I SA/Ol 306/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) sędzia WSA Renata Kantecka Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2016r. sprawy ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki z o.o. za zaległości podatkowe spółki oddala skargę. Decyzją z dnia "[...]" r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, orzekł odpowiedzialność H. W. (dalej jako strona, skarżąca) jako byłego członka Zarządu i Prezesa P Sp. z o. o., z siedzibą w O. (dalej powoływana jako Spółka) solidarnie ze Spółką za: - zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej Spółki za miesiące marzec-październik 2010 r.; - odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych. Utrzymując to rozstrzygnięcie w mocy, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" r. Dyrektor Izby Skarbowej powołał treść art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej również jako O.p., oraz wskazał na pozytywne i negatywne przesłanki odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych za zaległości podatkowe wynikające z treści art.116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazano również, że akt sprawy wynika, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług na podstawie decyzji: z dnia "[...]"r. za miesiące od stycznia do czerwca 2010 r., z dnia "[...]"r. za miesiące od lipca do września 2010 r. i z dnia "[...]"r. za miesiąc październik 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]"r., utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"r. oraz z dnia "[...]"r., są ostateczne. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał przebieg postępowania egzekucyjnego i podał, że postanowieniem z dnia "[...]"r., Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, prowadzone m.in. na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-październik 2010 r. Ponadto postanowieniem z dnia "[...]"Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce, z wniosku wierzycieli, m.in. Naczelnika Urzędu Skarbowego, wobec stwierdzenia częściowej bezskuteczności egzekucji. W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki, pozwoliły na stwierdzenie, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest bezskuteczność egzekucji. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniała taka sytuacja, gdzie nie ma już jakichkolwiek wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku postępowania egzekucyjnego zaspokojone zostały jedynie koszty egzekucyjne w kwocie 95.153,14 zł. Zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3.353.886,80 zł, nie zostały zaspokojone nawet w części. Podkreślił, iż postępowanie egzekucyjne prowadzone było przez Komornika Sądowego, który podjął próbę sprzedaży ruchomości na licytacjach. Jednakże z uwagi na brak kupujących, ruchomości te nie zostały sprzedane. Organ I instancji w postępowaniu egzekucyjnym występował jako wierzyciel i nie przystępował do licytacji. Podano również, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego zostały zaspokojone koszty egzekucyjne, co wynika również z powołanego w decyzji postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym z dnia 07.08.2015 r., o umorzeniu postępowania egzekucyjnego przeciwko Spółce. Zwrócono uwagę, że skarżąca jest osobą trzecią i nie może zgłaszać zarzutów co do prowadzonej egzekucji z majątku Spółki na etapie postępowania w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Podkreślił, iż ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanek uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na ich istnienie, gdyż udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność. Mienie wskazane przez członka zarządu lub też byłego członka zarządu, z którego egzekucja może być prowadzona, musi istnieć w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. Wówczas orzekanie o przeniesieniu tej odpowiedzialności jest niecelowe, gdyż możliwa jest egzekucja z mienia wskazanego. Podał również, że nieruchomości będące w posiadaniu Spółki stanowią wprawdzie rzeczywiście istniejący majątek o znacznej wartości, lecz egzekucja z tego majątku nie doprowadzi do zaspokojenia przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej części. Nieruchomości te stanowią bowiem zabezpieczenie hipoteczne, w szczególności kredytów i pożyczek udzielonych przez banki, które jako podmioty ustanawiające hipoteki będą korzystały z pierwszeństwa zaspokojenia. Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał co wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego i wskazał, że organami Spółki są Zarząd i Zgromadzenie Wspólników. Zgodnie z wpisem nr 7 z dnia 02.02.2010 r. w Spółce nastąpiła zmiana wspólników, wykreślając poprzednich i wpisując jako jedynego wspólnika G. W.. Dokonano również zmian w Zarządzie Spółki wpisując H. W. jako Dyrektora Zarządu. Na podstawie wpisu nr 12 z dnia 14.01.2011 r. wykreślono skarżącą z Zarządu Spółki. Organ odwoławczy podkreślił, że strona była członkiem Zarządu i Dyrektorem Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące marzec – październik 2010r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie sporna jest okoliczność czy członkowi Zarządu Spółki można przypisać winę za niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego), czy też nie. W związku z powyższym organy podatkowe dokonały analizy sytuacji majątkowej w oparciu o dokumenty zgromadzone w toku postępowania, tj.: sprawozdanie finansowe za 2010 rok oraz bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31.12.2009 r., 31.12.2010 r. oraz na dzień 31.12.2011 r., co szczegółowo przedstawił Dyrektor izby Skarbowej w formie tabelki na str. 10 – 11 decyzji. Organ odwoławczy podał, że z porównania bilansów za powyższy okres wynika, iż już na dzień 31.12.2009 r. aktywa obrotowe Spółki wynosiły 2.407.303,92 zł i nie wystarczały na pokrycie zobowiązań i rezerw na zobowiązania, które wynosiły 5.720.484,04 zł, w tym zobowiązania krótkoterminowe stanowiły zdecydowaną większość i wynosiły 4.194.291,17 zł. Wprawdzie w 2010r. nastąpił wzrost aktywów obrotowych Spółki, które na dzień 31.12.2010 r. wynosiły 3 469 545,34 zł, to jednak jednocześnie nastąpił ponad dwukrotny wzrost zobowiązań i rezerw na zobowiązania, które wynosiły aż 11.388.695,96 zł, w tym zobowiązania długoterminowe w kwocie 5.029.000,00 zł i zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 5.267.810,48 zł. Dalsze pogorszenie sytuacji finansowej Spółki nastąpiło w 2011 r., kiedy Spółka wykazała stratę w kwocie 153.482,55 zł. W bilansie sporządzonym na dzień 31.12.2010 r. stwierdzono błędy rachunkowe w części dotyczącej aktywów (aktywa obrotowe). Wykazana kwota w ww. pozycji jest wyższa o 78.559,41 zł od sumy poszczególnych elementów. Według rachunku zysków i strat za 2009 rok Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w kwocie 12 689 142,37 zł, przy kosztach sprzedanych produktów, towarów i materiałów w kwocie 10 693 763,79 zł. Spółka wykazała zysk brutto ze sprzedaży w kwocie 1 995 378,58 zł. Koszty ogólnego zarządu wyniosły 1.581.448,99 zł, natomiast pozostałe koszty operacyjne wyniosły 261.468,55 zł, a pozostałe przychody operacyjne wyniosły 281.475,50 zł. Spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej w kwocie 320.666,97 zł. Z rachunku zysków i strat za 2010 rok wynika, że Spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów w kwocie 18.163.192,99 zł, przy kosztach sprzedanych produktów, towarów i materiałów w kwocie 14.846.645,16 zł. Zysk brutto ze sprzedaży wyniósł 3.316.547,83 zł. Spółka wykazała pozostałe przychody operacyjne w kwocie 1.798.869,79 zł, pozostałe koszty operacyjne w kwocie 1.292.586,38 zł. Spółka osiągnęła zysk z działalności gospodarczej w kwocie 3.427.597,56 zł. Za 2011 rok Spółka nie złożyła rachunku zysków i strat. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wypłacalność jednostki opisują m. in. wskaźniki płynności, za pomocą których można ustalić, czy jednostka jest w stanie spłacić swoje bieżące (wymagalne) zobowiązania z majątku, który można łatwo upłynnić, czy z aktywów obrotowych. Wśród tych wskaźników m. in. stosuje się: wskaźnik płynności bieżącej i wskaźnik płynności szybkie. Na podstawie bilansu, wskaźnik płynności bieżącej Spółki na dzień 31.12.2010 r. wyniósł ok. 0,65. Przyjmuje się natomiast, że wskaźnik płynności bieżącej powinien przyjmować wielkość z zakresu 1,5 - 2. Wskaźnik niższy od 1,2 jest sygnałem zagrożenia bezpieczeństwa finansowego jednostki. Na podstawie ww. dokumentu, wskaźnik płynności szybkiej Spółki na dzień 31.12.2010 r. wyniósł ok. 0,58. Z bilansu sporządzonego na dzień 31.12.2009 r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, że na dzień 31.12.2009 r. wskaźnik płynności szybkiej wyniósł ok. 0,53. Organ II instancji podał, że taka wysokość wskaźników może świadczyć o występowaniu trudności w terminowej regulacji zobowiązań, bądź o prawdopodobieństwie wystąpienia takich trudności w przyszłości w Spółce , w tym przybliżonych kwot zobowiązań wynikających decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że w złożonych do Urzędu Skarbowego deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT- 7 za miesiące l-XII 2010 r. Spółka wykazała sprzedaż ze stawką 22% w kwocie netto 19.684.345,00 zł, za miesiące l-XII 2011 r. wykazała sprzedaż w kwocie netto 16.502.534,00 zł, za miesiące l-XII 2012 r. w kwocie netto 4.030.167,00 zł, natomiast za miesiące I-XI 2013 r. w kwocie netto 604.032,00 zł. We wszystkich tych deklaracjach Spółka wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym w miesiącach l-II, IV-X do zwrotu na rachunek bankowy, a od miesiąca XI 2010 r. wyłącznie kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Od miesiąca XII 2013 r. Spółka nie składała deklaracji VAT-7. Pomimo wykazywanych nadwyżek w deklaracjach VAT-7, to z bilansu według stanu na dzień 31.12.2010 r. wynika, że Spółka posiadała należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych w kwocie 362.503,19 zł, ale jednocześnie posiadała zobowiązania z tych samych tytułów w kwocie 1.040.889,96 zł. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej obrazowało, iż zobowiązania Spółki znacznie przewyższały należności, co wskazywało na zachwianie bieżącej płynności finansowej Spółki. Wskazano, że z zestawienia dochodów Spółki ze złożonych deklaracji CIT-8 za lata 2009-2012 wynikało że Spółka wykazała: - w 2009 r. przychody w kwocie 12.803.189,50 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 12.775.824,68 zł, dochód w kwocie 27.364,82 zł; - w 2010 r. przychody w kwocie 19.749.766,25 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.069.626,95 zł, dochód w kwocie 3.680.139,30 zł; - w 2011 r. przychody w kwocie 16.624.477,61 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 16.825.695,26 zł, stratę w kwocie 201.217,65 zł; - w 2012 r. przychody w kwocie 4.358.720,32 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 6.315.070,98 zł, stratę w kwocie 1.956.350,66 zł. Następnie organ odwoławczy opisał ustalenia wynikające z decyzji określających zaległości Spółki, dotyczące nieprawidłowości dotyczące rozliczeń podatku od towarów i usług, w szczególności Spółka w miesiącach objętych kontrolą zaewidencjonowała w rejestrach zakupu i sprzedaży VAT, poza fakturami odzwierciedlającymi zdarzenia, które miały miejsce w rzeczywistości, także faktury stwierdzające czynności niedokonane. Wystawione przez Spółkę faktury na rzecz J.i F.G.W. stwierdzają czynności niedokonane, a pomysłodawcą treści fikcyjnych faktur był G.W.. Zatem zaewidencjonowanie przez Spółę w rejestrach zakupu VAT oraz rejestrach sprzedaży VAT za miesiące objęte kontrolą, faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, spowodowało, iż rejestry te są również nierzetelne w rozumieniu przepisów art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej oraz stanowi naruszenie art. 109 ust., 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury wystawione na rzecz Spółki przez firmę U.H.W., którą strona prowadziła zanim objęła funkcję członka Zarządu ww. Spółki, w zakresie usług transportowych, poprzez zawyżenie ilości przejechanych kilometrów. Ponadto z wydruku stanu zaległości zobowiązanego na dzień 16.04.2013 r. wynikało, że Spółka posiadała zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa za miesiąc grudzień 2009 r. w kwocie 640.152,70 zł oraz za miesiąc marzec 2010 r. w kwocie 311.099,34 zł wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, łącznie w kwocie 951.252,04 zł. Organ odwoławczy podkreślił, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług istniały w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka Zarządu i powinny być w tym czasie uwzględnione po stronie pasywów Spółki. Zatem kwestia, czy Strona wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o charakterze działalności Spółki ma istotne znaczenie dla oceny kwestii jej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż powstałe z mocy prawa zobowiązania podatkowe wpływają zasadniczo na ocenę tego, czy strona ponosi lub nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość we właściwym czasie. Zwrócono uwagę, że wymaga ustalenia, czy strona zdawała sobie sprawę z charakteru działalności spółki (wystawianie faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz odliczanie podatku naliczonego nad należnym z faktur, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji) w czasie pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu i czy ewentualnie mogła się spodziewać