II FSK 3602/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 206/16 w sprawie ze skargi A. R. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz A. R. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 września 2016 r. (sygn.akt I SA/Go 206/16) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, po rozpoznaniu sprawy ze skargi A. R. (dalej: skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 6 maja 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia kosztów egzekucyjnych, uchylił zaskarżone postanowienie w całości i zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze zaskarżając ów wyrok w całości i domagając się jego uchylenia i rozpoznania skargi ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, zasądzenia na rzecz organu koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.): 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia i jego uchylenie, mimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z at. 3 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) oraz art. 7 i art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm., dalej: k.p.a.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że organ odwoławczy nie ocenił materiału dowodowego pod kątem wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" z zachowaniem zasad określonych w art. 7 i 8 k.p.a. i "przedwcześnie" stwierdził niewystąpienie interesu publicznego, podczas gdy organ należycie i zgodnie z zasadami postępowania ocenił wyżej wymienioną kwestię, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 141 §§ 4, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 oraz art. 64 § 3 u.p.e.a. w związku z art. 7 i 8 k.p.a. poprzez bezpodstawne zarzucanie organom naruszenia ww. przepisów i nieumorzenia kosztów egzekucyjnych postępowań prowadzonych wobec skarżącego, a pominięcie przez Sąd treści art. 64 § 3 u.p.e.a., stanowiącego, że opłaty za czynności egzekucyjne oblicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, który był podstawą dokonania czynności egzekucyjnych, co skutkowało uchyleniem na tej podstawie zaskarżonego postanowienia, pomimo że istniały podstawy do oddalenia skargi; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 141 § 4, art. 133, art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic rozpoznania niniejszej sprawy dotyczącej umorzenia kosztów postępowania egzekucyjnego, poprzez odwołanie się do prawidłowości i zasadności prowadzonych działań egzekucyjnych i obciążania strony ich kosztami, podczas gdy postępowanie o umorzenie kosztów nie może stanowić płaszczyzny do oceny zasadności i prawidłowości działań organu egzekucyjnego; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3 oraz art. 141 § 4 art. 133, art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 64e § 1 i § 2 u.p.e.a. poprzez przekroczenie granic kontroli sądowej i zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazań co do dalszego postępowania naruszających zasadę uznaniowości wyrażoną w art. 64e § 1 i § 2 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że S. K. w 2016 r. spłacił całą należną kwotę zobowiązania, za którą solidarną odpowiedzialność ponosił również skarżący i uregulował naliczone na jego rzecz koszty egzekucyjne, w tym koszty za wystawienie tytułów wykonawczych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 64e § 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny może umorzyć w całości lub w części przypadające na jego rzecz koszty egzekucyjne. Według § 2 pkt 2 tego artykułu, koszty egzekucyjne mogą być umorzone, jeżeli za umorzeniem przemawia ważny interes publiczny. Naruszenia tych przepisów autor skargi kasacyjnej upatrywał w bezzasadnym – jego zdaniem – uznaniu przez Sąd I instancji za niewystarczające ustaleń organu w przedmiocie wystąpienia w sprawie "ważnego interesu publicznego" przemawiającego za umorzeniem kosztów egzekucyjnych naliczonych skarżącemu (uzasadnienie pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej). Zdaniem organu, wbrew twierdzeniu Sąd instancji, bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, że został złożony wniosek o ulgę w spłacie egzekwowanej zaległości podatkowej, bowiem wniosek ten został złożony nie przez