II FSK 142/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 lipca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 448/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 448/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: skarżąca, Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 29 lutego 2016 r. r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ - CBOSA). 2.1 W skardze kasacyjnej od tego wyroku pełnomocnik skarżącej wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.: 1. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz.307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) poprzez odmowę zaliczenia do kosztów podatkowych 2010 r. kwoty 6.408.258,93 zł stanowiącej kwotę skapitalizowanych w 2010 r. odsetek od pożyczek, podczas gdy odsetki te powinny stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ich kapitalizacji; 2. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1pkt 2 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego kwoty 1.646.026 zł stanowiącej część zapłaty na rzecz kontrahenta D. Sp. z o.o. (dalej: D), podczas gdy wynagrodzenie na rzecz D. było ściśle powiązane z inwestycjami Spółki w zakresie realizacji projektów farm wiatrowych. II. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku, bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, jedynie na podstawie niepełnej dokumentacji uniemożliwiającej samodzielnie odtworzenie przez Sąd stanu faktycznego, w związku z naruszeniem przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 54 § 2 p.p.s.a. podczas gdy Sąd wydaje wyrok na podstawie kompletnych akt sprawy; 2. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, lecz oddalenie skargi, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) ze względu na dokonanie błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz ze względu na zaniechania przez organy podatkowe wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i zbadania zgodnego zamiaru stron i celu czynności w odniesieniu do zawartych umów pożyczek, podczas gdy wyczerpujące wyjaśnienie stanu faktycznego przez organy podatkowe jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygania sprawy, wskazane postępowanie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez nieuchylnie zaskarżonej decyzji, lecz oddalenie skargi przez Sąd, mimo że decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, tj. prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, nastawiony na osiągnięcie z góry określonego celu, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do kompleksowego i bezstronnego zbadania całego materiału dowodowego, wskazane postępowanie organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066; dalej: p.u.s.a.), art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji poprzez niewystarczające rozpatrzenie przedmiotu skargi, czego konsekwencją jest brak ustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku WSA do części zarzutów podniesionych przez skarżącą, oraz dokumentów przedłożonych przez nią, oparcie rozstrzygnięcia na ogólnych i niejasnych dla skarżącej przesłankach, a także na poprzestanie na powtórzeniu argumentacji przytoczonej we wcześniejszym wyroku wydanym w zakresie innego okresu rozliczeniowego, co doprowadziło do pozorności uzasadnienia zaskarżonego wyroku i niewyjaśnienia skarżącej zasadności zapadłego wyroku, a także doprowadziło do sytuacji, w której Sąd nie dokonał kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, do czego był zobowiązany. Przy tak sformułowanych zarzutach wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1 Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W skardze kasacyjnej postawiono zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Co do zasady w takich sytuacjach należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, gdyż w przypadku gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego jak i przepisów postępowania dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego. Ta zasada nie ma bezwzględnego charakteru w sytuacji, gdy interpretacja prawa materialnego wyznacza kierunek prowadzonego postępowania dowodowego i w konsekwencji dokonywanych ustaleń. W niniejszej sprawie z uwagi na sposób sformułowania zarzutów kasacyjnych