I FSK 2065/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt I SA/Ke 391/16 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [....] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący A. sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka lub Skarżąca) wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 7 września 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 391/16. Sąd ten oddalił jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach (dalej: Dyrektor IS) z dnia 29 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za czerwiec i lipiec 2011 r. 2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji 2.1. Mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy, a zwłaszcza jej dowodowy charakter, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne także zrelacjonowanie stanu sprawy, chociaż według prawa obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. oddalenie skargi kasacyjnej wymóg ten znosi. Przypomnieć zatem należało, że decyzją z dnia 13 stycznia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) dokonał rozliczenia podatku VAT za podane wyżej miesiące w sposób odmienny aniżeli Spółka w złożonych deklaracjach (zakwestionował wykazane kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 448.973 i 333.425 zł - przyp. NSA) Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji. 2.2. Podstawą takich rozstrzygnięć było uznanie, że Strona bezpodstawnie: - odliczyła podatek naliczony z wystawionych przez C. sp. z o.o. w K. (dalej: C.) faktur mających dokumentować sprzedaż odrdzewiacza X. oraz z faktur innych podmiotów, które dotyczyły usług transportowych i załadunkowych tego odrdzewiacza; - wystawiła faktury mające dokumentować sprzedaż odrdzewiacza w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz czeskiej spółki A. (dalej: firma A.). 2.3. Organy ustaliły, że: 1) Spółka powstała w dniu 23 maja 2011 r., a działalność rozpoczęła w następnym miesiącu, dokonując rzekomych zakupów odrdzewiacza u C. (podpisała przy tym w dniu 21 czerwca 2011 r. umowę z C. jako dostawcą oraz z firmą A. jako wewnątrzwspólnotowym odbiorcą); - zakupiony towar przewożono z T. do O. (na plac należący do firmy S. produkcja oraz jednorazowo firmy P.) i tam był przeładowywany na samochody firm transportowych, a następnie nimi przewożony do czeskiego odbiorcy; - w transakcjach tym produktem brały udział 4 podmioty; - odrdzewiacz zakupiony od C., Spółka odsprzedawała w ramach WDT czeskiej firmie A., która następnie sprzedawała go polskiej sp. z o.o. E. w M. (dalej: E.); - w okresie od 22 czerwca 2011 r. do 8 lipca 2011 r. przeprowadzono 8 takich transakcji; - C. wystawiła Spółce 8 faktur tytułem sprzedaży odrdzewiacza, Spółka z kolei wystawiła 8 faktur firmie 1155, a ta wystawiła 8 faktur E.; - poszczególne transakcje zostały przeprowadzone między tymi podmiotami w ciągu jednego dnia (6 transakcji) lub w ciągu dwóch dni (2 transakcje), gdzie towar krążył na trasie T. - O. - P. (Czechy) - T.; 2) R.P.(prezes zarządu Spółki) nie brał udziału w transakcjach, nie podpisywał umów z kontrahentami, nie znał zarządów spółek, z którymi jego firma handlowała, mimo, że faktury opiewały na duże kwoty, nawiązał współpracę handlową bez rozpoznania rynku związanego z obrotem odrdzewiaczem wyjaśniając, że "wszedł" w gotowy układ a wszelkie informacje na ten temat posiadał G..B., który poprzez wcześniejszą współpracę spółki z o.o. M. (G. B. w niej pracował) z C. nawiązał kontakt i następnie zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z obrotem towarem dla Spółki, sam zaś towar jako nabywany od C. przeładowywano w O. na samochody firm transportowych i przewożono do czeskiego odbiorcy; 3) C. nie deklarowała podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych dla Spółki; działaniami tego podmiotu zajmował się D.K. (posługujący się również nazwiskiem R.), a faktyczny prezes jej zarządu (A. W.) był jedynie figurantem (pracował w Belgii jako elektryk); 4) P. P. (prezes zarządu firmy A.) nie miał faktycznego udziału w handlu odrdzewiaczem, z kolei jej rzekomy przedstawiciel (K.B.) uczestniczył w działalności firmy z pełną świadomością następstw pozorowania przeprowadzania transakcji wewnątrzwspólnotowych; - to D. K. był osobą decyzyjną w zakresie handlu odrdzewiaczem w firmie A., podobnie zresztą jak w C. oraz E.; - faktury mające dokumentować WDT trafiały bowiem do D. K. zamiast do czeskiej firmy A.; ten z kolei albo je potwierdzał i przekazywał osobiście G. B. albo po ich potwierdzeniu zwracał do K. B. w celu zeskanowania i zwrócenia do Spółki; D. K., który posiadał skany dokumentów rejestrowych