I FSK 873/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 618/16 w sprawie ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 4 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 618/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 4 kwietnia 2016 r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania spółki jako podatnika podatku od towarów i usług, skargę oddalił. Sąd ten podzielił stanowisko organu podatkowego, że nie jest on związany treścią zgłoszenia rejestracyjnego, ale wręcz uprawniony jest do zweryfikowania danych podanych przez podmiot w zgłoszeniu pod kątem ich prawdziwości, dokładności i rzetelności. W kontekście ww. okoliczności Sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew zarzutom skargi, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w dokumentacji rejestracyjnej został zgłoszony adres biura "wirtualnego", pod którym siedziba wskazana przez spółkę z pewnością się nie mieści i adres ten nie jest miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania spółką. Skoro podany przez spółkę adres nie ma rzeczywistego charakteru a jedynie służy jako adres do korespondencji, organy miały podstawę do odmowy zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT. 2. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o podstawy przewidziane w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), I. naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej "O.p.") w zw. z art. 96 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") poprzez przypisanie organowi kompetencji do badania realnych możliwości prowadzenia działalności przez spółkę w miejscu wskazanym jako jej siedziba, podczas gdy żaden przepis nie przyznaje takiego uprawnienia, a w szczególności poprzez przypisanie organowi kompetencji do ustalenia w toku procedury zgłoszenia rejestracyjnego w trybie art. 96 ust. 4 u.p.t.u. i kwestionowania sposobu procesowania i podejmowania decyzji przez jednoosobowy Zarząd Spółki w tym kwestionowania możliwości podejmowania czynności zarządczych w lokalu wskazanym jako siedziba Spółki; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenia przepisów art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegającego na pominięciu faktu, iż korespondencja kierowana przez organ do skarżącego na sporny adres jego siedziby w K. przy ul. [...] była odbierana, jak również faktu, iż dotychczas nie wystąpiły żadne problemy w kontaktach organu z podatnikiem, które wskazywałyby na konieczność odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT czynnego z uwagi na podejrzenie, że zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa; - art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji gdy zachodziła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji usankcjonowanie dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie naruszenia przepisów art. 120 O.p. w zw. z art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1) polegającego na podjęciu działań bezprawnych albowiem zarówno w powołanym rozporządzeniu Rady UE jak i w polskim systemie prawa w szczególności w u.p.t.u. jak i O.p. brak jest procedury weryfikacji danych podawanych przez podatników i osoby prawne niebędące podatnikami na potrzeby identyfikacji do celów VAT zgodnie z art. 214 dyrektywy 2006/112/WE. II. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z: - art. 96 ust. 4 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez WSA, iż przepis ten pozwala organom podatkowym na podjęcie decyzji o charakterze uznaniowym w przypadku odmowy dokonania rejestracji podatnika jako "podatnika VAT czynnego", a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 tego przepisu jako "podatnika VAT zwolnionego". - art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady EU nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. U.EL. 2011.77.1, dalej "Rozporządzenie nr 282/2011") poprzez jego niewłaściwe zastosowanie albowiem przepis ten stosuje się tylko do art. 45 i art. 46 dyrektywy 2006/112/WE. - art. 10 Rozporządzenia nr 282/2011 w zw. z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż podanie przez skarżącą w formularzu VAT-R adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa, jeżeli nie jest jednocześnie i jednoznacznie miejscem, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzenia przedsiębiorstwem i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa, nie spełnia wymogu wskazania rzeczywistej siedziby Spółki. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 4.1. Zgodnie z art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Stosownie zaś do treści ust. 4 tego artykułu naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako podatnika VAT czynnego lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 – jako podatnika VAT zwolnionego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji rejestracja podatnika VAT ma charakter sformalizowany. Podmiot występujący o zarejestrowanie składa zgłoszenie rejestracyjne według wzoru określonego w rozporządzeniu Ministra Finansów z 29 czerwca 2011 r. w sprawie wzoru dokumentów związanych z rejestracją podatników w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 136, poz. 800 ze zm.), wydanym na podstawie delegacji ustawowej, wynikającej z art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 u.p.t.u. Dane podane w takim zgłoszeniu podlegają weryfikacji przez organ. W wyrokach z 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I FSK 371/10 i z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15 ( wyroki dostępne w Bazie Internetowej Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny przyjął i stanowisko to Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie w pełni podziela, że dane zawarte w zgłoszeniu powinny być rzetelne i podlegają weryfikacji przez organ. W razie, gdy dane podane w tym zgłoszeniu są nierzetelne brak jest podstaw do potwierdzenia takiej rejestracji. Identyfikacja podatników poprzez nadanie indywidualnego numeru identyfikacyjnego ma bowiem istotne znaczenie dla pozyskiwania informacji dotyczących podatników oraz realizowanych przez nich transakcji. Rzetelność danych umożliwia realną kontrolę ich działalności, niwelując także w ten sposób negatywne skutki działań nierzetelnych podmiotów w odniesieniu do innych podatników 4.2. W powołanym wyżej wyroku sygn. akt I FSK 112/15 NSA zwrócił uwagę na wagę prawidłowej identyfikacji podatników wynikającą z rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.2010.268.1) oraz konieczność weryfikacji jeszcze przed identyfikacją do celów VAT. Także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE) przyjmuje się, że obowiązek sprawdzenia, czy dany podmiot jest podatnikiem, spoczywa na właściwym organie krajowym zanim ten ostatni nada podatnikowi numer identyfikacyjny VAT. Państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu prawidłowego funkcjonowania systemu VAT ( vide wyrok z 6 września 2012 r. sygn. akt C-273/11, Lex Omega nr 1215223). Skoro wskazane wyżej Rozporządzenie ma skutek bezpośredni, a podatnik w zgłoszeniu identyfikacyjnym ma obowiązek podać dane, które mają go identyfikować, to w razie wątpliwości organu co do rzetelności tych danych organ nie tylko może ale też powinien dane te zweryfikować. Trudno w tej sytuacji zgodzić się ze skarżącą, by istniała konieczność wdrożenia szczególnej procedury w celu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu. Oczywiście odmowa identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru powinna być oparta na poważnych przesłankach, pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa nadużyć systemu VAT na skutek rejestracji w oparciu o nierzetelne, czy nieprawdziwe dane. W sprawie tej z niezakwestionowanych w skardze kasacyjnej ustaleń wynika, że podany przez skarżącą adres był jedynie adresem dla celów rejestracji i adresem do korespondencji. Taka sytuacja najczęściej ma odniesienie do znikających podatników. Uwzględniając powyższe wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej wykładnia art. 96 ust. 4 u.p.t.u. dokonana w tej sprawie nie budzi zastrzeżeń. 4.3. Nie doszło też w tej sprawie ani do błędnej wykładni ani też do niewłaściwego zastosowania art. 10 Rozporządzenia nr 282/2011. Nie ulega wątpliwości, że wskazany wyżej przepis określa miejsce siedziby na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112. W u.p.t.u. brak jest jednak definicji miejsca siedziby działalności podatnika. Można w związku z tym pomocniczo posługiwać się definicją zawartą we wskazanym Rozporządzeniu także w procesie rejestracji dla celów VAT ( vide wskazany wyżej wyrok NSA sygn. akt I FSK 112/15). Oczywiście sam fakt braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu nie może być wystarczający do odmowy rejestracji jako podatnika VAT, gdyż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych, czy finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności nie stanowi wystarczającej przesłanki do przyjęcia, że rejestracja może służyć do dokonywania nadużyć. W sprawie tej to nie podane wyżej okoliczności były podstawą odmowy zarejestrowania skarżącej jako podatnika VAT, lecz to, że adres wskazany jako adres siedziby był jedynie adresem do korespondencji i do celów rejestracji spółki. Zarzutu błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 10 Rozporządzenia nie można więc podzielić. 4.4. Przyczyną odmowy rejestracji skarżącej jako podatnika VAT nie było kwestionowanie sposobu procedowania i podejmowania decyzji przez zarząd jednoosobowy lecz ustalenie, że podany adres jako adres siedziby spółki był jedynie adresem do korespondencji i adresem do rejestracji. Tych ustaleń w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważono. Co więcej z umowy najmu dotyczącej tego adresu wynikało, że skanowanie poczty przychodzącej i przesyłanie na wskazany adres mailowy miało dotyczyć tylko 50 stron miesięcznie, wysyłka korespondencji na wskazany adres miała odbywać się tylko raz w miesiącu. Uwzględniając te okoliczności, a także to, że jedyny członek zarządu skarżącej miał miejsce zamieszkania oddalone o ok. 400 km od podanego przez skarżącą miejsca jako jej siedziby, były podstawy do uznania, że podane przez skarżącą w zgłoszeniu rejestracyjnym dane nie odpowiadały rzeczywistości. Nie ma w tej sytuacji większego znaczenia powoływanie się na to, że korespondencja kierowana na adres wskazany przez skarżącą była odbierana, a także by dotychczas nie wystąpiły problemy w kontaktach z organem. Trudno bowiem przyjąć, by na etapie rejestracji skarżącej jako podatnika VAT skarżąca mogła pozwolić sobie na nieodbieranie korespondencji od organu, skoro taka okoliczność mogłaby przemawiać za fikcyjnością jej działalności. Za niezasadne uznać więc należy zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 96 ust. 4 u.p.t.u. 4.5. Z wyżej podanych względów nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 22 ust. 1 Rozporządzenia Rady UE nr 904/2010. 4.6. Skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.