celowe będzie ich łączne rozpoznanie. Wypada przypomnieć, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie na etapie postępowania kasacyjnego były dwa zagadnienia – po pierwsze zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki w 2010 r. odsetek od pożyczek udzielonych jej przez O. (następnie N.) w kwocie 6.408.258,93 zł, a po drugie zaliczenie do kosztów podatkowych tego roku należności w kwocie 1.646.026 zł z faktury VAT nr [...] z dnia 12 maja 2008 r. wystawionej przez spółkę D. W pierwszym rzędzie należy wskazać, że pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 45 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym wadliwość pisemnych motywów wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego opartego na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jedynie wtedy, gdy w uzasadnieniu orzeczenia brak ustawowych elementów lub gdy jest ono sporządzone w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest przydatnym instrumentem do kwestionowania stanowiska sądu w części odnoszącej się do sfery ustaleń faktycznych ani do podważania poglądów dotyczących innych kwestii związanych z przebiegiem postępowania przed organami administracji oraz przedstawioną wykładnią prawa materialnego. (por. np. wyroki NSA: z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1229/14 z 19 maja 2016 r., sygn. akt I OSK 311/15: wszystkie cyt. wyroki publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei art. 1 § 1 p.u.s.a. będący przepisem ustrojowym określa podstawową funkcję sądów administracyjnych, jaką jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a zatem o naruszeniu tego przepisu można mówić jedynie wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji. Podobnie art. 1 § 2 p.u.s.a., nie jest przepisem procesowym, lecz ustrojowym, określającym podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne. Jego naruszenie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy sąd administracyjny, rozpoznając skargę, przyjął do oceny zaskarżonego aktu czynności organu inne kryterium, aniżeli zgodność z prawem. Przez zarzut naruszenia tych przepisów nie można zatem skutecznie podważać prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji kontroli działalności administracji publicznej, tj. oceny zastosowania przez ten Sąd prawa materialnego i procesowego, jak to stara się wykazać autor skargi kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w wystarczającym stopniu realizuje wymogi uzasadnienia wyroku zakreślone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można przy tym wymagać aby sąd administracyjny sporządzając uzasadnienie odnosił się detalicznie do wszystkich okoliczności podniesionych w skardze. Sąd pierwszej instancji ujawnił dostatecznie swoje stanowisko, przedstawił swoją ocenę zgromadzonych dowodów, a to że doszedł do wniosków tożsamych z wnioskami organów podatkowych nie stanowi o wadliwości uzasadnienia wyroku. W orzecznictwie wskazuje się także, że uzasadnienie wyroku winno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na jego ocenę przez strony postępowania, jak i ewentualne skontrolowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1139/16). W ocenie Sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku wymagania te spełnia. Pozwoliło ono zarówno stronie na sformułowanie skargi kasacyjnej obejmującej zarzuty dotyczące istoty sprawy tak w warstwie procesowej jak i prawa materialnego oraz na jego kontrolę instancyjną. Nadto nie stanowi uchybienia odwołanie się przez Sąd do argumentacji zawartej w innym wyroku odnoszącym się do tożsamych zagadnień, jeżeli Sąd argumentację tę podzielił. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał przy tym, jakiego wyroku dotyczą te uwagi. Podobnie nie wskazał w czym upatruje naruszenia przez Sąd art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, także w uzasadnieniu zarzutu, co uniemożliwia szczegółowe odniesienie się do tej kwestii Za bezzasadny należało uznać także zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie wyroku przez Sąd pierwszej instancji, bez zapoznania się z kompletnymi aktami sprawy, jedynie na podstawie niepełnej dokumentacji uniemożliwiającej samodzielnie odtworzenie przez Sąd stanu faktycznego, w związku z naruszeniem przez organ odwoławczy art. 54 § 2 p.p.s.a. Wbrew zarzutowi Sąd pierwszej instancji przed wyznaczeniem terminu rozprawy (na dzień 26 października 2016 r.) dysponował kompletem akt administracyjnych. Jak wynika z pisma Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2016 r. (k. 72), w tej dacie organ przesłał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do sprawy sygn. akt I SA/Sz 5/16 (dotyczącej roku 2009) komplet akt kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2009 - 2010 (13 tomów) oraz akta postępowania podatkowego za lata 2009 – 2010 (1 tom). Należy także zauważyć, że zarzuty skargi, podobnie jak i skargi kasacyjnej, odnoszą się do zagadnień związanych z odmową zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów skapitalizowanych odsetek oraz zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego kwoty wynikającej z przywołanej na wstępie faktury VAT nr [...], a zasadnicze z tego punku widzenia dowody zgromadzone zostały w tomie akt administracyjnych przekazanym Sądowi wraz ze skargą Spółki w niniejszej sprawie. Wypada także przypomnieć, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W skardze kasacyjnej nie wskazano jakie dokumenty z trzynastu tomów akt nie zostały uwzględnione, bądź nienależycie rozpatrzone przez sąd meriti. Nie podniesiono w skardze kasacyjnej w ogóle naruszenia tego przepisu ani nie podano na czym miałoby w tym kontekście polegać naruszenie zasady oficjalności, która zobowiązuje sąd do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności w granicach danej sprawy, ale w jej całokształcie, bez ograniczenia zarzutami skargi. Z drugiej strony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniesiono się w wystarczający sposób do argumentacji zawartej w skardze i to m.in. poprzez nawiązanie do dokumentów dotyczących spornych pomiędzy stronami kwestii. Skarżąca nie wykazała zatem na czym miałoby polegać uchybienie art. 133 § 1 p.p.s.a., a należy podkreślić, że zgodnie z przywołanym na wstępie art. 174 p.p.s.a. skuteczna skarga kasacyjna, w przypadku zarzutów naruszeniu przepisów postępowania wymaga, aby podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do zarysowanych na wstępie zagadnień spornych, odnośnie do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych odsetek od pożyczek wypada zauważyć, że w skardze kasacyjnej, choć nie zostało to wyartykułowane, wskazano jedynie na niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego. Wynika to zarówno z jej petitum jak i uzasadnienia, a ta forma naruszenia prawa zgodnie z treścią i uzasadnieniem sformułowanych zarzutów pozostaje w związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i jest z nimi tak ściśle związana, że stanowi w istocie konsekwencję prawidłowości ustaleń faktycznych. Przede wszystkim jednak należy wskazać na prawidłową wykładnię prawa materialnego, gdyż będzie ona wpływała także na zakres oceny zarzutów procesowych sformułowanych w skardze kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że w u.p.d.o.p. nie sformułowano definicji legalnej pojęcia "kapitalizacja odsetek", choć ustawa ta posługuje się nim w art. 16 ust. 1 pkt 10 i art. 26 ust. 7. Przez "kapitalizację odsetek" w rozumieniu tych przepisów należy rozumieć operację finansową polegającą na powiększeniu kapitału pożyczki (lub kredytu) o wartość skapitalizowanych odsetek. Polega więc na przekształceniu zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki czy też kredytu. Po dokonaniu kapitalizacji oprocentowanie liczone jest od nowej, wyższej podstawy na którą składa się pożyczony kapitał i doliczone do tego kapitału odsetki. Kapitalizacja odsetek prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek (por. wyrok NSA z 4 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1733/01). Z kolei w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 420/14, na który powoływała się także skarżąca wskazano, że ustawodawca w art. 16 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. nie określił z jakim dniem skapitalizowane odsetki stają się kosztem uzyskania przychodów, uznając że wynika to z istoty pojęcia "kapitalizacja". Wskazano, że zgodnie z definicją słownikową pod pojęciem "kapitalizacja" należy rozumieć przeliczenie