I SA/Wr 243/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA Katarzyna Radom, Protokolant Specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi A z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A z siedzibą w T. kwotę 3.101 (słownie: trzy tysiące sto jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor IS, organ odwoławczy) z dnia 18.12.2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. (dalej: Naczelnik DUS, organ pierwszej instancji) z dnia 11.09.2015 r., nr [...], odmawiającą A. z siedzibą w T. (Kanada) (dalej: Strona, Fundusz, Skarżąca) stwierdzenia nadpłaty z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych pobranego w 2010 r. przez płatnika w wysokości 22.800 zł. Wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym sprawy: Wnioskiem z 9.05.2012 r. Strona zwróciła się do Naczelnika DUS o stwierdzenie nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych pobranym w 2010 r. przez płatnika – Bank Zachodni WBK S.A. w kwocie 22.8000 zł. Uzasadniając wniosek Strona wskazała, że jest towarzystwem utworzonym na podstawie aktu prawnego parlamentu kanadyjskiego z 1997 r. Jedynym udziałowcem A. jest rząd Kanady. Przedmiotem działalności Strony jest zarządzanie oraz inwestowanie środków pieniężnych powierzonych jej przez państwową instytucję - A. , system realizujący zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, w tym zabezpieczenia emerytalnego, polegającego w szczególności na gromadzeniu środków pieniężnych pochodzących ze składek na obligatoryjne ubezpieczenie społeczne z przeznaczeniem na wypłatę świadczeń z zakresu ubezpieczenia emerytalnego, chorobowego, na wypadek śmierci itp. na rzecz uczestników kanadyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych. Celem prowadzonej przez Stronę działalności jest zapewnienie uczestnikom kanadyjskiego systemu ubezpieczeń społecznych świadczeń emerytalnych, który realizowany jest poprzez prowadzenie działalności inwestycyjnej. W ocenie Wnioskodawcy przedmiot jego działalności cechuje się zasadami zbliżonym do funkcjonowania w Polsce Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, do którego wpłacają składki wszystkie osoby podlegające w Polsce obowiązkowemu ubezpieczeniu społecznemu. Jak również do zasad funkcjonowania otwartych funduszy emerytalnych, będących częścią polskiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych, które inwestują środki pochodzące ze składek emerytalnych pracowników i przedsiębiorców w celu ich pomnażania z przeznaczeniem wypracowanych w ten sposób zysków na wypłaty świadczeń z zakresu zabezpieczenia emerytalnego. Wnioskodawca wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności inwestuje również w akcje polskich Spółek, m.in. będąc właścicielem akcji (w wielkości nieprzekraczającej 10% udziału w kapitale) B. S.A oraz Banku Zachodniego. Zdaniem Strony, nie było podstaw do pobrania podatku dochodowego od wypłaconej (w dniu 21.05.2010 r.) na jej rzecz dywidendy 152.000 zł za 2009 rok, gdyż w świetle art. 63 i art. 18 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 1; dalej: TFUE) w związku z odpowiednimi przepisami ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm. dalej: u.p.d.o.p. lub CIT), przewidującymi zwolnienie podmiotowe z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – w przypadku Funduszu Ubezpieczeń Społecznych; art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p. – w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. – w stosunku do polskich funduszy inwestycyjnych i funduszy emerytalnych), wywodzony w stosunku do Strony na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dywidend wypłaconych zagranicznym instytucjom realizującym zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych, jak również zagranicznym funduszom emerytalnym oraz inwestycyjnym – jest niezgodny z zasadami wspólnotowymi: swobody przepływu kapitału i zakazu dyskryminacji. Strona podkreśliła, że w sytuacji sprzeczności polskich przepisów z prawem unijnym, pierwszeństwo należy przyznać prawu unijnemu, a w konsekwencji przyznać nierezydentom takie same przywileje podatkowe, z jakich korzystają rezydenci. Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona przedstawiła wyczerpujący wywód, poparty orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Odmawiając stwierdzenia nadpłaty Naczelnik DUS uznał, że Strona nie jest podmiotem określonym w art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., bowiem jej działalność nie jest porównywalna z działalnością funduszy emerytalnych oraz nie jest podmiotem prowadzącym działalność porównywalną z podmiotem wymienionym w art. 6 ust. 1 pkt 12 (ZUS). Organ opisując zasady działania ZUS, FUS i funduszy emerytalnych wskazał, że A.utworzona przez rząd Kanady posiada prawa, uprawnienia i przywileje osoby fizycznej, nie jest utworzona w formie korporacji, nie działa w oparciu o kanadyjską ustawę w sprawie spółek niedziałających w celu uzyskania zysku i pewnych innych spółek, powyższe wskazuje, iż Strona w zakresie formy prawnej jak również zasad jej tworzenia nie jest porównywalna do działających jako osoby prawne utworzone przez PTE (osobę prywatną) funkcjonujące w oparciu o ustawę o funkcjonowaniu, funduszy emerytalnych. Fundusz w Kanadzie nie podlega kontroli organu będącego odpowiednikiem KNF, jest instytucją zarządzaną przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd prowincji. Aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko środki pieniężne pochodzące ze składek wpłaconych do funduszu przez ich członków oraz nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw, które fundusz lokuje tylko w granicach określonych przepisami (ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, Dz. U. z 2016 r., poz. 291), mając na względzie bezpieczeństwo tych środków i uzyskanie rentowności z tych inwestycji. Zakres możliwości lokowania aktywów funduszy emerytalnych został ograniczony zarówno pod względem rodzaju tych praw jak również poprzez ustalenie limitów ilościowych, w szczególności zaś ograniczając działania funduszu do inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty finansowe polskie lub denominowane tylko w walucie państw będącymi członkami UE i EOG. Powyższe ograniczenia w zakresie inwestowania aktywów nie