II FSK 3358/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie: NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.Z od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 682/15 w sprawie ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 października 2014 r. nr (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 12 czerwca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 682/15) oddalił skargę L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 6 października 2014 r. w przedmiocie wznowienia postępowania. Sąd pierwszej instancji w motywach rozstrzygnięcia podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...], ustalił stronie wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2006 rok w kwocie 349 019 zł. Decyzja została doręczona w dniu 24 grudnia 2012 r. i stała się ostateczna wskutek niezłożenia odwołania. W toku postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów, przed wydaniem ww. decyzji, organ podatkowy wydał w dniu 27 listopada 2012 r. decyzję określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz orzekającą o zabezpieczeniu na majątku podatnika wykonania zobowiązań podatkowych. Skarżący, pismem z dnia 12 grudnia 2012 r., zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o wstrzymanie wykonania ww. decyzji z dnia 27 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 8 stycznia 2013 r. nr [...], odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji. Pismem z dnia 21 stycznia 2013 r. podatnik złożył zażalenie na ww. postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, zaskarżając je w całości i wnosząc o jego uchylenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu podatkowego I instancji. Następnie skarżący pismem z dnia 14 maja 2013 r. wniósł skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Z kolei w dniu 26 września 2013 r. podatnik złożył wniosek o wznowienie postępowania podatkowego "w sprawie [...] dotyczącej postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji". Jako przesłankę do wznowienia postępowania wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, opublikowany w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dzienniku Ustaw, uznający za niezgodny z Konstytucją art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 31 października 2013 r., odmówił wznowienia postępowania, z uwagi na fakt, iż równolegle w sprawie, której dotyczył wniosek podatnika prowadzone było postępowanie sądowe przed WSA w Krakowie. Niezależnie, w uzasadnieniu postanowienia z dnia 31 października 2013 r., organ podatkowy zauważył, iż zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy nie mają zastosowania w postępowaniu, którego wynikiem było wydanie postanowienia nr [...]. Organ wyjaśnił, że przesłanka wznowienia, na którą powołuje się podatnik we wniosku, mogłaby mieć uzasadnienie dla postępowania wymiarowego. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 października 2013 r. nie zostało przez stronę zaskarżone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi podatnika na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji, wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 629/14, skargę oddalił. W dniu 6 maja 2014 r. do Urzędu Skarbowego w T. wpłynął wniosek strony z dnia 30 kwietnia 2014 r., z treści którego wynikało, że podatnik domaga się między innymi wznowienia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Zdaniem strony wniosek o wznowienie postępowania z nieujawnionych źródeł przychodów za 2006 r. z uwagi na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) został już złożony przez jego pełnomocnika w dniu 26 września 2013 r., a więc w terminie przewidzianym w przepisie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Jednakże w złożonym wniosku pełnomocnik podał omyłkowo oznaczenie innego postępowania, niż postępowanie którego wznowienia domagał się. Omyłkowo także skierował wniosek do niewłaściwego organu podatkowego. Według podatnika powyższe omyłki nie powinny mieć żadnego wpływu na rozpatrzenie złożonego podania o wznowienie postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia 4 lipca 2014 r., odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...]. Przyczyną odmowy wznowienia postępowania było złożenie wniosku po upływie terminu wynikającego z przepisy art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 6 października 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 w części orzekającej o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązujących od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. wszedł w życie z dniem ogłoszenia, tj. dnia 27 sierpnia 2013 r., termin do wniesienia żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 27 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że treść złożonego pisma "wnoszę o wznowienie postępowania w sprawie [...] dotyczącej postępowania przed organem pierwszej i drugiej instancji" wskazuje wprost na postępowanie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania decyzji. Strona powołała numer tego postępowania, a także wskazała, iż toczyło się ono przed organem I i II instancji. Organ odwoławczy zauważył także, że wniosek podatnika z dnia 26 września 2013 r. został już załatwiony przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, który w tej sprawie wydał postanowienie z dnia 31 października 2013 r. nr [...] odmawiające wznowienia postępowania nr [...]. Dalej organ wywodził, że wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...] złożony został po upływie terminu przewidzianego w przepisach art. 241 § 2 pkt 2 O.p. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję organu II instancji skarżący podniósł, że w toku postępowania w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania określonego w art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. znak: [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wyjaśnił, że w omawianym wniosku o wznowienie postępowania skarżący powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09, w którym to wyroku Trybunał orzekł m.in. że art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Przepis ten przestał obowiązywać z chwilą ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw, co miało miejsce w dniu 27 sierpnia 2013 r. W związku z powyższym termin na złożenie wniosku o wznowienie postępowania w przypadku powołania się wystąpienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. - upłynął w dniu 27 września 2013 r. Wojewódzki Sąd doszedł do przekonania, że fakt reprezentowania skarżącego przez profesjonalnego pełnomocnika oraz jednoznacznego sformułowania przez tego pełnomocnika wniosku z dnia 26 września 2013 r. (z podaniem numeru aktu oraz wskazaniem adresata wniosku) wyklucza możliwość przyjęcia, iż wniosek ten dotyczył w istocie wznowienia innego postępowania tj. wznowienia postępowania zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...]