i hasła dostępu do poczty elektronicznej firmy A., dysponował też pieczęcią tej firmy; 5) E. była w 2011 r. reprezentowana przez B.S. (prezesa zarządu spółki) oraz D.K. (jej prokurenta) 2.4. Dyrektor IS stwierdził, że: - Spółka w zakresie handlu odrdzewiaczem świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej (mającej na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT), mimo formalnej poprawności prowadzonej działalności gospodarczej; - ona, jak i C., angażując się w handel odrdzewiaczem na dużą skalę, nie posiadały na rynku znanej pozycji; nie dysponowały zapleczem technicznym, magazynowym, nie zatrudniały pracowników, żadna z firm uczestniczących w transakcjach nie posiadała strony internetowej i nigdzie się nie reklamowała; nie interesowały się cenami odrdzewiacza na rynku; - na żadnym etapie przedstawiciele Spółki nie dokonali sprawdzenia osoby lub firmy, od której Spółka nabywała towar; - najkrótszą trasą przewozu zakupionego przez Spółkę towaru była droga bezpośrednio z T. do P., nieracjonalne jawiło się zatem przewożenie towarów do O. i służyło to tylko pozorowaniu działalności oraz ewentualnemu wprowadzeniu w błąd kierowców środków transportu, jako potencjalnych świadków; - liczne błędy pisarskie i liczbowe w przedstawionych w toku kontroli sprawdzającej zamówień przez jednego z przewoźników, z uwagi na niewyjaśnienie przyczyn ich powstania, stanowiły jeden z elementów świadczących o pozorowaniu transakcji; - możliwym mogło być, że przewożony towar stanowił odrdzewiacz; wskazywały na to zeznania świadków: kierowców G.D. i A.W. oraz K. B.; była to tylko jedna partia odrdzewiacza, który krążył między firmami i mógł być nabyty we wcześniejszym okresie przez jedną z firm uczestniczących w procederze wyłudzeń VAT; - fakt istnienia jednej partii odrdzewiacza pozostawał bez znaczenia dla uznania wykazanych transakcji za nierzetelne i związane z przestępstwem karuzelowym, w którym odrdzewiacz miał tylko uwiarygodnić ich dokonanie; - realizowane przez Spółkę działania nie stanowiły zatem czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - wystawione przez nią faktury były nierzetelne i nie dokumentowały WDT, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u.; - w sprawie nie wystąpił również rzeczywisty zakup odrdzewiacza, nie zostały zatem spełnione warunki z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż zakupione towary lub usługi nie służyły sprzedaży opodatkowanej i jednocześnie faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu; - Spółka pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży odrdzewiacza uczestniczyła w procederze karuzeli podatkowej; - z powodu braku związku z czynnościami opodatkowanymi, Spółce nie przysługiwało również prawo do odliczenia wydatków związanych z usługami transportowymi, rozładunkowymi i załadunkowymi oraz zakupem materiałów biurowych; - Spółka ograniczyła się jedynie do przyjęcia dokumentów dotyczących kontrahentów od firmy trzeciej, nie dokonała nawet formalnej weryfikacji podmiotu proponującego współpracę, w związku z tym, powoływanie się w odwołaniu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które świadczyć miało o braku obowiązku jakiejkolwiek weryfikacji wystawcy faktury dla dochowania należytej staranności, było bezzasadne; - brak rzeczywistych transakcji między wskazanymi w fakturach podmiotami potwierdził zapadły w dniu 29 września 2015 r. wyrok Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [...], w którym Sąd uznał B. S. (prezesa zarządu E.) winnym zarzucanych mu czynów; - ponadto brak przeprowadzonych rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (między Spółką a C.) potwierdzała wydana wobec C. decyzja Dyrektora UKS w K. z dnia 31 lipca 2013 r. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji oraz dalsze pisma procesowe 3.1. W skardze na decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.), tj.: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 przez niezastosowanie zasady prawdy materialnej i brak podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 122 w związku z art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p. przez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów, w tym pominięcie bez uzasadnienia szeregu wiarygodnych dowodów i niekwestionowanych przez organ ważnych dla sprawy okoliczności, które wskazywały, że Spółka dochowała należytej staranności przy weryfikacji dostawcy towarów, zarząd Spółki działał w dobrej wierze oraz, że faktury zakupy i sprzedaży towaru dokumentowały ich rzeczywisty obrót; - art. 191 O.p. przez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organy