mają zastosowania do Funduszu kanadyjskiego, gdyż zarządzając posiadanymi aktywami, inwestuje je w szerszy wachlarz inwestycji. Fundusz kanadyjski posiadane aktywa lokuje zarówno w papiery wartościowe i inne instrumenty finansowe, jak również w szeroko rozumiane wierzytelności i inwestycje infrastrukturalne (nieruchomości, grunty), co wskazuje – zdaniem organu – iż posiada ona znacznie większą swobodę do podejmowania decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności niż fundusze krajowe. A. może również zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych takich uprawnień nie ma polski fundusz emerytalny. W świetle powyższego Naczelnika DUS uznał, że fundusz zagraniczny nie jest w ogóle podmiotem porównywalnym do funduszy emerytalnych działających w Polsce. Polskie fundusze emerytalne stanowią podmioty co do swojej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym podmiotami polskimi. Oznacza to, że Strona, będąca nierezydentem, nie ma prawa do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Naczelnik DUS wskazał też, że w tej sprawie nie ma zastosowania swoboda przepływu kapitału, gdyż zasadę tę stosuje się w sytuacji, gdy podmioty są porównywalne, a w tej sprawie nie zachodzi taka sytuacja. W tym stanie rzeczy, organ pierwszej instancji uznał, że argumentacja przedstawiona we wniosku nie ma oparcia w przepisach obowiązującego prawa. Od rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji Strona złożyła odwołanie, w którym powołała się na zasady prawa Unii Europejskiej oraz tezy wynikające z orzecznictwa TSUE, uzasadniając, że mają one zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Ponadto, przedstawiła szczegółowe argumenty, które w jej ocenie, przemawiają za uznaniem porównywalności Strony do polskich rezydentów podatkowych korzystających ze zwolnienia podmiotowego na podstawie u.p.d.o.p. Decyzją z 18.12.2015 r. (powołaną na początku) Dyrektor IS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, powołując się na wyrok TSUE z 10.04.2014 r. w sprawie C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Trust Company, EU:C:2014:249, że: "(...) aby krajowy przepis podatkowy mógł zostać uznany za zgodny z postanowieniami traktatu dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie winno dotyczyć sytuacji, które nie są obiektywnie porównywalne, bądź winno być uzasadnione nadrzędnymi względami interesu ogólnego". Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie dokonanie takiej obiektywnej porównywalności nie jest możliwe. Trudno wskazać polski podmiot rezydenta znajdującego się w sytuacji analogicznej do tej, w której znajduje się Strona. Organ odwoławczy nie podzielił więc argumentacji, że jest podmiotem obiektywnie porównywalnym łącznie do polskich funduszy inwestycyjnych, funduszy emerytalnych, ZUS i FUS. Wskazał w tym zakresie, że w odniesieniu do funduszy emerytalnych, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p., są tworzone i funkcjonują na podstawie przepisów ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, a zgodnie z art. 2 powołanej ustawy fundusz emerytalny jest osobą prawną, której przedmiotem działalności jest gromadzenie środków pieniężnych i ich lokowanie, z przeznaczeniem na wypłatę członkom funduszu po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego i wypłatę okresowych emerytur kapitałowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o emeryturach kapitałowych (Dz. U. Z 2014 r., poz. 1097). Organem funduszu jest specjalnie utworzona spółka akcyjna - towarzystwo emerytalne, które tworzy fundusz oraz jako jego organ zarządza nim i reprezentuje w stosunkach z osobami trzecimi. Spółka otrzymuje wynagrodzenie za zarządzanie funduszem (art. 29 ust. 3 ustawy). Organ podkreślił, że Strona natomiast jest narzędziem rządu Kanady, podmiotem nieposiadającym osobowości prawnej, utworzonym aktem prawnym Kanady, w celu monitorowania i inwestowania środków zgromadzonych przez skarżącą, podczas gdy polskie fundusze emerytalne są tworzone przez towarzystwa działające w formie spółek akcyjnych jedynie po uzyskaniu zezwolenia KNF. Nie podlega kontroli organu, będącego odpowiednikiem polskiej KNF, bowiem jest instytucją zarządzaną przez radę dyrektorów, której członkowie są wyznaczani przez rząd prowincji Ontario. Zakres działalności Funduszu jest szerszy od zakresu działalności polskich funduszy emerytalnych - może zarządzać wszelkimi kwotami przekazanymi na jego rzecz, inwestować aktywa w papiery wartościowe i inne instrumenty finansowe, jak również w szeroko rozumiane wierzytelności i inwestycje infrastrukturalne (nieruchomości, grunty), może też zawierać umowy pożyczki papierów wartościowych, a takich uprawnień nie ma polski fundusz emerytalny. Ponadto organizacja działania Strony i polskich funduszy emerytalnych jest odmienna – członkami polskiego funduszu są wyłącznie osoby fizyczne, które zawrą stosowną umowę, w funduszu emerytalnym te osoby posiadają indywidualne konto emerytalne, natomiast skarżąca została zaprojektowana jako program finansowany na zasadzie umowy pokoleniowej z niewielką rezerwą finansową, do którego obowiązkowo należą wszystkie osoby zatrudnione między 18 a 70 rokiem życia oraz samo zatrudnione. Aktywami polskiego funduszu emerytalnego są tylko składki wpłacone do funduszy emerytalnych, nabyte za nie lub w związku z nimi prawa i pożytki z tych praw, podczas gdy w przypadku podatnika część składek jest przeznaczona na bieżące emerytury, a pozostała część jest inwestowana w zakup papierów wartościowych. Zakres możliwości lokowania aktywów polskich funduszy emerytalnych został również ograniczony, zarówno pod względem rodzaju tych praw jak również ustalania limitów ilościowych, w szczególności ograniczając działania funduszu do inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty finansowe polskie lub denominowane tylko w walucie państw będących członkami UE i EOG. Powyższe ograniczenia nie mają zastosowania do Skarżącej. W odniesieniu natomiast do FUS i ZUS, które są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4 i art. 6 ust. 1 pkt 12 u.p.d.o.p., organ odwoławczy wskazał, przywołując stosowne uregulowania prawne, że zakres działalności wymienionych państwowych podmiotów jest ściśle uregulowany w polskim