skarżącego, lecz przez odpowiedzialnego solidarnie ze skarżącym byłego członka zarządu G. Klubu Piłkarskiego, o odpowiedzialności którego za zobowiązanie tego Klubu wraz ze skarżącym i Klubem orzeczono ostateczną decyzją podatkową. Podobnie bez znaczenia było uzyskanie pozytywnej decyzji ratalnej przez odpowiedzialnego solidarnie ze skarżącym członka zarządu, czy spłata egzekwowanego zobowiązania przez tego członka zarządu, jako że koszty egzekucyjne związane z uprzednią egzekucją tej zaległości dotyczyły tylko skarżącego i na nim spoczywał obowiązek ich zapłaty (uzasadnienie pkt 3 skargi kasacyjnej). W ocenie organu, odnoszenie się do tych kwestii przez Sąd I instancji stanowiło niedopuszczalne przekroczenie granic rozpoznania sprawy umorzenia kosztów egzekucyjnych (uzasadnienie pkt 4 skargi kasacyjnej), podobnie jak przekroczeniem tych granic było sformułowanie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania wykraczających poza granice uznania administracyjnego (uzasadnienie pkt 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te są nieuzasadnione. Jak wynika z akt sprawy, koszty egzekucyjne wobec skarżącego zostały naliczone w związku z wszczęciem wobec niego egzekucji zmierzającej do wyegzekwowania należności wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 października 2014 r. o solidarnej odpowiedzialności podatkowej G. Klubu Piłkarskiego w G., skarżącego i S. K. za zaległości Klubu jako płatnika z tytułu pobranej a niewpłaconej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do grudnia 2009 r. i od stycznia do grudnia 2010 r. w łącznej kwocie 480.113,59 zł i odsetki w łącznej kwocie 269.304,00 zł. W dniu 12 listopada 2014 r. S. K. złożył do organu podatkowego – Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. – wniosek o rozłożenie na raty wynikającej z decyzji zaległości. Organ podatkowy wniosek ten uwzględnił i w dniu 12 lutego 2015 r. wydał decyzję ratalną. Ten sam organ, który w postępowaniu egzekucyjnym był wierzycielem i jednocześnie organem egzekucyjnym – wystawił tytuły wykonawcze wobec skarżącego, przy czym tytuły te wystawione zostały w okresie 22 grudnia 2014 r. – 27 stycznia 2015 r. Na podstawie ostatniego z nich dokonano zajęcia rachunku bankowego skarżącego (czynność egzekucyjna z dnia 6 lutego 2015 r.). Wszystkie te czynności organu egzekucyjnego wobec skarżącego stanowiły podstawę do naliczenia kosztów egzekucyjnych – tytułem opłaty manipulacyjnej za doręczenie tytułów wykonawczych (1.058,42 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 1.518,92 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 1.243,57 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 1.451,08 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 593,17 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 1.142,93 zł za doręczenie tytułu z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...], 1.077,07 zł za doręczenie tytułu z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...], 63,86 zł za doręczenie tytułu z dnia 27 stycznia 2015 r. nr [...]), za zajęcie rachunku bankowego (w dniu 6 lutego 2015 r. w kwocie 319,30 zł) oraz tytułem wydatków egzekucyjnych – za doręczenie korespondencji (11.30 zł) – w sumie 8.479,62 zł. Umorzenia naliczonych w takich okolicznościach kosztów egzekucyjnych domagał się skarżący. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy ocenie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu publicznego" w sprawie umorzenia kosztów egzekucyjnych nie można abstrahować od warunków, w jakich dokonano czynności egzekucyjnych, od których następnie naliczono koszty egzekucyjne. W rozpoznanej sprawie wszczęto egzekucję wobec skarżącego i podjęto wobec niego czynności rodzące koszty egzekucyjne po złożeniu przez drugiego z solidarnie zobowiązanych z podatnikiem członków zarządu wniosku o rozłożenie zaległości na raty, który to wniosek został uwzględniony przez organ podatkowy, a należność objęta decyzją ratalną została następnie w całości zapłacona. Nie jest bez znaczenia, że organ podatkowy pełnił w postępowaniu egzekucyjnym rolę wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Zespolenie obu tych funkcji przesądza o sposobie wszczęcia