periodycznych świadczeń pieniężnych na kwotę płaconą jednorazowo, a z określeniem "przeliczenie" niewątpliwie należy wiązać datę danego "przeliczenia". Podkreślono także w tym wyroku z powołaniem się na dotychczasowe orzecznictwo, że terminy kapitalizacji odsetek strony określają w drodze umowy pożyczki lub kredytu, a moment przeniesienia prawa do dysponowania tymi odsetkami, należy traktować jako formę ich zapłaty poprzez dokonaną kapitalizację. Wyłącznie zatem tak rozumiana kapitalizacja odsetek może stanowić podstawę do ich zarachowania przez pożyczkobiorcę w ciężar kosztów uzyskania przychodu, o których stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mając na uwadze przedstawione wyżej rozumienie na gruncie ustawy podatkowej pojęcia "skapitalizowanych odsetek" nie można uznać zasadności zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 191, art. 199a i w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe zebrały bowiem i prawidłowo rozpatrzyły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, co słusznie zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. Jeszcze raz należy przypomnieć, że za kapitalizację odsetek należy uznawać przekształcenie zobowiązania z tytułu spłaty odsetek w zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki, która prowadzi w efekcie do opłacania odsetek nie tylko od sumy dłużnej, ale także i od odsetek. Spółka uważała, ze mechanizm taki wynika z zapisów "Porozumienia w sprawie wsparcia płynności finansowej" (Liquiditaetsvereinbarung) z dnia 10 sierpnia 2006 r., które w zakresie okresu odsetkowego przewidywało, że "Okres odsetkowy wynosi 3 miesiące kalendarzowe. Odsetki powstałe na koniec okresu odsetkowego od rzeczywistej kwoty wykorzystanego kredytu lub od lokaty będą rozliczane bezpośrednio z saldem na rachunku bieżącym. Kredytodawca zadba o to, aby przy odpowiednim rozliczaniu salda odsetek uzgodniona wysokość linii kredytowej nie została przekroczona." Jednakże ani ten zapis ani noty odsetkowe pożyczkodawcy nie wskazują na mechanizm, w którym naliczane odsetki byłyby systematycznie przekształcane w powiększające się zobowiązanie z tytułu spłaty części kapitałowej pożyczki. Nie potwierdzają tego także "Przypis" do pierwotnego porozumienia z dnia 24 lutego 2009 r., jak również kolejne aneksy do tego porozumienia z dnia 11 grudnia 2007 r., z dnia 25 czerwca 2009 r., z dnia 21 stycznia 2010 r., z dnia 18 maja 2010 r. oraz z dnia 21 stycznia 2011 r. Z pierwszego ze wskazanych dokumentów wynika jedynie skrócenie okresu odsetkowego z 3 miesięcy do 1 miesiąca. Pozostałe aneksy wskazują jedynie, że dotychczasowa wysokość linii kredytowej nie była wystarczająca, w wyniku czego dochodziło do jej systematycznego zwiększania. W dwóch pozostałych umowach pożyczki z dnia 4 maja 2009 r. oraz z dnia 30 września 2009 r. wskazano, że odsetki będą wymagalne odpowiednio na dzień 31 grudnia 2009 r. oraz na dzień spłaty pożyczki (czyli do 31 stycznia 2010 r.), a ich zapłata miała nastąpić przelewem na konto wskazane przez pożyczkodawcę. Żadne z tych dokumentów prywatnych nie stanowi o jakiejkolwiek formie kapitalizacji odsetek poprzez dopisanie wymagalnych należności z tego tytułu do kwoty pożyczki, a tym samym powiększeniu jej kapitału o wartość skapitalizowanych odsetek. Czym innym od wymagalności odsetek w określonej w umowie dacie jest ich rzeczywista zapłata lub jej brak, a także umowa stron co do ich kapitalizacji z określonym dniem. Sam bowiem brak zapłaty odsetek od pożyczki w określonym dniu nie oznacza sam przez się ich kapitalizacji w przyjętym na gruncie u.p.d.o.p. znaczeniu. Także znajdujący się w aktach wyciąg z konta dotyczący odsetek naliczonych wskazuje jedynie na ich narastający wzrost na przestrzeni 2010 r. Stanowisku Spółki przeczą także wyciągi z konta bankowego, z których wynika, że w 2011 r. spłacane były osobno wyszczególniane w opisie transakcji (Referencje i szczegóły transakcji) zwroty pożyczki (DARLEHENSRUCKZAHLUNG) oraz odsetki (ZINSEN). Nie można także uznać aby kapitalizację odsetek potwierdzały znajdujące się w aktach i przywoływane w skardze kasacyjne takie dokumenty, jak informacja IFT-2R i deklaracja CIT-10Z, składane przez Spółkę jako płatnika z tytułu należności