niekorzystnych dla Spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w Spółce kontroli przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy i podejmującej się pełnienia funkcji członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, wszystkie wskazane w decyzji okoliczności jednoznacznie wskazują, że strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że Spółka zajmowała się działalnością polegającą na wystawianiu faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz zawyżaniu podatku naliczonego nad należnym na podstawie faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. Stronie znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Organ odwoławczy podkreślił, iż skoro skarżąca była Dyrektorem jednoosobowego Zarządu Spółki, to ona winna była podejmować faktyczne i strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że decyzje te podejmowały inne osoby, w szczególności G.W. (syn H. W.), a skarżąca, jako Dyrektor jednoosobowego Zarządu Spółki reprezentowała Spółkę bez dołożenia należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, a podejmowanie strategicznych decyzji przez inne osoby, o czym winna była wiedzieć, świadczy o braku jej odpowiedzialności w związku z pełnioną funkcją Dyrektora jednoosobowego Zarządu Spółki.. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, zachowanie strony w trakcie pełnienia przez nią funkcji członka Zarządu i Dyrektora Zarządu Spółki nie może zwalniać jej od odpowiedzialności. W konsekwencji strona ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Dyrektor Izby Skarbowej dokonując analizy i oceny sytuacji finansowej Spółki uwzględnił także nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług wykazane w kontroli skarbowej i stwierdził, że strona obowiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia 25.11.2010 r. (terminu płatności podatku od towarów i usług określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za październik 2010 r.), tj. do dnia 09.12.2010 r. W dniu 25.11.2010 r. nastąpiło bowiem trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę, poprzez nieuiszczenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r. Ponadto Spółka posiadała już zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa w kwocie 951.252,04 zł za miesiące grudzień 2009 r. i marzec 2010 r. Przez cały ten czas strona była członkiem Zarządu i Dyrektorem Zarządu Spółki. Miała dostęp do wszelkiej dokumentacji księgowej i mogła przygotować niezbędne dokumenty. W związku z powyższym członek zarządu odpowiada za stan finansów spółki, bowiem art. 116 Ordynacji podatkowej nie przewiduje żadnych wyjątków. Zatem, z upływem 14 dni od terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2010 r., a więc najpóźniej z dniem 09.12.2010 r., skarżąca, jako członek Zarządu i Dyrektor Zarządu Spółki miała obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie jej upadłości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania; oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzuciła błędne ustalenia faktyczne, brak zachowania obiektywizmu w sprawie, dokonanie ustaleń wbrew zebranym dowodom oraz naruszenie art. 116 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono m.in., że długie i sprzeczne wywody Dyrektora Izby Skarbowej mają tylko i wyłącznie uzasadnić podjętą decyzję, która jest niezgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a stan faktyczny, wbrew oczywistym faktom, jest przekłamywany. Zdaniem strony kwestie dotyczące postępowań w stosunku do Spółki, które zostały zakończone wydaniem decyzji z dnia "[...]". określających Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Podkreślono, że w trakcie przeprowadzenia kontroli i wydania decyzji określających zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, skarżąca nie pełniąc w Spółce żadnych funkcji, nie miała żadnego wpływu na prowadzone postępowania. Nie była informowana o postępowaniach i wbrew twierdzeniom zawartym w decyzji, nie mogła też uzyskać jakichkolwiek informacji i posiadać wiedzy na temat toczących się postępowań, łącznie z postępowaniami egzekucyjnymi toczącymi się na podstawie ww. decyzji. Strona podniosła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie rozróżnia pojęcia "częściowej bezskuteczności egzekucji" od sformułowania "bezskuteczność egzekucji" i zaniechał dalszych czynności zmierzających do wyegzekwowania roszczenia. Podkreślono, że skarżąca od 20.12.2010 r. nie pełniła funkcji członka Zarządu, nie była