nie dowiodły jednoznacznie, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że odliczając podatek naliczony z faktur wystawionych przez C. brała udział w oszustwie; - art. 191 O.p. przez przyjęcie jako dowodów w sprawie opinii biegłego T. L. i biegłego D. K. sporządzonych na zlecenie Prokuratury Apelacyjnej w K., co do których istniały obiektywne zastrzeżenia dotyczące rzetelności niektórych informacji tam zawartych, a mogących mieć wpływ na wynik sprawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 31 sierpnia 2016 r. Skarżąca przedstawiła w syntetycznym zarysie najistotniejsze wątki i elementy sporu z organami oraz podstawowy zarzut dotyczący decyzji obu organów polegający na dokonaniu dowolnej oceny faktów i dowodów zgromadzonych w sprawie. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) 4.2. W motywach rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, że: - zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił podstawę do wyprowadzenia przez organ trafnego wniosku, iż Skarżąca działając w zakresie handlu odrdzewiaczem świadomie uczestniczyła w procederze, którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku VAT, mimo formalnej poprawności prowadzonej działalności gospodarczej (dokumenty wskazywane przez Skarżącą nie były pominięte przez organ przy ocenie stanu faktycznego, wskazywały one jednak na formalną poprawność prowadzonej przez C. działalności gospodarczej); - wykonywane przez Spółkę czynności w zakresie ściśle określonego towaru (odrdzewiacza) nie stanowiły transakcji kupna ani sprzedaży towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 u.p.t.u., lecz miały na celu uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, które polegało na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie odrdzewiaczem; - z przedstawionych na karcie 28 (zaskarżonej decyzji) wykazu dowodów przeprowadzonych w sprawie podatkowej wynikało, że organ dokonał ustaleń faktycznych na podstawie szeregu dowodów ocenionych łącznie, a nie tylko i wyłącznie na podstawie jednego sformułowania opinii biegłych odnoszącego się do celu założenia Spółki i jej uczestnictwa w karuzeli podatkowej; - dowodami uzasadniającymi tezę organu, oprócz opinii biegłych T. L. i D. K., były zeznania osób z którymi wiązała się działalność podmiotów w zakresie wykazanego handlu odrdzewiaczem (A. W., G. B., D. K., K. B., P. P., R. P.) oraz o dokumenty w postaci aktu oskarżenia z dnia 29 grudnia 2014 r., wyroku Sądu Okręgowego w K. z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt [...], w sprawie między innymi przeciwko A. W., - opisana w zeznaniach A. W. "działalność" spowodowała, że w dniu 29 grudnia 2014 r. zostały mu postawione zarzuty przez Prokuraturę Apelacyjną w K. i w konsekwencji, w dniu 29 września 2015 r., zapadł wyrok Sądu Okręgowego w K. o sygn. akt [....], w którym Sąd uznał A. W. winnym zarzucanych mu czynów (opisanych na str. 33/34 decyzji); - ustalenia prawomocnego wyroku potwierdzały prawidłowość tez organów w zakresie funkcjonowania C. w transakcjach ze Spółką i stosownie do art. 11 P.p.s.a. wiążące były dla Sądu przy ocenie zaskarżonej decyzji; - ponadto to, że wystawione przez C. na rzecz Spółki faktury VAT mające dokumentować transakcje sprzedaży odrdzewiacza C., nie odzwierciedlały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, znalazło potwierdzenie w ustaleniach dokonanych przez Dyrektora UKS w K. w decyzji z dnia 31 lipca 2013 r., wydanej wobec C. (na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u. za okres od stycznia 2010 r. do lipca 2011 r.); - przesłankami świadczącymi o tym, że Spółka świadomie funkcjonowała w "karuzeli podatkowej", co do zaistnienia których Sąd ustalenia organów zaakceptował były: 1) stały i jedyny dostawca oraz odbiorca towaru; 2) okoliczności przejęcia przez Spółkę kontrahentów od sp. z o.o. M.; 3) brak sprawdzenia kontrahentów przez Skarżącą; 4) podpisanie umowy (Spółka - C.) przez osobę niezwiązaną prawnie z C.; 5) sposób nawiązania współpracy z czeskim kontrahentem; 6) brak wiedzy o odrdzewiaczu przez G. B. i brak wskazania jego rodzaju w dokumentach; 7) nie przestrzeganie przez Spółkę zawartych umów; 8) nieracjonalna trasa przebiegu transportu towaru; 9) brak zainteresowania cenami odrdzewiacza na rynku ze strony Spółki; 10) brak rzeczywistego zaangażowania ze strony prezesa Spółki w transakcje zakupu i sprzedaży; 11) rozbieżności w zeznaniach prezesa S. i G. B. dotyczące weryfikacji towaru; 12) różne dane dotyczące ilości przewożonego towaru na zamówieniach usług transportowych; - wbrew twierdzeniom Skarżącej, zarząd Spółki nie dochował należytej staranności przy weryfikacji C., nie działał w dobrej wierze, faktury zakupu i sprzedaży odrdzewiacza nie dokumentowały rzeczywistego obrotu tego towaru; - w stanie faktycznym zbudowanym na podstawie obszernego materiału dowodowego, poddanego szczegółowej i logicznej jego ocenie, organy jednoznacznie dowiodły, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że rozliczając podatek wynikający z faktur wystawionych przez C. brała udział w oszustwie. 