odsetkowych, noty odsetkowe wystawione przez pożyczkodawcę, potwierdzenia płatności (wyciągi bankowe) z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (podatku u źródła) oraz wnioski o zaliczenie nadwyżki podatku VAT naliczonego na należnym na poczet zaległości w podatku . Wynika z nich jedynie fakt pobrania podatku przez Spółkę jako płatnika oraz podstawa naliczenia podatku, czyli kwota odsetek na rzecz O. w 2010 r, a nie kapitalizacji odsetek. Nadto kwoty te nie przystają do deklarowanej przez skarżącą w toku postępowania kwoty skapitalizowanych odsetek w wysokości a skoro, jak wskazywała , kwota skapitalizowanych odsetek będąca kosztem u pożyczkobiorcy ma stanowić odbicie przychodu u pożyczkodawcy, to zauważyć należy brak symetrii w deklarowanych przez nią jako płatnika wielkościach w porównaniu do kwoty, którą chciałaby zapisać z tego tytułu w ciężar kosztów 2010 r. Za bezzasadne należy uznać także zarzuty naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej. Nie można zgodzić się z oceną skarżącej, że naruszone zostały w sprawie podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Decyzje organów oparte zostały bowiem na dowodach dostarczonych przez samą stronę, która wbrew ich obiektywnej ocenie próbowała nadać im inną treść i znaczenie, aniżeli z nich wynikające. Jedynie wskazano w treści decyzji organu podatkowego, że takie dokumenty jak np. harmonogram spłat mogłyby świadczyć o tym, że skapitalizowane odsetki powiększyły wartość zobowiązania głównego z tytułu umowy pożyczki. Nie stanowiło to jednak narzucania przez organ podatkowy stronie podejmowania określonych czynności w celu dokumentowania faktu kapitalizacji odsetek, a jedynie element oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Powyższe uwagi odnośnie do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania (pkt II.2 i II.3) pozostają aktualne także w stosunku do rozstrzygnięcia drugiego spornego zagadnienia tj. zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego kwoty 1.646.026 zł z faktury [...] z dnia 12 maja 2008 r. wystawionej na rzecz Spółki przez spółkę D., co skutkował konsekwencjami w zakresie kosztów uzyskania przychodu w 2010 r. Również w tym przypadku nie sposób zgodzić się z oceną skarżącej, że naruszone zostały w tym zakresie podstawowe zasady postępowania podatkowego oraz reguły gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Także i w tym przypadku zaakceptowane przez Sąd ustalenia organów podatkowych opierają się na ocenie całokształtu zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego, w tym dowodów dostarczonych przez stronę. Spór dotyczy wniosków płynących z oceny zgromadzonego materiału, a w konsekwencji prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Spółka prezentując swoje stanowisko próbuje nadać im inną treść, niż wynika to z obiektywnej, zgodnej z regułami z art. 191 Ordynacji podatkowej, oceny dowodów dokonanej przez organy podatkowe i podzielonej przez Sąd pierwszej instancji. Spółka utrzymuje, że sporna faktura dokumentuje zapłatę przez nią na rzecz spółki D. równowartości zaliczek, jakie spółka ta zobowiązana była zapłacić na rzecz E. S.A. z tytułu umów przyłączeniowych, których beneficjentem stały się T. Sp. z o.o. (obecnie skarżąca Spółka), co uzasadnia zaliczenie tej kwoty do wartości początkowej środka trwałego. Jest to dodatkowa kwota niezależna od wynagrodzenia zapłaconego przez Spółkę spółce D. za realizację zadań wynikających z zawartej pomiędzy tymi podmiotami w dniu 23 listopada 2007 r. Umowy o przejęciu i rozwoju projektu P. To wynagrodzenie, naliczone według stawki za jeden megawat, udokumentowane zostało natomiast fakturą [...] z dnia 22 grudnia 2007 r., skorygowaną fakturą [...] z dnia 21 lipca 2008 r. W konsekwencji faktury te dokumentują odrębne i niezależne elementy wynagrodzenia na rzecz D. Z kolei Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że sporna faktura [...] z dnia 12 maja 2008 r. na kwotę 1.646.026 zł odnosi się w swej treści wprost do umowy z dnia 23 listopada 2007 r. oraz uzgodnień z dnia 18 kwietnia 2008 r. i w istocie potwierdza ona otrzymanie przez D. Sp. z o.o. kwoty, która należy przekazać do E. w związku z realizacją przyłączenia projektów, a która stanowiła część wynagrodzenia zawartego w fakturze [...], ujętego przez Spółkę na koncie [...] w 2007 r. Sama data wystawienia faktury, na co powołuje się Spółka, z uwagi na treść faktury w połączeniu z postanowieniami umowy, do której ta treść się odwołuje, nie ma natomiast rozstrzygającego znaczenia dla przyjęcia, że była to faktura stricte zaliczkowa. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji jest prawidłowe i przekonująco uzasadnione. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza zgromadzonych dowodów, do których odwołują się zarówno organy podatkowe, jak i Spółka, wyciągając jednakże na ich podstawie odmienne wnioski. Tymi dowodami są przywoływane faktury oraz "Umowa o przejęciu i rozwoju projektu P. z dnia 23 listopada 2007 r." (umowa) a nadto: "Uzgodnienie o zmianie terminu płatności faktury [...] stron umowy o przejęciu i rozwoju projektu P. z dnia 23 listopada 2007 r. oraz o rezygnacji i przejęciu projektów" (uzgodnienie) z dnia 18 kwietnia 2008 r. Prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji w tej kwestii nie została w skardze kasacyjnej skutecznie podważona. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w dniu 22 grudnia 2007 r. D. Sp. z o. wystawiła faktury VAT: nr [...] o wartości netto 3.054.315,60 zł i podatku VAT 671.949,43 zł oraz przywoływaną fakturę nr [...] o wartości netto 3.988.845,00 zł i podatku VAT 977.545,90 zł. Zarówno w treści obu tych faktur, jak i w treści faktury [...] wskazano, że wystawiono je za wykonanie czynności zgodnie z "Umową o przejęciu i rozwoju projektu P. z dnia 23.11.2007 r. ustęp 6.1 oraz Uzgodnieniami dodatkowymi ustęp 1.4 i ustęp 1.5." Wspomniany ust. 1.5 uzgodnień z dnia 18 kwietnia 2018 r. zawiera uzgodnienie terminu zapłaty należności z faktury nr [...] w kwocie 4.093.745,72. Uprawniona była zatem konkluzja, że sporna faktura dokumentuje część wynagrodzenia zawartego w fakturze [...] otrzymanie przez D. kwoty którą należało przekazać do E. w związku z realizacją przyłączenia projektów, która stanowiła. Konkluzja ta znajduje potwierdzenie w postanowieniach Umowy o przejęciu i rozwoju projektu P. z dnia 23 listopada 2007 r. Po pierwsze z treści jej ust. 3.19 wynika że obowiązkiem wykonawcy projektu tj. spółki D. jest min. uzyskanie warunków przyłączenia do sieci E. S.A., a z momentem skutecznego zawarcia każdej umowy o przyłączenie do sieci prawa i obowiązki wykonawcy wynikające z tej umowy automatycznie na jej mocy – przechodzą na spółkę T. (obecnie skarżąca). Po drugie z ustępów 6.1 i 6.2 umowy wynika, że zarówno za przeniesienie tą umową praw i obowiązków oraz przekazanie dokumentów i pozwoleń, jak i za realizację projektu wykonawca otrzyma wynagrodzenie w określonej (odrębnie dla każdego etapu) wysokości kwoty wyrażonej w Euro za jeden MW (megawat). Co zaś najistotniejsze z punku widzenia analizowanego zagadnienia, zgodnie z ustępem 6.8 tak ustalone wynagrodzenie: "obejmuje wszelkie zobowiązania wykonawcy określone niniejszą umową oraz wszelkie koszty poniesione przez wykonawcę w związku z realizacją niniejszej umowy, chyba że postanowienia niniejszej umowy stanowią wyraźnie inaczej". Zarówno w treści umowy, jak i w treści uzgodnień z 18 kwietnia 2018 r. nie zawarto jakichkolwiek postanowień zobowiązujących Spółkę do zwrotu spółce D. poniesionych kosztów z tytułu zawarcia przez nią umów przyłączeniowych z E. S.A. Także Spółka nie wskazała takich postanowień umownych, zobowiązujących ją do zwrotu kosztów uzyskania przyłączeń ponad wynagrodzenie wynikające z zapisów ust. 6.1 i 6.2. Należy zatem stwierdzić, że brak było podstaw do ponoszenie przez Spółkę takich dodatkowych kosztów, co potwierdza prawidłowość ustaleń organów podatkowych co do charakteru tej kwoty. Prawidłowość ustaleń co do charakteru kwoty wynikającej ze spornej faktury oznacza, że organy podatkowe trafnie zakwestionowały możliwość zaliczenia jej do wartości początkowej środka trwałego na podstawie art. 16g ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.d.o.f. W konsekwencji tego pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16g ust. 1pkt 2 i art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego kwoty wynikającej ze spornej faktury (pkt I.2). 3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).