egzekucji administracyjnej w sprawie, która w takim przypadku jest wszczynana z urzędu. Zgodnie bowiem z art. 26 § 4 u.p.e.a., jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Daje to organowi pewien margines swobody przy ocenie celowości uruchomienia postępowania wykonawczego. Jak wynika z art. 6 § 1 u.p.e.a., wierzyciel ma prawny obowiązek wszczęcia egzekucji w sytuacji "uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że "tylko wówczas, gdy zobowiązany świadomie zmierza do niewykonania ciążącego na nim obowiązku podlegającego egzekucji administracyjnej, można przypisać mu uchylanie się od jego wykonania w rozumieniu art. 6 § 1 u.p.e.a." (wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2014 r., II FSK 1705/12, CBOSA). Wskazuje się jednocześnie, że "w przypadku wszczęcia przez zobowiązanego postępowania w przedmiocie rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, wierzyciel może odstąpić od podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych o ile nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny (na przykład obawa bezskuteczności egzekucji w wypadku zwłoki w jej wszczęciu), ale nie ma prawnego obowiązku odstąpienia od podjęcia takich czynności" (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., II FSK 1957/10, CBOSA). Nie powinno budzić wątpliwości, że w każdym takim przypadku organ egzekucyjny powinien kierować się zasadą celowości (art. 7 § 3 u.p.e.a.), proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i respektować wymagania płynące z zasady zaufania (art. 8 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) Spostrzeżenia te są pełni aktualne w sprawie rozpoznanej, w której organ podatkowy uwzględnił wniosek o rozłożenie na raty egzekwowanej należności złożony przez jednego ze zobowiązanych solidarnie, a mimo to niemal jednocześnie wszczął egzekucję wobec drugiego ze zobowiązanych – skarżącego, co zrodziło związane z tym koszty egzekucyjne. Niezasadny jest podnoszony w tym kontekście w skardze kasacyjnej argument, że wniosek o rozłożenie na raty został złożony nie przez skarżącego, lecz przez drugiego z odpowiedzialnych solidarnie członków zarządu. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, że organ podatkowy był jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym i do niego należała ocena podstaw wszczęcia egzekucji wobec skarżącego. Ocena ta nie powinna ograniczać się tylko do stwierdzenia formalnych podstaw jej uruchomienia, ale należało mieć także na względzie wymagania płynące z zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego: wymienionych zarówno w u.p.e.a. (zasada celowości) i k.p.a. (zasada zaufania), jak i w Konstytucji RP (zasada proporcjonalności). Skutki wszczęcia egzekucji w warunkach ich pominięcia, z powołaniem się wyłącznie na dopuszczalność wszczęcia egzekucji z formalnego punktu widzenia, nie mogą być ignorowane w sprawie z wniosku o umorzenie kosztów egzekucyjnych, które w związku z tym powstały. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, "nie jest jednak w interesie publicznym takie prowadzenie postępowania egzekucyjnego, którego celem jest w zasadzie tylko obciążenie strony kosztami". Należy w pełni zgodzić się z jego stwierdzeniem, że "postępowanie ma na celu wyegzekwowanie należności publicznej, a nie uzyskanie przez organ dodatkowych korzyści wynikających z uzyskania dodatkowych kosztów egzekucyjnych tylko z tego względu, że jest to dopuszczalne w świetle przepisów" (s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Dokonana w tym kontekście przez Sąd I instancji ocena zaskarżonego postanowienia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych, sprowadzająca się do konstatacji, iż "przedwczesnym było stwierdzenie organu, że nie wystąpił ważny interes publiczny" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), zasługuje więc na pełną aprobatę. Niezasadne były w związku z tym zarzuty ujęte w pkt 1 i 2 skargi kasacyjnej, podobnie jak zarzuty sformułowane w jej punkcie 4 i 5, wskazujące na przekroczenie przez Sąd I instancji granic rozpoznania sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że do przekroczenia tych granic nie doszło, gdyż – jak już wcześniej zaznaczono – okoliczności powstania kosztów egzekucyjnych, o umorzenie których wnosił skarżący – mogą i powinny być brane pod uwagę w sprawie z wniosku o umorzenie tych kosztów ze względu na "ważny interes publiczny", a co za tym idzie, wskazania co do dalszego postępowania zakładające, że organ "ponownie powinien zbadać istnienie interesu publicznego, a w przypadku uznania, że wystąpił – rozważyć zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia kosztów egzekucyjnych" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) należy uznać za w pełni uprawnione. Trzeba podkreślić, że Sąd I instancji nie nakazał umorzenia kosztów egzekucyjnych, lecz wskazał na potrzebę ponownego rozważenia okoliczności, które w świetle art. 7 i art. 8 k.p.a. mogą przemawiać za zasadnością takiego umorzenia ze względu na przesłankę "ważnego interesu publicznego". O przekroczeniu granic rozpoznania sprawy przez Sąd I instancji, w tym przez wkroczenie przezeń w sferę zastrzeżoną dla uznania administracji, nie może być zatem mowy. Dlatego za bezzasadne należało uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 134 § 1 i art. 153 p.p.s.a., które nakazują sądowi administracyjnemu rozstrzygać "w granicach danej sprawy" i w tych ramach formułować ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok "na podstawie akt sprawy". Zarzut naruszenia tego przepisu mógłby się okazać skuteczny wówczas, gdyby Sąd I instancji wydał orzeczenie mimo niekompletnych akt sprawy, gdyby pominął istotną część tych akt, albo gdyby przeprowadził postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 p.p.s.a. lub oparł wydane orzeczenie na własnych ustaleniach, tzn. dowodach lub faktach, nie znajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy (zob. np. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2017 r., I FSK 388/16, CBOSA), czego w rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził. Drugorzędne znaczenie w tym kontekście ma stwierdzenie organu, że Sąd I instancji pominął okoliczność, że opłaty egzekucyjne nalicza się oddzielnie od każdego tytułu wykonawczego, co organ egzekucyjny uczynił stosownie do art. 64 § 3 u.p.e.a. Wprawdzie Sąd I instancji niesłusznie poddał w wątpliwość dopuszczalność kilkakrotnego naliczenia kosztów egzekucyjnych od jednego zobowiązania podatkowego, ostatecznie jednak przyznał, że "w tym postępowaniu (dotyczącym umorzenia kosztów) Sąd nie ma jednak podstaw do odnoszenia się co do prawidłowości obciążenia strony kosztami" (s. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Rzecz zatem w tym, że w istocie Sąd I instancji zasadności naliczenia, czy wysokości kosztów egzekucyjnych nie kwestionował, a o uchyleniu zaskarżonego postanowienia nie przesądziła kwestia dopuszczalności jednokrotnego, czy wielokrotnego naliczenia tych kosztów (od każdego z tytułów wykonawczych), lecz niedostatecznego rozważenia przez organ przesłanki "ważnego interesu publicznego" jako podstawy umorzenia kosztów egzekucyjnych. Ów brak mógł zostać i został stwierdzony na podstawie analizy akt sprawy, co przesądza o bezzasadności zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. Bezzasadny był wreszcie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te elementy zawiera. Należy zatem tylko przypomnieć utrwalone w orzecznictwie stanowisko, że "art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia" (wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2018 r., II FSK 3358/15, CBOSA). Z całą natomiast pewnością "ewentualna wadliwość argumentacji bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera odniesienie się do wszystkich zarzutów poprzez odwołanie się do treści przepisów prawa i wyjaśnienie ich zastosowania w konkretnej sprawie" (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r., I FSK 1152/16, CBOSA). Z uwagi na to, że wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku autor skargi kasacyjnej upatruje jedynie w przyjęciu odmiennego niż organ poglądu na temat prawidłowości zaskarżonego postanowienia o odmowie umorzenia kosztów egzekucyjnych (s. 9 skargi kasacyjnej), zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a należało uznać za chybiony. Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).