ustawodawstwie. W konsekwencji, zarówno ZUS – który prowadzi działalność zastrzeżoną wyłącznie dla ZUS, jak i państwowy fundusz celowy, którym jest FUS – stanowią podmioty co do swej istoty nieporównywalne z jakimikolwiek innymi podmiotami prowadzącymi podobną działalność, w tym z podmiotami polskimi. Są one bowiem tworzone na podstawie ustaw, a ich działalność nie może być zastąpiona działalnością innego podmiotu. Tylko te podmioty mają upoważnienie ustawowe do wykonywania funkcji, do których zostały powołane. Ponadto, głównym celem ZUS jest gromadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne obywateli oraz dystrybucja świadczeń i ZUS może lokować nadwyżki środków występujące na rachunku bankowym FUS tylko w granicach określonych przepisami i mając na względzie bezpieczeństwo tych środków. Zakres tych możliwości reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej oraz zasad lokowania środków Funduszu Ubezpieczeń Społecznych. Wśród tych możliwości wymienia się lokowanie na rachunkach lokat terminowych w bankach mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w papierach wartościowych emitowanych przez Skarb Państwa w formie depozytu u Ministra Finansów. Strona jest natomiast podmiotem powołanym w celu monitorowania i inwestowania środków pieniężnych zgromadzonych przez A. i realizuje swoje zadania poprzez lokowanie zarządzanych aktywów w m.in. kanadyjskie jak i zagraniczne (w tym także polskie) papiery wartościowe, np. akcje spółek. Posiada zatem znacznie większą swobodę w podejmowaniu decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności i ma odmienne od ZUS-u cele. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że zakres wskazanego w art. 6 ust 1 pkt 4 i pkt 12 u.p.d.o.p. zwolnienia obejmuje wyłącznie polski Zakład Ubezpieczeń Społecznych i polskie państwowe fundusze celowe, tj. utworzone i działające w oparciu o wskazane przepisy polskich ustaw. Zaznaczył, że ścisłe reguły wykładni prawa podatkowego nie pozwalają na uznanie, iż zwolnieniem takim objęte są również dochody osiągane przez zagraniczną wyspecjalizowaną agencję utworzoną dla celów zarządzania i inwestowania składek zebranych przez y emerytalne i ubezpieczeniowe sektora publicznego, utworzone w oparciu o przepisy ustrojowe państw trzecich, uzyskujące na terytorium Polski dochody z dywidend. Sytuacja ZUS i FUS oraz podmiotu kanadyjskiego są obiektywnie nieporównywalne. Organ odwoławczy dodał, że przedmiotem niniejszego postępowania nie mogła być ocena i porównanie polskiego i kanadyjskiego sektora ubezpieczeń społecznych, do czego w istocie dąży Strona. Sporne zwolnienia podmiotowe, z których Strona chce skorzystać, swoją treścią nie obejmują bowiem systemu ubezpieczeń społecznych, lecz tylko konkretne podmioty go tworzące. Zdaniem organu odwoławczego, aprobując twierdzenia Strony, należałoby w istocie porównać realnie istniejący, funkcjonujący na rynku kanadyjskim i pobierający dywidendę podmiot, z nieistniejącym faktycznie polskim rezydentem, który miałby skupiać w sobie wybrane - i to relewantne w ocenie Strony - cechy wielu polskich podmiotów łącznie. W konsekwencji, zdaniem organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje także zastosowania przywołana przez Stronę zasada swobody przepływu kapitału i niedyskryminacji. Odmienne traktowanie podatników nie dotyczy bowiem sytuacji, które obiektywnie nie są porównywalne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na ww. decyzję Dyrektora IS, Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE w związku z art. 22 ust. 1 i art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p. - poprzez odmowę stwierdzenia na jej rzecz nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych, pomimo niezgodności z nadrzędnymi zasadami prawa wspólnotowego przepisów krajowych nakładających zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku porównywalnych podmiotów krajowych, w okolicznościach faktycznych wskazujących, że Skarżąca i ww. rezydenci znajdują się w obiektywnie porównywalnej sytuacji w zakresie uzyskiwania dochodów z dywidend w Polsce. Ponadto Strona postawiła zarzut naruszenia art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie w sprawie wiążącego Rzeczpospolitą Polską prawa wspólnotowego i ignorowanie sprzeczności przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym oraz odmowę zastosowania w sprawie swobody przepływu kapitału na podstawie przesłanki nieznajdującej pokrycia w traktatowych przepisach dotyczących odstępstw od stosowania tej swobody. Zarzuciła także Skarżąca uchybienie przepisom art. 210 § 4 w zw. z art. 124 i art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu decyzji do całości argumentacji Strony, przeprowadzenie pozornej analizy porównywalności Skarżącej do podmiotów krajowych, w tym brak uzasadnienia przyjętych kryteriów porównywalności i skupienie się na wykazaniu najdrobniejszych różnic a pominięcie podobieństw oraz przez chaotyczne i niejasne przedstawienie sposobu interpretacji przepisów i toku rozumowania Dyrektora IS. Tak stawiając zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu podniesionych zarzutów Skarżąca oparła swoją argumentację na orzecznictwie TSUE, polskich sądów administracyjnych, przepisach TFUE i interpretacjach podatkowych - podkreślając, że zwolnienia podmiotowe z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10–12 u.p.d.o.p. mają charakter bezwarunkowy. W ocenie Skarżącej, dokonana przez Dyrektora IS analiza porównawcza odbyła się w sposób dowolny, zawężający, z pominięciem wytycznych wynikających z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych. Takie zaś działanie doprowadziło do zajęcia przez organ błędnego stanowiska co do braku porównywalności Skarżącej z polskimi podmiotami z sektora zabezpieczenia społecznego, które to stanowisko nosi znamiona ukrytej dyskryminacji. Skarżąca stoi bowiem na stanowisku, że jest podmiotem porównywalnym do polskiego ZUS/FUS, a ponadto posiada cechy charakterystyczne dla polskich funduszy inwestycyjnych i otwartych funduszy emerytalnych. Wskazane zaś przez organ odmienności zasad funkcjonowania, nie mogą zmienić stanowiska Skarżącej, gdyż w innym przypadku należałoby uznać, że żaden nierezydent nie jest porównywalny do podmiotów krajowych. Zaznaczyła, że