5. Skarga kasacyjna 5.1. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 5.2. Sądowi zarzuciła naruszenie przepisów: 1) postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż postępowanie organów dotknięte było wadami uniemożliwiającymi prawidłowe ustalenie i ocenę stanu faktycznego; 2) prawa materialnego (zarzut wyrażony na str. 19 skargi kasacyjnej - przyp. NSA), tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie. 5.3. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik organu w osobie radcy prawnego, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) 6.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie naruszył bowiem przywołanych w zarzutach przepisów prawa, w sposób podnoszony w skardze kasacyjnej i zarazem wymagający uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.3. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną było to, czy Skarżąca brała udział w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe, a jeżeli tak, to czy udział ten był świadomy. Sąd kontrolujący zaskarżoną decyzję, ocenił, że: "Spółka A. działając w zakresie handlu odrdzewiaczem świadomie uczestniczyła w procederze którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług" (str. 23 wyroku). Zapatrywaniem takim Sąd podzielił zatem ustalenia organów obu instancji. Jak to bowiem wynikało z decyzji Dyrektora UKS: "[...] Spółka była jednym z podmiotów, które brały udział w karuzeli podatkowej. Mechanizm ten miał na celu uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług. Spółka A. uczestniczyła w procederze, w którym poszczególne podmioty (C., A., E.) zaangażowane były w łańcuch dostaw, w którym towar powracał do państwa pochodzenia. Istotną cechą był fakt, że każdy z wymienionych podmiotów pełnił w tym procederze określoną rolę, tj. znikającego podatnika, brokera oraz bufora. Funkcję znikającego podatnika pełniła spółka C., która wystawiała faktury z naliczonym podatkiem VAT i nie odprowadzała kwot podatku należnego do urzędu skarbowego. Firma ta była zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług lecz pod adresem siedziby nie prowadziła faktycznej działalności. Jej prezes i udziałowcy są typowymi figurantami. Spółka A. pełniła rolę brokera, a więc ubiegała się o zwrot niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku, jednocześnie podmiot ten szczegółowo wypełniał niezbędne obowiązki, które wynikały z przepisów ustawy o VAT. Pozostałe dwa podmioty uczestniczące w transakcjach karuzelowych, tj. A. z Czech oraz E. z M. to tzw. bufory, czyli podmioty tak umiejscowione w łańcuchu dostaw aby uwiarygodnić rzetelność transakcji. (str. 16 i 17) Z kolei co wielokrotnie wskazywano w uzasadnieniu decyzji Dyrektora IS: "[...] wykonywane przez Spółkę czynności nie stanowiły transakcji kupna ani sprzedaży towarów lecz miały na celu uczestnictwo w oszustwie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie odrdzewiaczem (str. 28/29) [...] zebrany w sprawie materiał dowodowy w opinii tut. Organu wskazuje, że Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w procederze, którego zamiarem było uzyskanie nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, a przesłankami świadczącymi o tym, że A. świadomie funkcjonuje w karuzeli podatkowej są wbrew temu co podnosi Strona [....] (str. 40) Działalność handlowa Spółki A. pomimo formalnej poprawności nie może być uznana za rzeczywistą działalność gospodarczą. Czynności dokonywane przez Spółkę nie stanowiły ani transakcji zakupu ani sprzedaży towaru służących przeniesieniu własności z dostawcy na nabywcę. Spółka A. w zakresie handlu odrdzewiaczem tworzyła pozory legalności dokonanych transakcji, jej działalność ograniczała się do uczestniczenia w oszustwie karuzelowym w zakresie krajowego i wewnątrzwspólnotowego obrotu odrdzewiaczem, co miało na celu uzyskanie korzyści podatkowej w postaci nienależnego zwrotu nadwyżki podatku [naliczonego] nad należnym. Strona uczestnicząc w obrocie odrdzewiaczem, miała świadomość, że musi dołożyć wszelkich starań, tj. zorganizować transport, załadunek oraz sporządzić dokumentację czynności związanych z transakcjami zakupu i