. W konsekwencji Sąd uznał, że w realiach niniejszej sprawy wniosek skarżącego z dnia 30 kwietnia 2014 r. o wznowienie postępowania zakończonego decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. został złożony po upływie terminu przewidzianego w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. Niezachowanie tego terminu powoduje natomiast bezskuteczność wniosku. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną wywiódł skarżący, zaskarżając go w całości. W skardze kasacyjnej domagał się uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych prawem. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy: a. naruszenie art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 162 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie, skutkiem czego zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę na decyzję w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania, pomimo iż podlegała ona (zaskarżona decyzja) uchyleniu, ponieważ ww. decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję Naczelnika z dnia 4 lipca 2014 r., w której Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją z dnia 5 grudnia 2012 r. nr [...], podczas gdy Naczelnik winien pismo skarżącego z dnia 30 kwietnia 2015 r. zakwalifikować jako podanie o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i w pierwszej kolejności rozstrzygać w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu, a następnie dopiero w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, b. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, iż nie zachodzi podstawa uwzględnienia skargi, mimo iż doszło do naruszenia przez organ II instancji przepisu prawa materialnego oraz przepisów postępowania powodujących istotny wpływ na wynik sprawy, polegających na utrzymaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu z dnia 4 lipca 2014 r., c. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące brakiem odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie do wszystkich zarzutów i twierdzeń podniesionych przez skarżącego w piśmie z dnia 25 maja 2015 r. stanowiącym uzupełnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 6 października 2014 r., w szczególności poprzez nieustosunkowanie się do zarzutu dotyczącego konieczności potraktowania pisma z dnia 30 kwietnia 2015 r. jako wniosku o przywrócenie terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania i rozpatrzenia tego wniosku o pierwszej kolejności, a następnie dopiero orzekanie przez organ I instancji w przedmiocie wniosku o wznowienie postępowania, co powoduje, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera wszystkich elementów wynikających z powołanego przepisu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest bezzasadna. Administracyjne postępowanie nadzwyczajne, do którego należy wznowienie postępowania, to postępowanie, które umożliwia weryfikację konkretnego rozstrzygnięcia poza kontrolą instancyjną. Organ podatkowy, przed wszczęciem postępowania w sprawie wznowienia postępowania, rozpoznaje w pierwszej kolejności dopuszczalność wznowienia, to jest bada czy wskazana została przesłanka określona w art. 240 § 1 O.p. i czy został zachowany termin wniesienia żądania wznowienia postępowania, określony w art. 241 § 2 O.p. Jest to etap wstępny, w którym nie bada się istnienia wskazanej przez podatnika przesłanki wznowienia postępowania. Istnienie tej przesłanki bada się dopiero w drugim etapie, to jest po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania na postawie art. 243 § 1 O.p. W rozpoznawanej sprawie podatnikowi doręczono w dniu 24 grudnia 2012 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 grudnia 2012 r. ustalającą wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2006 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Wniosek o wznowienie postępowania zakończonego niniejszą decyzją podatnik złożył w dniu 6 maja 2014 r. Zgodnie z art. 241 § 2 pkt 2 O.p., wznowienie postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Powołany przez podatnika, jako przesłanka wznowienia postępowania "wymiarowego" wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt 18/09, został opublikowany w dzienniku Ustaw RP w dniu 27 sierpnia 2013 r. (poz. 985). Wobec tego miesięczny termin, o którym mowa w art. 241 § 2 pkt 2 O.p. upływał w dniu 27 września 2013 r. Oznacza to, że żądanie podatnika wznowienia postępowania, ustalającego wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., nie może być uwzględnione z uwagi na uchybienie terminu wyznaczonego przez ustawodawcę. Odnosząc się do argumentacji przedstawionej przez podatnika w uzasadnieniu skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że jest nieprzekonywująca. Faktem jest, że w toku postępowania podatkowego organ podatkowy wydał decyzję o zabezpieczeniu potencjalnego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (art. 33 O.p.), oraz że podatnik wniósł o wstrzymanie wykonania powyższej decyzji. Nie budzi wątpliwości fakt, że podatkowy organ I instancji postanowieniem z dnia 5 stycznia 2013 r. odmówił wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2013 r. w sprawie nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. To właśnie wznowienia tego postępowania domagał się podatnik wnioskiem z dnia 26 września 2013 r., co wynika jednoznacznie z faktu, że adresatem żądania jest właśnie Dyrektor Izby Skarbowej oraz wskazania konkretnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, a nie ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Tłumaczenie, że profesjonalny pełnomocnik, składając przedmiotowy wniosek pomylił decyzje - nie może odnieść oczekiwanego przez podatnika skutku, tzn. nie można uwzględnić wniosku o wznowienie postępowania złożonego po terminie. Z tego też względu, Naczelny Sąd Administracyjny całkowicie podziela argumenty zaprezentowanej przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów poniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przypomnieć należy, że ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku, obejmujące stanowisko WSA w Łodzi co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, pozwala zarazem jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd I instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Zawiera ono też wyczerpującą relację z dotychczasowego przebiegu postępowania oraz prawną ocenę stanowiska organów podatkowych. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zatem wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. To, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z oceną Sądu I instancji co do wykładni i zastosowania wskazanych przepisów, nie świadczy o naruszeniu przez ten sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na postawie przepisu art. 204 pkt 1 p.p.s.a.