jej podstawowe funkcje i przedmiot działania powinny zostać porównane do ZUS FUS i OFE łącznie jako instytucji składających się na polski system ubezpieczenia społecznego W konsekwencji, zdaniem Skarżącej, skoro każdy podmiot wymieniony w art. 6 ust. 1 pkt 4, 10–12 u.p.d.o.p. korzysta z bezwarunkowego zwolnienia z opodatkowania w Polsce, to z uwagi na treść art. 18 w związku z art. 63 TFUE, przyznać jej należy zwolnienie z opodatkowania na takich samych zasadach. Uzasadniając natomiast zarzuty natury proceduralnej, Skarżąca wskazała, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IS nie kierował się treścią obowiązujących przepisów, bowiem zignorował prawo wspólnotowe, w szczególności sprzeczność art. 22 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 4, 10 – 12 u.p.d.o.p. z zasadami swobody przepływu kapitału i zasadą zakazu dyskryminacji, wyrażonymi w Traktacie o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej. Dyrektor IS nie odniósł się także do całości argumentacji przedstawionej przez Skarżącą we wniosku i odwołaniu, lecz dokonał tego w sposób wybiórczy, czego nie można uznać za pozostające w zgodzie z zasadą zaufania. Ponadto wskazała, że wobec wadliwości uzasadnienia decyzji, w szczególności niejednoznacznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, Skarżąca nie jest w stanie poznać motywów jakie doprowadziły do uznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty za niezasadny. W ocenie Skarżącej z uzasadnienia decyzji wynika, że skarżone rozstrzygnięcie zostało oparte na sprzecznej z prawem wspólnotowym wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która jednocześnie narusza zasadę praworządności działania organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w treści zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 sierpnia 2016 r. Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w skardze i dodatkowo na poparcie swojego stanowiska załączyła decyzje wydaną w podobnej sprawie dla podmiotu amerykańskiego. Następnie w związku z powołaniem się na rozprawie na decyzje wydane przez polskie organy podatkowe, które stwierdziły nadpłatę w analogicznych sprawach Skarżącej jak ta, będąca przedmiotem niniejszego postępowania, Strona przedłożyła kopie decyzji Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie, Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu i Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, powstałej z tytułu pobrania przez płatnika podatku dochodowego od wypłaconej jej w 2010 roku dywidendy. Podstawę swojego żądania Fundusz wywodzi przede wszystkim z przepisów prawa unijnego odnoszących się do naruszenia zasad swobody przepływu kapitału (art. 63 TFUE) i zakazu dyskryminacji ze względu na przynależność państwową (art. 18 TFUE). Analizując możliwość zastosowania wobec Strony (nierezydenta) zwolnienia podatkowego, należało mieć na względzie nie tylko potrzebę przestrzegania powyższych zasad, ale konieczne jest ich odniesienie do regulacji określonych art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 u.p.d.o.p., jakie dotyczą krajowych podmiotów korzystających ze zwolnienia od podatku dochodowego wypłacanych na ich rzecz dywidend. Przy czym, Sąd podkreśla, że ich wykładnia musi uwzględniać nie tylko prymat prawa unijnego nad przepisami krajowymi ale i zapewnić obiektywną porównywalność Funduszu (jako nierezydenta) do korzystających ze zwolnienia podmiotów prawa polskiego (rezydentów). Uznając za priorytet (wynikający z zasady niedyskryminacji) równe traktowanie w sferze podatkowej podmiotów będących w porównywalnej sytuacji, należy zastosować takie procedury, które umożliwiają sprawdzenie, czy nierezydent prowadzi działalność w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi dotyczącymi podmiotów krajowych. Na ten ostatni aspekt zwrócił uwagę TSUE w swoim orzeczeniu z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets, C-190/12, EU:C:2014:249. Wyrok ten ma znaczenie w rozstrzyganej sprawie (w odniesieniu do funduszy inwestycyjnych i emerytalnych) ze względu na to, że dotyczy przepisów CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2011 r., które mają zastosowanie do stanu faktycznego sprawy (w tym brzmieniu). Należy przy tym przypomnieć, że mimo iż podatki bezpośrednie należą (co do zasady) do kompetencji państw członkowskich, państwa te muszą wykonywać te kompetencje z poszanowaniem prawa Unii (wyrok z dnia 10 maja 2012 r. w sprawach połączonych od C-338/11 do C-347/11 Santander Asset Management SGIIC i in., EU:C:2012:286, pkt 14 i przytoczone tam orzecznictwo), co oznacza, że i w tym zakresie obowiązują zasady ogólne wynikające z TFUE. Zwracając uwagę na zasadę bezpośredniego stosowania prawa Unii Europejskiej i prounijnej wykładni prawa polskiego strona podkreśliła, że art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., nakładający zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych w stosunku do dywidend uzyskiwanych przez nierezydentów, przy jednoczesnym bezwarunkowym zwolnieniu z podatku szeregu porównywalnych podmiotów krajowych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy o CIT jest sprzeczny z powołanymi nadrzędnymi i bezpośrednio skutecznymi zasadami prawa wspólnotowego. Spór w sprawie sprowadza się zatem do ustalenia, czy Skarżąca, będąca Funduszem z siedzibą w Kanadzie, podlega zwolnieniu z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z wypłaconymi na jej rzecz dywidendami. Źródłem sporu są przepisy art. 6 ust. 1 pkt 4, pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r.). Przepisy te przewidują zwolnienie podmiotowe dla: funduszy celowych, o których mowa w ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, t.j. Dz. U. z 2003 r. nr 15, poz. 148 ze zm. (pkt 4) (2008 i 2009 r.); państwowych funduszy celowych o których mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, t.j. Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241 (pkt 4) (od 2010 r.); funduszy inwestycyjnych działające na podstawie przepisów ustawy z dnia z 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych, t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 157 (pkt 10); fundusze emerytalne utworzone na podstawie przepisów ustawy o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (pkt 11) oraz Zakład Ubezpieczeń Społecznych, o którym mowa w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 963 (pkt 12). Podkreślić przy tym należy, że organy podatkowe nie kwestionowały w żadnym momencie, że ze zwolnienia przewidzianego w ustawie podatkowej mogą na równych zasadach korzystać nie tylko podmioty z państw Unii Europejskiej, ale też podmioty z państw trzecich (w tym z Kanady). Problem polegał jedynie na tym, że zwolnienie to mające charakter podmiotowy, w brzmieniu obowiązującym w stanie faktycznym sprawy, przyznawało zwolnienie bezpośrednio wskazanemu podmiotowi (jak w przypadku ZUS – art. 6 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT) bądź wskazując krąg uprawnionych podmiotów działających na podstawie ustaw krajowych, ograniczało zwolnienie w sposób dyskryminujący podatkowo zagraniczne instytucje wspólnego inwestowania. W wyniku interwencji Komisji Europejskiej (w sprawie usunięcia naruszenia nr 2006/4093), nowelizacją z dnia 25 listopada 2010 r. (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) zmieniono zakwestionowane przepisy – dodając w art. 6 ust. 1 punkty 10a i 11a. Nowe przepisy objęły zagraniczne podmioty inwestycyjne, których nie dotyczyło wcześniejsze zwolnienie, lecz jednocześnie wprowadzono kryteria pozwalające na porównanie, by ze zwolnienia korzystały podmioty równoważne zwolnionym z opodatkowania podmiotom krajowym. Wprowadzone uregulowanie – zgodnie z zaleceniami Komisji – z dniem 1 stycznia 2011 r. zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania i fundusze emerytalne posiadające siedzibę w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, które spełniają łącznie wymienione w tych przepisach warunki. W ocenie Sądu nowelizacja, która nadała aktualne brzmienie art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p., wprowadziła zmiany usuwające problem dyskryminacji zagranicznych funduszy inwestycyjnych i emerytalnych. Podkreślić przy tym należy, że wprowadzone kryteria porównywalności nie określają nowych warunków, a jedynie wskazują na istotne postanowienia ustaw, w ramach których również przed nowelizacją działały podmioty krajowe korzystające ze zwolnienia. Potwierdziła to Komisja Europejska, która w dodatkowej opinii z dnia 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720) uznała, że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu do art. 6 ust. 1 punktów 10a i 11a u.p.d.o.p. Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Wobec powyższego stwierdzić trzeba, że przepisy art. 6 ust. 1 pkt 10a i pkt 11a u.p.d.o.p. ukształtowane zostały w sposób niedyskryminujący podmiotów zagranicznych. Nie sposób zatem uznać za uzasadniony pogląd artykułowany przez Stronę, że dotychczasowe zwolnienie podmiotowe podmiotów krajowych było bezwarunkowe, a w konsekwencji w stosunku do Funduszu można by je wywieść wprost z przepisów prawa unijnego (art. 63 i 18 TFUE). Gdyby bowiem uznać tę tezę za prawidłową, to należałoby przyjąć, że wprowadzenie przez ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2011 r. punktów 10a i 11a do art. 6 ust. 1 u.p.d.o.p nie miało żadnego sensu, a przepisy te byłyby przepisami martwymi. To zaś jest nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1680/12, CBOSA). Ponadto, przyjmując taki sposób wnioskowania, należałoby uznać, że dyskryminacja dotyczy podmiotów krajowych, które również przed nowelizacją działały w określonych w ustawach ramach prawnych (podmiotowych i przedmiotowych). Podkreślić w tym miejscu należy z całą doniosłością, że ograniczenia wynikające z ustaw (o finansach publicznych, funduszach inwestycyjnych, funduszach emerytalnych oraz Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych) eliminowały też ze zwolnienia podmioty krajowe niespełniające określonych w nich kryteriów. Z tych względów, równe traktowanie w sferze podatkowej dotyczącej zwolnienia, musi dotyczyć na tych samych zasadach zarówno rezydentów jak i nierezydentów. Przesłanki zwolnienia podmiotowego z art. 6 ust. 1 pkt 4,pkt 10, pkt 11 i pkt 12 ustawy o CIT należy oceniać poprzez pryzmat zasady równego traktowania polskich podmiotów korzystających ze zwolnienia podatkowego i ich odpowiedników (podmiotów równoważnych) z Unii Europejskiej oraz państw trzecich. Mając na uwadze, że toczący się spór dotyczy zwolnienia podatkowego przed nowelizacją przepisów, pomocne jest w tym zakresie wskazane już wcześniej orzeczenie TSUE z 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets. W wyroku tym Trybunał wyraził istotny w ocenie Sądu pogląd, że "w świetle art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi – zakaz ten nie narusza prawa państw UE do stosowania odpowiednich przepisów ich prawa podatkowego, traktujących odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału, a także do podejmowania wszelkich środków niezbędnych do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej (art. 65 ust. 1 lit. a i b TFUE). Podejmowane na podstawie art. 65 ust. 1 TFUE środki i procedury nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału i płatności (art. 65 ust. 3 TFUE). Z przytoczonych regulacji wynika wniosek, że państwa członkowskie mogą ustanawiać w przepisach krajowych rozróżnienie pomiędzy rezydentami i nierezydentami podatkowymi wyłącznie w sytuacji, gdy rozróżnienie to nie stanowi arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału – aby zatem przepisy podatkowe danego państwa EU mogły zostać uznane za zgodne z postanowieniami TFUE dotyczącymi swobodnego przepływu kapitału, odmienne traktowanie powinno obejmować sytuacje, które nie są obiektywnie porównywalne". Rozstrzygnięcie to ma istotne znaczenie dla interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przed nowelizacją, których praktyczne stosowanie eliminowało ze zwolnienia podatkowego nierezydentów. Tezy zawarte we wskazanym wyroku TSUE w sprawie Emerging Markets dotyczą nie tylko funduszy inwestycyjnych (art. 6 ust. 1 pkt 10 ustawy o CIT), których bezpośrednio spór dotyczył, ale również funduszy emerytalnych, utworzonych na podstawie przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych (art. 6 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT). Ponieważ spór w sprawie dotyczy zwolnień wynikających z ustawy o CIT przed nowelizacją, powstaje problem, w jakim zakresie do stanów faktycznych sprzed 2011 r. można stosować warunki porównywalności określone po nowelizacji. Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela w tym zakresie pogląd, że jakkolwiek przepisów tych nie można stosować wprost, to przy uwzględnieniu zasad wspólnotowych z art. 18 i art. 63 TFUE, należy dokonać oceny porównywalności Funduszu (jako nierezydenta) z rezydentami korzystającymi z tego zwolnienia przy uwzględnieniu kryteriów przyjętych w nowelizacji. Komisja Europejska potwierdziła bowiem w dodatkowej opinii z 16 czerwca 2011 r. (IP/11/720), że po nowelizacji ustawy i wprowadzeniu w art. 6 ust. 1 pkt. 10a i 11a ustawy o CIT Polska nie uchybia już przepisom wspólnotowym. Sąd zauważa, że pierwszym etapem badania porównywalności jednostek krajowych oraz zagranicznych (w tym także jednostek z siedzibą w państwie trzecim) jest odnalezienie właściwego kryterium porównywalności tych podmiotów. Przyjęte założenia wyjściowe w tym zakresie mają bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dane podmioty znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej. W postępowaniu w sprawie Emerging Markets wyrażono pogląd, zgodnie z którym fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwach trzecich nie znajdują się w porównywalnej sytuacji prawnej do funduszy z siedzibą w Unii, ponieważ nie podlegają unijnym regulacjom w zakresie tworzenia i funkcjonowania podmiotów zbiorowego inwestowania (w tym, systemu nadzoru nad funduszami inwestycyjnymi i ochrony praw inwestorów) – w szczególności chodzi tu o dyrektywy w sprawie koordynacji przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych odnoszących się do przedsiębiorstw zbiorowego inwestowania w zbywalne papiery wartościowe (UCITS). W dalszej części uzasadnienia wyroku w sprawie Emerging Markets TSUE podkreślił, że odmowa zwolnienia funduszy z państw trzecich jest możliwa, jeśli organy podatkowe stwierdzą, iż fundusze te nie prowadzą działalności w ramach regulacyjnych równoważnych z ramami regulacyjnymi Unii. Oznacza to, że otoczenie prawne, w jakim funkcjonuje dany fundusz inwestycyjny z siedzibą w państwie trzecim, nie pozostaje bez znaczenia dla oceny, czy podmiot ten znajduje się w porównywalnej sytuacji prawnej do podatników z siedzibą w UE. Jednocześnie należy się jednak zgodzić z poglądem wyrażonym przez TSUE, zgodnie z którym uzależnienie zastosowania zwolnienia od podlegania dyrektywom UCITS w sytuacji, w której fundusze z państw trzecich z natury rzeczy nie mogą być objęte tymi regulacjami, pozbawiałoby zasady swobody przepływu kapitału jakiejkolwiek skuteczności. Mając powyższe na względzie, konieczne jest przyjęcie, że uznanie funduszy z państw trzecich za porównywalne z funduszami z siedzibą w państwach członkowskich UE nie wymaga podlegania identycznym wymogom prawnym, a już w szczególności nie może oznaczać podlegania tym samym unormowaniom. Wystarczające powinno być zatem ustalenie, że uwarunkowania prawne mają charakter zbliżony, a konstrukcja prawna, schemat działania (występowanie w roli pośrednika inwestycyjnego, któremu indywidualni inwestorzy powierzają kapitał w celu skorzystania z "efektu skali"), są podobne do funduszy krajowych (W. Nykiel, M. Wilk, Glosa do wyroku TSUE z dnia 10.04.2014 r., C-190/12, Europejski Przegląd Sądowy 2015, nr 6, s.37-43). Powstaje przy tym pytanie, czy badając porównywalność funduszy z siedzibą w państwie trzecim, w odniesieniu do stanu faktycznego obowiązującego przed 1 stycznia 2011 r., można się odwołać do art. 6 ust. 1 pkt 10a u.p.d.o.p. Przepis ten zwalnia z podatku dochodowego instytucje wspólnego inwestowania z siedzibą w innym państwie członkowskim UE bądź w państwie należącym do EOG pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w ustawie. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, przepis ten może mieć jedynie znaczenie pomocnicze przez wskazanie, które rodzajowo elementy systemu regulacyjnego należy przeanalizować, badając porównywalność reżimów prawnych, w jakich funkcjonują fundusze inwestycyjne z państw trzecich oraz fundusze "unijne". Przepisu tego nie można natomiast stosować wprost. Uzależnienie zwolnienia podatników z siedzibą w państwie trzecim od spełnienia przesłanek odnoszących się do funduszy z siedzibą w państwach członkowskich UE oraz EOG oznaczałoby w konsekwencji wyłączenie możliwości zwolnienia podmiotowego tych instytucji zbiorowego inwestowania i jednocześnie stanowiłoby nieuzasadnione i arbitralne ograniczenie swobody przepływu kapitału względem państw trzecich (por. wyrok WSA w Warszawie z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1457/14, CBOSA). TSUE podkreślił, że jedynym kryterium, od którego uzależnione jest zastosowanie zwolnienia podmiotowego w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p., nie może być miejsce siedziby danego funduszu inwestycyjnego. Akceptując to stanowisko, należy zgodzić się z poglądem, że zarówno sytuacja prawna inwestorów, jak i fakt podlegania regulacjom dyrektyw UCITS nie mają znaczenia dla objęcia danego funduszu zwolnieniem podmiotowym z podatku dochodowego od osób prawnych a zatem okoliczności te nie powinny być brane pod uwagę przy ocenie porównywalności funduszy z siedzibą w państwie trzecim oraz funduszy krajowych. Należy jednak zwrócić uwagę, że w świetle art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. zwolnieniem podmiotowym nie są obejmowane fundusze inwestycyjne zarejestrowane w Polsce (czy też mające siedzibę na terytorium RP), lecz fundusze "działające na podstawie" ustawy o funduszach inwestycyjnych. Oznacza to, że na podstawie tego odwołania ustawodawca jednak uzależnił objęcie zwolnieniem podmiotowym danego funduszu inwestycyjnego od faktu podlegania określonym wymogom regulacyjnym określonym w ustawie o funduszach inwestycyjnych (której regulacje stanowią implementację wtórnego prawa UE w zakresie tworzenia i funkcjonowania instytucji zbiorowego inwestowania). Podobne uregulowanie dotyczy funduszy emerytalnych, których warunki funkcjonowania określa ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Wskazane wyższej okoliczności, warunkujące zwolnienie od spełnienia wymogów określonych przepisami prawa, przeczy twierdzeniu Skarżącej, że sporne zwolnienie