sprzedaży, by w ten sposób uprawdopodobnić prowadzenie rzeczywistej działalności gospodarczej, a zebrane dowody świadczą o tym, że Podatnik był w pełni świadomym uczestnikiem tego procederu". (str. 55) W przywołanych twierdzeniach tkwi ocena w zakresie dwóch elementów: 1) udziału Skarżącej w karuzeli podatkowej; 2) jej świadomości co do przeprowadzenia transakcji mających na celu oszustwa podatkowe. W skardze kasacyjnej nie kwestionowano pierwszego z wymienionych. Nie podważano bowiem tego, że: "A. uczestniczyła w karuzeli podatkowej, której schemat został graficznie wykreślony w opinii biegłego T. L.: C. – A. – A. – E. – C." (str. 25 zaskarżonego wyroku) i przyjętej oceny, że: "prawidłowość tez organów w zakresie funkcjonowania C. w transakcjach ze Spółką potwierdzały ustalenia prawomocnego wyroku karnego z dnia 29 września 2015 r., sygn. akt [...], które to stosownie do art. 11 P.p.s.a. były wiążące dla Sądu przy ocenie zaskarżonej decyzji" (str. 27 zaskarżonego wyroku). W aspekcie drugiego elementu podnoszono, że Skarżąca nie wiedziała o oszukańczym charakterze przeprowadzanych transakcji i tym samym chroniła ją tzw. dobra wiara (pozwalająca zachować prawo do odliczenia z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). W ramach tego podkreślono, że "[...] fakt zaistnienia dostaw odrdzewiacza od C. do Skarżącej został potwierdzony przez organ odwoławczy [...]", a o działaniu w warunkach dobrej wiary (należytej staranności) świadczyło wiele okoliczności jak: - te dotyczące nawiązania współpracy z C. (przejęcia kontrahenta od spółki z o.o. M.; uzyskania wiedzy o jego rzetelności w oparciu o dokumenty /NIP, Regon, KRS/ oraz informacje uzyskane od prezesa M.); - zawarcie przez G. B. (prawidłowej, gdyż przyjętej za takową przez R. P.) z C. pisemnej umowy; - dokonywanie płatności bezgotówkowych; - przewóz poszczególnych partii odrdzewiacza przez przewoźników funkcjonujących na rynku; - dowóz i przeładunek towarów na placu znanej O. firmy; - przeprowadzenie pierwszej transakcji bez zastrzeżeń; - brak sprzeczności w zeznaniach "wszystkich" osób zajmujących się przygotowaniem i przeprowadzeniem transakcji między Skarżącą, C. i przewoźnikami w zakresie zakupu oraz przewozu odrdzewiacza, a także wyjątkowo szczegółowy opis przebiegu każdej transakcji handlowych; - przeprowadzenie przez Skarżącą kalkulacji zyskowności transakcji; - brak obiektywnych podejrzeń, że dostawca może być oszustem (dostawy były rzeczywiste, a R. P. był dwukrotnie w O. obejrzeć miejsce przeładunku); - zaangażowanie przez Skarżącą znacznych kwot własnych środków pieniężnych w celu prowadzenia działalności. 6.4. Istotne znaczenie w obrębie ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji ma potwierdzenie w orzecznictwie unijnego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: TSUE) I tak, między innymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (...) i C-142/11 (...) Trybunał ten postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a oraz art. 273 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie pustych faktur (tzn. samych dokumentów bez realnego obrotu mającego mieć z nimi bezpośredni związek) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie był świadomy swojego oszukańczego działania, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca faktycznie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2013r., sygn. akt I FSK 1687/13). Tak samo ma ona znaczenie wtedy, gdy z punktu widzenia nabywcy transakcja przebiega w taki sposób, który może wywoływać u niego przekonanie, że kooperuje on z tym podmiotem, który widnieje na fakturze. Usprawiedliwione zatem okolicznościami owo przekonanie, a więc wynikające z zachowania dobrej wiary, pozwala w świetle reguł płynących z orzecznictwa TSUE zachować prawo do odliczenia. 6.5. Z powyższych (pkt 6.4 niniejszego uzasadnienia) rozważań dotyczących dobrej wiary wynika, że instytucja ta na zasadzie wyjątku pozwala zachować prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury niedokumentującej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktury fikcyjnej przedmiotowo lub podmiotowo). W sytuacji pustości faktury, czyli gdy za dokumentem takim nie idzie żaden towar lub usługa o zastosowaniu dobrej wiary nie może być mowy. Oczywistym bowiem w takim przypadku jest, że odbiorca takowej faktury z uwagi na brak czynności nią udokumentowanej, świadomie uczestniczy w działaniach oszukańczych. Podobnie rzecz się ma z uczestnictwem podatnika w czynnościach pozorowanych, czyli stwarzających jedynie wrażenie mające prowadzić do uznania faktury za rzetelną podmiotowo lub