie jej wykonalności, jak decyzja ostateczna. Oznacza to, że zarówno wniesienie odwołania od tej decyzji, a także wniesienie skargi do Sądu, jak i uchylenie przez Sąd tylko decyzji organu odwoławczego, nie wyłącza wykonalności decyzji organu pierwszej instancji. Do czasu uchylenia tej decyzji, możliwe jest zatem zarówno jej egzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej jak i procedowanie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych. Wobec tego, sformułowane w tym zakresie zarzuty co do braku podstaw umożliwiających zaliczenie nadpłaty w podatku VAT oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, na należności wynikające z nieostatecznej decyzji, nie mogły zostać uwzględnione. III. Zasadnie również zdaniem Sądu organ odwoławczy przyjął, że w sprawie nie było podstaw do realizacji zajęcia wierzytelności dokonanej przez komornika sądowego [...] sierpnia 2014r. ( wpływ zajęcia do organu podatkowego w dniu [...] sierpnia 2014r. ) w sprawie o sygn. akt [...]. W tej kwestii należy zwrócić uwagę, że skarżąca złożyła w dniu [...] lutego 2011r. deklarację VAT-7 za miesiąc styczeń 2011r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] lutego 2011r. złożyła korektę deklaracji, w której wykazała w tej samej kwocie nadwyżkę podatku do zwrotu, w terminie 60 dni. W dniu [...] kwietnia 2011r. zostało wydane postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty różnicy podatku VAT za styczeń 2011r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] października 2013r., NUS po uprzednim przeprowadzeniu postepowania kontrolnego, określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2011r. w kwocie [...]zł oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł. DIS, decyzją z dnia [...] grudnia 2013r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. P. z dnia [...] sierpnia 2014r. sygn. akt [...] ( wpływ do organu podatkowego w dniu [...] sierpnia 2014r. ) [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w I. dokonał zajęcia wierzytelności skarżącej. W odpowiedzi na dokonane zajęcie wierzytelności udzielonej w trybie art. 896 § 2 K.p.c., NUS, pismem z dnia [...] września 2014r. podał, że na ten dzień wierzytelność nie jest dostępna i zajęcie nie może zostać zrealizowane do momentu zakończenia postępowania podatkowego ( k. 37 akt administracyjnych ). Decyzją z dnia [...] czerwca 2015r. NUS wydał decyzję określającą m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011r. w kwocie [...]zł oraz za kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł ( za ten miesiąc skarżąca w deklaracji wykazała kwotę podatku podlegającą wpłacie ). IV. Z przedstawionego, niespornego stanu faktycznego wynika, że organ podatkowy ostatecznie zakwestionował prawidłowość złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2011r. oraz jej korektę, z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...]zł, określając jej wysokość w decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. w kwocie [...]zł, a także za kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł. Rację ma zatem organ odwoławczy, że w dacie wydania tej decyzji, wzruszeniu uległo domniemanie prawidłowości rozliczeń wykazanych przez skarżącą w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za wskazane w niej okresy rozliczeniowe, które zostały zastąpione decyzją, nie wywołując tym samym skutków prawnopodatkowych. Zgodnie bowiem z przepisem art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wobec tego, w razie wydania decyzji, o której mowa w art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, to ta decyzja, a nie deklaracja podatkowa złożona przez podatnika określa kwoty podatku oraz kwoty zwrotów wskazanych w tym przepisie. Oznacza to, że w dacie zajęcia wierzytelności skarżącej przez [...] sądowego w dniu [...] sierpnia 2014r. nie istniała przysługująca jej, skonkretyzowana wierzytelność z tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za styczeń 2011r. i kwiecień 2010r., a wykazany w złożonej korekcie deklaracji zwrot podatku w terminie 60 dni, można postrzegać co najwyżej jako swego rodzaju roszczenie o wierzytelność. V. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 stycznia 2006r., sygn. akt III CK 335/05 uznając za zbyt uogólniony pogląd, że procesowe skutki zajęcia powstają niezależnie od tego, czy zajmowana wierzytelność rzeczywiście istnieje, zajął stanowisko – odwołując się w tym zakresie do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 sierpnia 1971 r., I CR 308/71, OSNC 1972/5/85 - że zajęcie wierzytelności na podstawie art. 896 k.p.c. obejmuje tylko wierzytelność istniejącą i przysługującą poddłużnikowi na podstawie określonego stosunku prawnego. Wierzytelność istniejąca to wierzytelność konkretna, osadzona w ramach określonego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy zindywidualizowanymi podmiotami, mająca sprecyzowaną treść. Zdaniem Sądu Najwyższego, tylko tak skonkretyzowana wierzytelność może być – w świetle art. 896 k.p.c. - przedmiotem egzekucji. Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 831 § 1 pkt 3 K.p.c., co do zasady nie podlegają egzekucji prawa niezbywalne, chyba że możliwość ich zbycia wyłączono umową, a przedmiot świadczenia nadaje się do egzekucji albo wykonanie prawa może być powierzone komu innemu. Sąd Najwyższy, w uchwale z dnia 26 listopada 2003 r. (III CZP 84/03, Wokanda 2004/5/3) zaliczył do kategorii praw niezbywalnych nadpłatę podatku w zakresie złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Sąd Najwyższy uznał też, że podatek jest świadczeniem publicznoprawnym, o zakresie którego rozstrzyga Ordynacja podatkowa, będąca w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną. Ordynacja podatkowa wyznacza bowiem w art. 2 § 4 granicę materii prywatnoprawnej i publicznoprawnej, stanowiąc, że przepisów jej nie stosuje się do świadczeń prywatnych wynikających ze stosunków cywilnoprawnych oraz opłat za usługi. Istotne rozważania w tym zakresie poczynił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2014r., II FSK 972/12 wskazując, że prawa i obowiązki wynikające ze stosunku prawnopodatkowego są związane bezpośrednio z określonymi osobami, a kwestia ich przenoszenia pozostaje poza sferą regulacji prawa cywilnego i powinna być rozstrzygana jedynie na podstawie przepisów prawa publicznego. Zdaniem Sądu, nadpłata którą podatnik nie dysponuje, jako prawo nieprzenoszalne, nie może być przedmiotem egzekucji komorniczej. Wreszcie, w kwestii zaliczenia do kategorii praw niezbywalnych, ( nie podlegających egzekucji komorniczej ) zwrotu różnicy podatku VAT wypowiedział się Sąd Apelacyjny w Warszawie w wyroku z dnia 26 października 2004r., sygn. akt I ACa 5/04. Sąd ten, odwołując się do wskazanego orzecznictwa Sądu Najwyższego przyjął, że tak jak nadpłata w myśl Ordynacji podatkowej jest prawem niezbywalnym, taki sam niezbywalny charakter ma wierzytelność podatnika z tytułu zwrotu różnicy podatku. Wierzytelność ta, po upływie terminu w jakim organ podatkowy winien ją zaspokoić, staje się wierzytelnością mającą charakter nadpłaty w rozumieniu Ordynacji podatkowej, która zgodnie z omówionym stanowiskiem Sądu Najwyższego jest prawem nieprzenoszalnym. Nie ma żadnego uzasadnienia prawnego, aby w sytuacji, gdy urząd skarbowy w terminie przelał kwotę różnicy podatku VAT na konto podatnika traktować to świadczenie jako prawo majątkowe zbywalne, a dopiero w przypadku opóźnienia urzędu - jako niezbywalne (z tej racji, że jest nadpłatą). W podsumowaniu Sąd Apelacyjny stwierdził, że przysługująca podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku VAT jest prawem niezbywalnym i dlatego też na podstawie art. 831 § 1 pkt 3 KPC jest wyłączona spod egzekucji sądowej. Podzielając kierunek wykładni dokonanej w powołanych wyrokach, należy stwierdzić, że dokonane przez komornika sądowego w dniu [...] sierpnia 2014r. zajęcie wierzytelności - wobec toczących się w tej dacie postępowań podatkowych, zakończonych ostatecznie wydaniem m.in. decyzji z dnia [...] czerwca 2015r. określającej m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za styczeń 2011r. w kwocie [...]zł oraz za kwiecień 2010r. w kwocie [...]zł - mogło być kwalifikowane co najwyżej, jako zajęcie roszczenia o wierzytelność z tytułu zwrotu podatku, które w świetle przytoczonych ocen prawnych, jako prawo niezbywalne nie podlegające egzekucji, nie mogło być uznane za skutecznie dokonane zajęcie wierzytelności z tytułu zwrotu podatku VAT za miesiące styczeń 2011r. i kwiecień 2010r. W podanym kontekście faktycznym, w dacie zajęcia komorniczego, wobec decyzyjnego zakwestionowania złożonych deklaracji podatkowych, nie istniała bowiem skonkretyzowana, podlegająca zajęciu egzekucyjnemu wierzytelność. Także dokonana przez skarżącą w dniu [...] lutego 2011r. wpłata w kwocie [...]zł, została uznana za kwotę nadpłaconą za miesiąc kwiecień 2010r., dopiero w następstwie wydania tej decyzji, określającej kwotę do zwrotu za ten okres rozliczeniowy. VI. Nie mniej, przyczyną uchylenia postanowienia organu odwoławczego jest brak jakiejkolwiek analizy i oceny przez organy obu instancji kwestii przedawnienia zaległości, na poczet których zaliczono nadpłatę oraz zwrot podatku od towarów i usług. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże w myśl ust. 4 tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Kwestia przedawnienia zobowiązania ma w tej sprawie istotne znaczenie, albowiem nie ulega wątpliwości, że dokonanie zaliczenia nadpłaty jest możliwe wyłącznie na poczet takiej zaległości podatkowej, która nie uległa przedawnieniu. Na tę kwestię zwrócił również uwagę organ odwoławczy w wydanym postanowieniu wskazując, że elementem niezbędnym do wydania orzeczenia w sprawie zaliczenia, jest istnienie po stronie podatnika zarówno nadpłaty jak i zaległości podatkowej, nie poddając jednak mimo tego analizie i ocenie kwestii przedawnienia zaległości bądź jego braku w wydanym rozstrzygnięciu, chociaż dotyczyły one podatku VAT za miesiące styczeń-maj 2009r., których termin przedawnienia upływał z dniem [...] grudnia 2014r. (str. 2 postanowienia z dnia [...] listopada 2015r. – k. 125-127 ). Organ podatkowy nie może wydać postanowienia w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, jeżeli uprzednio zobowiązanie podatkowe z którego wynika niezrealizowany obowiązek zapłaty podatku w terminie płatności wygasło z powodu przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło z uwagi na przedawnienie, nie może być mowy o zaległości podatkowej, na poczet której następuje zaliczenie nadpłaty i w konsekwencji ponowne wygaśnięcie tego samego zobowiązania podatkowego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym akcentuje się, że "dla skutecznego zaliczenia nadpłaty istotne jest to, aby zaległości na poczet których nadpłata ma zostać zarachowana istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 maja 2007 r., III SA/Wa 513/07, Lex nr 347709; wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 lutego 2009 r., I SA/Kr 1585/08, Lex nr 504663). VII. W rozpoznawanej sprawie, zaliczenie nadpłaty i zwrotu podatku nastąpiło na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń – maj 2009r., których termin przedawnienia - zgodnie z cytowanym przepisem art. 70 § 1 O.p. – upływał z dniem [...] grudnia 2014r. Z pisma przewodniego NUS z dnia [...] września 2015r. przesyłającego zażalenie na postanowienie w sprawie zaliczenia nadpłaty i zwrotu podatku z dnia [...] sierpnia 2015r. wynika, że tytuły wykonawcze obejmujące te zaległości zostały wystawione w dniu [...] grudnia 2014r. ( k. 115-116 akt administracyjnych ). Z załączonych do odpowiedzi na skargę wydruków z podsystemu EGAPOLTAX stanu spraw na dzień [...] stycznia 2016r. wynika, że w tym samym dniu dokonano zajęcia rachunków bankowych ( k. 14-17 akt sądowych ). Na tej podstawie nie sposób jednak ocenić, czy zajęcie rachunków bankowych było skuteczne tj. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia oraz, czy skarżąca posiadała rachunki bankowe w bankach, do których wpłynęły zajęcia. Jak stanowi bowiem art. 80 § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zatem nie fakt wygenerowania tytułów wykonawczych, czy wykonanie czynności przez organ egzekucyjny decyduje o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, ale doręczenie bankowi, ( w którym zobowiązany faktycznie posiada rachunek bankowy ) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej z rachunku bankowego dopiero skutek taki wywiera. Na marginesie Sąd zauważa, że w postanowieniu DIS z dnia [...] marca 2015r. utrzymującego w mocy postanowienie NUS z [...] grudnia 2014r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji NUS również z [...] grudnia 2014r. zawarto wzmiankę, że w ramach postępowania egzekucyjnego ( dotyczącego innych należności – dopisek Sądu ), w dniu [...] listopada 2014r. sporządzono protokół przyjęcia informacji i wyjaśnień, do którego skarżąca oświadczyła m.in., że nie posiada rachunków bankowych ( k. 80-82 akt administracyjnych ). Na tę okoliczność wskazał również w toku rozprawy, występujący w charakterze pełnomocnika mąż skarżącej podając, że dokonywane zajęcia rachunków bankowych były pozorne, ponieważ banki informowały o nieposiadaniu rachunków bankowych przez skarżącą ( k. 53 akt sądowych ). Podjęcie przez organ czynności egzekucyjnych dopiero w dniu [...] grudnia 2014r., a więc w przeddzień upływu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń – maj 2009 r. nasuwa wątpliwości, co do skuteczności podjętych działań egzekucyjnych, w sytuacji gdy zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie poczyniły żadnych rozważań w tym zakresie, co faktycznie uniemożliwia ocenę kwestii ewentualnego przedawnienia tych zaległości, na poczet których zaliczono nadpłatę oraz zwrot podatku. Nie jest przy tym rolą sądu dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie oraz ich ocena w zastępstwie organu, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek rozważań organów obu instancji odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązań w podatku VAT za miesiące styczeń – maj 2009r., w szczególności oceny poprawności i skuteczności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz ich wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ uwzględniając ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, w oparciu o miarodajne dokumenty, dokona analizy i oceny kwestii ewentualnego przedawnienia zaległości podatkowych w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe. Ustalenie, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2009r. uległo przedawnieniu przed dniem powstania nadpłaty będzie oznaczało, że brak jest podstaw do zliczenia nadpłaty na poczet nieistniejących już zaległości podatkowych w tym podatku. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. M. Łent H. Adamczewska-Wasilewicz J. Szulc