jest w odniesieniu do rezydentów zwolnieniem bezwarunkowym. Skoro zatem ustawodawca, usuwając dyskryminacyjny charakter wcześniejszych uregulowań, określił kryteria zwolnienia nierezydentów wskazując na warunki, w jakich działają rezydenci korzystający ze zwolnienia, to zasadnie przyjęły organy podatkowe w spornej sprawie, że stosując obiektywnie porównywalne kryteria przyjęte w znowelizowanych przepisach, należy je zastosować również w odniesieniu do nierezydentów domagających się zwolnienia podatkowego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 ustawy o CIT. Zgodzić się przy tym należy, że specyfika form organizacyjnoprawnych polskich funduszy różni się w znacznej mierze od form funduszy funkcjonujących w innych państwach członkowskich UE i państwach trzecich a zatem nie muszą być one identyczne ale równoważne. Istotna jest również konstrukcja znowelizowanych przepisów, w których ustawodawca zastosował katalog zamknięty przesłanek, których łączne spełnienie daje podstawę do zastosowania zwolnienia podmiotowego. Formułując te warunki oparto się tu na cechach charakteryzujących działania polskich funduszy. Wolą ustawodawcy nie było zatem zwolnienie wszystkich funduszy, czy też jednostek wspólnego inwestowania z UE lub państw trzecich ale tylko tych, które spełniają określone kryteria, podobne do tych, które muszą spełniać fundusze mające siedzibę w Polsce. Stosując kryteria porównywalności, organy podatkowe nie kwestionowały spełnienia przez Fundusz wymogów w zakresie podlegania w państwie siedziby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia, jak też posiadania depozytariusza przechowującego aktywa tej instytucji (art. 6 ust. 1 pkt 10 lit. a i e oraz pkt 11 lit. a i lit. d). Odnosząc się do zarzutów skargi w kontekście oceny kolejnych warunków zwolnienia, należy zgodzić się ze Skarżącą, że przyjęte przez organy podatkowe kryteria porównywalności dotyczące w szczególności tworzenia Funduszu, podstaw prawnych jego działania, sposobu zarządzania czy nadzoru – interpretowane w sposób radykalny, eliminują ze zwolnienia każdy podmiot działający na podstawie innych uregulowań prawnych niż ustawa o funduszach inwestycyjnych czy ustawa o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych. Podobne stanowisko w sprawie innego podmiotu zaprezentował WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1969/15, CBOSA. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela ten pogląd. Orzekający w sprawie Sąd nie podziela stanowiska organów, które interpretując warunki porównywalności odwołały się wprost do postanowień ustaw krajowych, nie uwzględniając, że porównywalność (równoważność) nie oznacza identyczności. Należało zatem dokonać porównania działalności Funduszu w zakresie zezwolenia właściwych władz na prowadzenie działalności oraz podlegania nadzorowi z uwzględnieniem regulacji przyjętych w kraju, w którym Fundusz ma siedzibę, do czego zresztą wprost odsyłają przepisy, odpowiednio art. 6 ust. 1 pkt 10a lit. c i d oraz pkt 11 lit. b i c ustawy o CIT. Odrębności w zakresie podstawy prawnej jego działania, sposobu zarządzania, zezwoleń czy nadzoru, wynikające z różnych rozwiązań prawnych przyjętych w kraju siedziby Funduszu w zakresie funkcjonowania funduszy inwestycyjnych oraz programów ubezpieczeniowych i emerytalnych nie powinny być oceniane formalistycznie, ale z uwzględnieniem realizacji celu, jakiemu służą. Mając zatem na względzie kryterium porównywalności oparte na ocenie celu utworzenia danego podmiotu, jego funkcji ekonomicznych stwierdzić należy, iż analizowane w sprawie inwestycje zabezpieczenia emerytalnego które działają w Polsce i Kanadzie są porównywalne ze względu na ich zakres działalności, a także ze względu na poddanie ich działalności w obu porządkach prawnych szczególnej i ścisłej regulacji prawnej oraz nadzorowi odpowiednich organów władzy publicznej. Z akt sprawy wynika, że zagraniczny Fundusz posiada cechy wskazujące na jego równoważność z polskimi funduszami emerytalnymi jak podleganie w państwie, w którym mają siedzibę opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, podleganie nadzorowi właściwych władz państwa, w którym mają siedzibę, posiadanie depozytariusza prowadzącego rejestr aktywów tych składników, prowadzeniu działalności polegającej na wyłącznym gromadzeniu środków pieniężnych i ich lokowaniu z przeznaczeniem na wypłatę uczestnikom programu emerytalnego po osiągnięciu przez nich wieku emerytalnego. Skarżąca w przedmiocie działalności łączy w sobie zarówno cechy, którymi charakteryzuje się ZUS, FUS oraz fundusze emerytalne. Zarówno Skarżąca jak i ZUS zarządzający FUS i polskie fundusze emerytalne funkcjonują w ramach obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych w swoim kraju, stanowią jego poszczególne elementy. Ustanowione zostały w tym samym celu – zapewnienia wypłat emerytur i innych świadczeń z ubezpieczenia społecznego, spełnia zbliżone funkcje w ramach tego systemu wykonując porównywalne zadania. Skarżąca przyjmuje i zarządza określonymi przez przepisy prawa środkami pieniężnymi, przekazanymi jej przez A. , zajmuje się inwestowaniem tych środków pozyskanych z obowiązkowych składek ubezpieczeniowych w celu maksymalizacji zysku. Środki którymi dysponuje, lokuje w ramach różnych inwestycji aby wypłacić je następnie beneficjentom systemu ubezpieczeń społecznych. A. , w ramach którego funkcjonuje Skarżąca, poza świadczeniami emerytalnymi zapewnia świadczenia z tytułu niezdolności do pracy i świadczenia w razie śmierci żywiciela (świadczenia rentowe, zasiłki z tytułu śmierci, a także pośmiertne świadczenia dla osób pozostających na utrzymaniu i świadczenia dla dzieci). Tożsame zadania wypełnia ZUS dysponując środkami FUS, które w zdecydowanej większości pochodzą ze składek późniejszych beneficjentów polskiego systemu ubezpieczeń społecznych. W polskim systemie ubezpieczeń, podobnie jak na gruncie Kanadyjskiego systemu zabezpieczenia emerytalnego, inwestowania jest tylko część składek. Jak wynika z art. 52 ust. 1, art. 55 pkt 5, art. 56 ust. 1 i 3 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych FUS dysponuje m.in. częścią składek na ubezpieczenie społeczne, niepodlegających przekazaniu na rzecz otwartych funduszy emerytalnych, które