przedmiotowo. W sytuacji bowiem gdy podatnik jedynie współtworzy otoczenie uwiarygodniające ową fakturę, to naraża się na zarzut świadomego działania, które w przypadku udowodnienia wykluczy zastosowanie wobec niego dobrodziejstwa dobrej wiary. Nie sposób bowiem przyjąć, aby podatnik świadomie działający w oszukańczych transakcjach mógł zachować prawo do odliczenia podatku - zarezerwowane dla legalnego obrotu gospodarczego, w którym przedsiębiorcy działają jako podatnicy podatku VAT. 6.6. W realiach tej sprawy, jak to już odnotowano, Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach nakierowanych finalnie na oszustwo podatkowe. Dyrektor IS w obszernej decyzji (71 stron) powołał dowody i okoliczności przemawiające za taką oceną. Sąd pierwszej instancji w pełni ją zaaprobował. Z tej pespektywy dostrzec należało, że autor skargi kasacyjnej nie rozprawił się z tą oceną w sposób adekwatny do przebiegu wnioskowania o jej przyjęciu. Innymi słowy nie wykazał wad, które przy uwzględnieniu prawideł logiki oraz zasad doświadczenia życiowego, podważałyby prawidłowość stanowiska opartego na przywołanych przez tenże Sąd okolicznościach. Tym samym nie wzruszył skutecznie tego, że Spółka przyzwalała na to, iż jej transakcje są lub mogą być elementem istniejącej karuzeli podatkowej. Powoływane w skardze kasacyjnej motywy [te dotyczące: - nawiązania współpracy z C. (przejęcia kontrahenta od spółki z o.o. M.); uzyskania wiedzy o jego "rzetelności" z ustnych zapewnień prezesa M. (kolegi prezesa zarządu Skarżącej) i w oparciu o dokumenty typu: NIP, Regon, KRS; - zawarcia przez G. B. z C. pisemnej umowy; - dokonywanie płatności bezgotówkowych; - przewozów poszczególnych partii odrdzewiacza przez przewoźników funkcjonujących na rynku; - dowozu i przeładunku towarów na placu znanej O. firmy; - przeprowadzenia przez Skarżącą kalkulacji zyskowności transakcji] były przedmiotem analizy Dyrektora IS i same w sobie nie przeciwstawiały się finalnej ocenie w zakresie świadomości Skarżącej. Nadto pozostałe, wyrażane w skardze kasacyjnej twierdzenia o "braku obiektywnych podejrzeń, że dostawca może być oszustem" nie mogły jej obalać. Nakreślały one w istocie stan faktyczny w sposób oderwany od całego materiału dowodowego zebranego w sprawie podatkowej. Wynikało zaś z niego, że: - Spółka powstała w maju 2011 r.; - w czerwcu tegoż roku rozpoczęła już obrót odrdzewiaczem; - były to jedyne transakcje jakich przeprowadzenie wykazała; - czyniła to na dużą skalę, nie posiadając na rynku znanej pozycji; nie dysponując zapleczem technicznym, magazynowym, nie zatrudniając pracowników (oprócz rzekomo G. B.), nie posiadając strony internetowej i nigdzie się nie reklamując; nie interesując się przy tym cenami odrdzewiacza na rynku; - prezes Skarżącej, jak zeznał, nawiązał współpracę handlową w taki sposób, że "wszedł" w gotowy układ M., nie dokonując sprawdzenia osoby z którą handluje; - najkrótszą trasą przewozu zakupionego przez Spółkę towaru była droga bezpośrednio z T. do P. a towar był przewożony do O.elem przeładowania; - w okresie od 22 czerwca 2011 r. do 8 lipca 2011 r. Spółka przeprowadziła 8 transakcji (C. wystawiła Spółce 8 faktur tytułem sprzedaży odrdzewiacza, Spółka z kolei wystawiła 8 faktur firmie 1155, a ta wystawiła 8 faktur E.); - poszczególne transakcje zostały przeprowadzone między tymi podmiotami w ciągu jednego dnia (6 transakcji) lub w ciągu dwóch dni (2 transakcje). Już z tych okoliczności nie podważonych skutecznie w skardze kasacyjnej wynikało, iż dopuszczalna była ocena organów co do świadomego udziału Skarżącej w działaniach nastawionych na oszustwo podatkowe. Zasady doświadczenia życiowego i realia obrotu gospodarczego narażonego też na występowanie w nim nieuczciwych podmiotów wskazują, że dopiero co powstała spółka - a tym bardziej wchodząc, jak to określał w tej sprawie prezes zarządu Skarżącej, w układ - sprawdza w rzeczywisty sposób swoich kontrahentów (spotyka się z osobami prawnie je reprezentującymi), interesuje się towarem mającym być przedmiotem obrotu; jakością, pochodzeniem), nie bazuje więc tylko na zapewnieniach słownych swojego kolegi przekazującego ów układ. Trafne więc były spostrzeżenia Dyrektora IS, że: - prezes zarządu Spółki pełnię spraw powierzył osobie z którą dopiero co rozpoczął współpracę, bez jakiejkolwiek weryfikacji jej kompetencji i to w przypadku realizacji pierwszych kontraktów dla Spółki opiewających na znaczne kwoty (zakup towaru: 4.172.494.56 zł; sprzedaż: 3.565.494,40zł); - Spółka nie interesowała się cenami odrdzewiacza na rynku, nie negocjowała ich z C., nie dostawała żadnych rabatów ani upustów z tytułu współpracy. Tego rodzaju zachowania wskazywały na nieracjonalność w działaniach Spółki. W rzeczywistym obrocie gospodarczym firmy interesują się szerzej branżą w której podejmują aktywność, robią rozeznanie rynku, które ma finalnie zmaksymalizować ich zyski, przy jednoczesnym uniknięciu transakcji wątpliwych z niewiarygodnymi kontrahentami. W realiach tej sprawy czynności w tym obszarze Spółka nie podjęła. Postawa takowa oceniona w łączności z wymienianymi okolicznościami dotyczącymi jej funkcjonowania wzmacnia wnioski organów w zakresie świadomości Skarżącej co do brania udziału w oszustwie. Dostrzec należało i to, że istotną rolę dla Spółki pełnił G. B., który za przyzwoleniem prezesa jej zarządu zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z transakcjami. Jednak jego zeznania (jako świadka) zostały przez Dyrektora IS uznane za niewiarygodne; organ uznał, że: "Nie jest bowiem możliwe, że będąc jedyną osobą która zawierała kontrakty w zakresie handlu odrdzewiaczem i była odpowiedzialna za prawidłową ich realizację w firmach M. i A., nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy w tym zakresie" (str. 43). W skardze kasacyjnej powołano się na zeznania tej osoby a ponadto wskazano, iż przeładunek towarów w O. miał na celu zachowanie tajemnicy handlowej, aby odbiorca (firma A.) nie dowiedział się od kierowców o dostawcy odrdzewiacza (C.). Motyw ten jednak (przy uwzględnieniu za autorem skargi kasacyjnej zeznań G. B.) mógł tylko potwierdzać stanowisko organu. G. B. zeznał przecież, że: "O ile sobie dobrze przypominam w okresie wiosenno - letnim spotkałem się z osobą D. R. w restauracji Hotelu W. w miejscowości Z. W spotkaniu tym brał udział także mężczyzna mówiący po czesku, którego przedstawił mi D.R., jako osobę reprezentującą firmę A. s.r.o. Na spotkaniu tym doszło do omówienia zasad współpracy pomiędzy firmą M. reprezentowaną przez moją osobę, a C. reprezentowaną przez Pana D.R. i firmą A. s.r.o. reprezentowaną przez mężczyznę mówiącego po czesku [...] "podczas podpisywania umów (Spółki z C. oraz Spółki z firmą A. - przyp. NSA) obecny był Czech, D. R. i moja osoba". (str. 41 i 42) Z przytoczonych treści wynika, że G. B. (rzekomy pracownik Spółki) spotykał się jednocześnie z osobą rzekomo reprezentującą nie tylko C., ale i firmę A. W takim odtworzeniu okoliczności przez G. B. (mającego wedle autora skargi kasacyjnej umocowanie do działania w imieniu Skarżącej i zarazem wiedzę o przeprowadzanych transakcjach), jako zupełnie niewiarygodny jawił się motyw tej skargi o zachowaniu w tajemnicy przed firmą A. danych sprzedawcy odrdzewiacza. Z twierdzeń G. B. wynikało wprost, że na jednym spotkaniu był przedstawiciel firmy A. oraz C., co nie mogło świadczyć o niewiedzy firmy A. o C. 6.7. W konsekwencji trzeba było stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie zarzuty ukierunkowane na wykazanie przez Skarżącą istnienia dobrej wiary po jej stronie były oczywiście bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach prawidłowo przyjął, za organami, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w działaniach nastawionych na oszustwo podatkowe. Ocena organów wyprowadzona z materiału sprawy wykluczała zatem zastosowanie do transakcji Skarżącej instytucji dobrej wiary. Ta mogłaby być uwzględniona na korzyść Spółki tylko w sytuacji wykazania, iż podejmując akty należytej staranności nie wiedziała i nie mogła się zorientować, że bierze udział w transakcjach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor IS (w odpowiedzi na zarzuty odwołania) i zanim Sąd pierwszej instancji, podali, że Spółka posiadała lub co najmniej powinna była posiadać świadomość co do uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Wyrażona i w takim ujęciu ocena nie zmieniała jednak tego, że Spółki nie chroniła dobra wiara, w sytuacji gdy jej rzekome akty staranności przejawiające się posiadaniem dokumentacji (umów, REGON, NIP, KRS) oraz uzyskanej od prezesa M. wiedzy o C., miały na celu tylko uwiarygodnić wystąpienie zdarzeń gospodarczych wpisanych do faktur. 6.8. W skardze kasacyjnej wskazano na okoliczność zrealizowanych na rzecz Skarżącej dostaw towarów i następnie wywozu ich na terytorium Czech. W odniesieniu do nich zauważyć należało, że: - po pierwsze, wbrew argumentom skargi kasacyjnej, fakt zaistnienia dostaw odrdzewiacza przez C. na rzecz Skarżącej, nie został potwierdzony przez organ odwoławczy. Dyrektor IS stwierdził jedynie, iż "możliwe jest, że towarem tym był odrdzewiacz [...] przyjmuje, że była to jedna partia odrdzewiacza, który krążył pomiędzy firmami mógł być nabyty we wcześniejszym okresie przez jedną z firm uczestniczących w procederze wyłudzeń VAT. Takie stanowisko potwierdza też prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w K. z dnia 29.09.20105 r., sygn. akt [...] (str. 65 i 66); - po drugie sama okoliczność nawet istnienia towarów (jako takich) nie deprecjonowała ustaleń o świadomym uczestnictwie Spółki w nieuczciwych operacjach gospodarczych. 