inwestowane są w ograniczonym zakresie, przy czym inwestowana jest ta część składek która przekazywana jest do otwartych funduszy emerytalnych. Działające w ramach II filaru ubezpieczeń społecznych otwarte fundusze emerytalne odpowiedzialne są bowiem za inwestowanie składek ubezpieczenia emerytalnego celem uzyskania maksymalnej stopy zwrotu z inwestycji i późniejszej wypłaty tych środków w formie emerytur. W Kanadzie inwestowaniu przez Stronę podlega ta część składek, przechowywana na wydzielonym rachunku A. , które nie są konieczne do regulowania bieżących świadczeń. Działalność inwestycyjna obu podmiotów polegająca na zbiorowym lokowaniu środków pieniężnych w papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i prawa majątkowe możliwa jest zarówno w kraju siedziby podmiotu jak również poza jego granicami. Jak wynika ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów Skarżąca zarządza posiadanymi aktywami i inwestuje je w szerszy wachlarz inwestycji które podzielono na trzy kategorie: 1) inwestycje na rynkach publicznych (kapitałowe papiery z rynków rozwiniętych, kapitałowe papiery z rynków wschodzących, dłużne papiery wartościowe z rynków rozwiniętych, dłużne papiery wartościowe z rynków wschodzących, papiery wartościowe zabezpieczone hipoteką, fundusze hedgingowe, waluty, towarowe kontrakty typu future, fundusze inwestycyjne inwestujące w nieruchomości); 2) nieruchomości prywatne (podstawowe nieruchomości komercyjne, nie podstawowe nieruchomości komercyjne, grunt niezabudowany, zabudowa mieszkaniowa, hipoteki prywatne, leasing zwrotny nieruchomości, grunty rolne); 3) inwestycje prywatne (wykupy lewarowane, zadłużenie prywatne, wtórne zakupy LP, infrastruktura, tarcica, własność intelektualna, towary prywatne). Mając na uwadze wymienione wyżej inwestycje Fundusz kanadyjski posiadane aktywa lokuje zarówno w papiery wartościowe i inne instrumenty finansowe, jak również w szeroko rozumiane wierzytelności i inwestycje infrastrukturalne (nieruchomości, grunty), co wskazuje iż posiada on znacznie większą swobodę do podejmowania decyzji gospodarczych co do zakresu prowadzonej działalności niż fundusze krajowe. Nie może to jednak przesądzać o braku porównywalności Skarżącej z polskimi podmiotami zajmującymi się zabezpieczeniem emerytalnym. Podstawą utworzenia i funkcjonowania podmiotów takich jak ZUS, FUS, funduszy emerytalnych działających w Polsce oraz Skarżącej jest zapewnienie poczucia bezpieczeństwa wypłaty środków z ubezpieczenia społecznego uprawnionym osobom, w sytuacji kiedy z różnych względów – osiągnięcia odpowiedniego wieku, przyczyn zdrowotnych, wypadkowych – nie będą już one aktywne zawodowo. Wszystkie omawiane instytucje przejmują środki pochodzące z budżetu państwa, których źródłem są składki na ubezpieczenie społeczne, zarządzają nimi, celem zapewnienia wypłat emerytur i innych świadczeń osobom uprawnionym. Skarżąca funkcjonuje zatem w ramach systemu zabezpieczenia społecznego w Kanadzie. Nie ma wątpliwości przy tym, że Skarżąca pełni analogiczne funkcje jak polskie podmioty systemu ubezpieczeń społecznych, które korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Strona spełnia przesłanki zwolnienia z podatku kwot otrzymanych dywidend zgodnie z zasadami prawa unijnego wyrażonego w art. 18 i art. 63 ust. 1 TFUE. W ocenie Sądu, wykazane przez organy podatkowe różnice pomiędzy Skarżącą a ZUS, FUS i funduszami emerytalnymi nie są na tyle istotne, by mogły stanowić przesłanki do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym pobranym od wypłaconych dywidend. Sąd stoi na stanowisku, że są to podmioty porównywalne, gdyż zajmują się tą samą działalnością polegającą na gromadzeniu środków finansowych, ich lokowaniu w instrumenty finansowe i wypłatą świadczeń z zabezpieczenia społecznego. Szerszy zakres lokowania nie przekreśla podobieństwa podmiotów. Istotą jest to, że Fundusz pełni funkcję z zakresu zabezpieczeń społecznych porównywalną z polskimi podmiotami. Dodatkowo należy zauważyć, że wobec Funduszu inne organy podatkowe – Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w G., Naczelnik L. Urzędu Skarbowego w L., Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P., Dyrektor Izby Skarbowej w K. – stwierdziły nadpłatę w podatku dochodowym od osób prawnych. Z treści przedstawionych przez Stronę decyzji administracyjnych wynika, że ww. organy podatkowe uznały, iż Fundusz spełnia przesłanki do zastosowania zwolnienia podmiotowego, gdyż jest to podmiot porównywalny do FUS, ZUS, OFE i innych funduszy inwestycyjnych. Jedyne wątpliwości w tym zakresie powzięli Naczelnik DUS oraz Dyrektor IS, którzy w efekcie wydali niekorzystne rozstrzygnięcie dla podatnika. W ocenie Sądu, takie zachowanie narusza niewątpliwie zasadę wyrażoną w art. 2a O.p. – "in dubio pro tributario". Istotą tej zasady jest bowiem uwzględnienia słusznego interesu podatnika, a nie dawanie z góry prymatu interesowi fiskalnemu. Reguła ta współgra z zasadą ogólną postępowania podatkowego – zasadą zaufania do organów podatkowych, określoną w art. 121 § 1 O.p. Sąd nie miał wątpliwości, że w sytuacji, gdy wobec podatnika w identycznym stanie faktycznym wydane są rozstrzygnięcia uwzględniające jego żądanie usprawiedliwione jest oczekiwanie przez podatnika, że kolejny organ podatkowy w tym samym stanie faktycznym wyda identyczny lub podobne rozstrzygnięcie. Już w wyroku z dnia 8 kwietnia 1998 r. (I SA/Łd 652/97, ONSA 1999, nr 1, poz. 27) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany stanowi niewątpliwie naruszenie zasady zaufania. W rozpatrywanej sprawie ani Naczelnik DUS, ani Dyrektor IS, nie wyjaśnili, dlaczego orzekli odmiennie od innych organów podatkowych i wyprowadzili dla podatnika negatywne konsekwencje w postaci odmowy stwierdzenia nadpłaty. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że organy podatkowe nie są odrębnymi podmiotami prawa, lecz działają w imieniu i na rzecz Państwa i realizują to samo zadanie publiczne. Niedopuszczalne są między organami podatkowymi rozbieżności co do samego podatnika, które skutkować mogą orzekaniem na jego niekorzyść. Takie działanie organów podatkowych stanowi jawne naruszenie treści art. 2a O.p. Ze względów powyżej przedstawionych, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.