6.9. Podsumowując, organy obu instancji nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy te wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał dowodowy i wyprowadziły z niego możliwe wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych decyzji. Co przy tym istotne świadomego udziału Skarżącej w transakcjach nastawionych na oszustwo podatkowe nieudowadniały poprzez wyrażanie gołosłownych tez w tym kierunku. W prowadzonym postępowaniu przeanalizowały w szczególności: - prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą i okoliczności w jakich się ona odbywała; jak ona faktycznie wyglądała, jakie transakcje przeprowadzała, kto się nimi zajmował; - ceny rynkowe towaru jakim handlowała Spółka, ekonomiczny sens zawieranych transakcji; - postawę Spółki (prezesa jej zarządu oraz rzekomego pracownika - G. B) w aspekcie czynności mogących stanowić o jej racjonalnym działaniu oraz transparentnym udziale w obrocie gospodarczym; - przebieg transakcji (sposób nawiązania współpracy z kontrahentami, podpisania umów, przepływy pieniężne, sens transportu towarów do O., jego przeładunku w tym miejscu i następnie przewiezienie do Czech, rzekomego sprawdzania towaru na placu w O.); - powołane przez Spółkę czynności weryfikacyjne jej kontrahentów. Wszystko to prowadziło do uznania, że dopuszczalna była zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji ocena organów, że Skarżąca, wbrew temu co twierdziła, świadomie uczestniczyła w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe, a zatem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury, których była odbiorcą oraz te które wystawiała dokumentowały czynności pozorne, mające jedynie stwarzać wrażenie realnych i normalnych zarazem operacji gospodarczych. Nie miały wpływu na wynik niniejszej sprawy powołane w skardze kasacyjnej okoliczności braku wyjaśnienia przez organ, czy strony umowy zawartej między Spółką a C. potwierdziły jej ważność oraz z jakiego źródła towar trafił do C. W przedstawianych okolicznościach, mających poparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, organy mogły uznać go za zupełny. W sprawie podatkowej przeprowadzono szereg czynności, zebrano dowody, do których odwoływał się również Sąd pierwszej instancji, ustalone w oparciu o nie okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowiły spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W konsekwencji za bezzasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej zmierzające do wykazania naruszenia przepisów postępowania. 6.10. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie dają przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - w części dotyczącej tych czynności. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził więc naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (i nie chroniła jej przesłanka dobrej wiary), a ponadto nie realizowała czynności podlegających opodatkowaniu, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Z powodu braku związku z czynnościami opodatkowanymi Spółce nie przysługiwało również prawo do odliczenia wydatków związanych z usługami transportowymi, rozładunkowymi oraz zakupem materiałów biurowych (jak uznał Dyrektor IS - str. 56), a czego nie zakwestionował Sąd pierwszej instancji. 6.11. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.12. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 200.000 zł do 2.000.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniosła Skarżąca po dniu 26 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono; - na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym za Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki strony postępowania sądowego w miejsce zniesionego z tym dniem Dyrektora IS) stawił się radca prawny, który nie występował przed Sądem pierwszej instancji, wnosząc o zasądzenie stosownych kosztów; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 z późn.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 7 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy, wynosi 10.800 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 8.100 zł (75% z 10.800 zł) za udział pełnomocnika organu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.