informowana o decyzjach wymiarowych oraz o prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Została poinformowana o sprawie w 2015 r., w związku ze wszczęciem postępowania o przeniesienia odpowiedzialności na osobę trzecią za zaległości Spółki, to trudno przyjąć, że po upływie 5 lat będzie w stanie wskazać mienie, z którego możliwa będzie skuteczna egzekucja. Zdaniem strony twierdzenie organu podatkowego, że posiadane przez Spółkę nieruchomości stanowią zabezpieczenie hipoteczne jest absolutnie niewystarczające, ponieważ nie zostało wyjaśnione, kiedy i w jakim okresie nieruchomości te zostały obciążone zabezpieczeniem hipotecznym. Bezczynność organów w tym zakresie nie może obciążać skarżącej. Zdaniem skarżącej pomimo usilnych starań organom skarbowym nie udało się wykazać, iż na koniec 2010 r. wystąpiły przesłanki do wszczęcia postępowania naprawczego bądź upadłościowego wobec Spółki. Rozważania Dyrektora Izby Skarbowej co do stanu finansowego Spółki za 2011 rok są bezprzedmiotowe i nie odnoszą się do skarżącej, a posiłkowanie się przez organy podatkowe wskaźnikami płynności bieżącej jest absolutnie pozaprawnym argumentem i wątpliwym z punktu widzenia finansowego. Wywody w tym zakresie powinny być pominięte, w szczególności gdy organy skarbowe nie próbują wskazać, z czego wynikają ww. wskaźniki. Podniesiono, iż pomimo dokonania przez organy skarbowe wątpliwych korekt w sprawozdaniu finansowym Spółki nie wykazano w żaden sposób, ażeby skarżąca jako członek Zarządu w okresie sprawowania funkcji była zobligowana do wszczęcia postępowania upadłościowego bądź naprawczego. Zarzucono, że twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej, iż w dniu 09.12.2010 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę jest twierdzeniem gołosłownym i nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym. Wskazano, iż kwestia posiadania zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa nie została wykazana, nie była przedmiotem wcześniejszego postępowania i nie przesądza o trwałym zaprzestaniu realizacji zobowiązań przez Spółkę. Strona podniosła, że organy podatkowe w żaden sposób nie rozróżniają terminu trwałego zaprzestania realizacji zobowiązań w sytuacji, gdy Spółka po rezygnacji Skarżącej z funkcji członka Zarządu funkcjonowała jeszcze 3 lata. Decyzje wymiarowe zostały wydane w okresie, gdy skarżącą nie łączyły ze Spółką żadne stosunki, a pomimo wydania decyzji i skorygowania bilansu, Spółka nadal w 2010 r. była wypłacalna i przynosiła zyski, a aktywa przekraczały wartość pasywów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 tej ustawy, sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści § 1 tego artykułu ustawy, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wskazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącej jako członkowi Zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W pierwszej kolejności, nie budzi zastrzeżeń w świetle przedstawionych do kontroli Sądu akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości Spółki upłynął w czasie pełnienia przez skarżącą obowiązków członka Zarządu. To, że w dacie powstania zaległości skarżąca pełniła funkcję Dyrektora Zarządu Spółki jednoznacznie wynika z odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego. Należy zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie bez znaczenia jest fakt, że skarżąca w momencie wydawania decyzji wymiarowych nie miała wpływu na przebieg postępowania i nie brała w nim udziału. Podkreślić bowiem należy, że zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstaje z mocy samego prawa z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego obowiązku (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W art. 108 § 2 O.p. ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji. Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po tym, gdy ostateczna stanie się decyzja wydana wobec pierwotnego dłużnika. W przypadku, gdy Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2010 r. w których wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy bądź do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a w wyniku kontroli skarbowej za te miesiące Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami określił zobowiązania podatkowe, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzjach organu podatkowego, nawet, jeżeli decyzje te zostały wydane w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. Zatem w okresie kiedy skarżąca pełniła funkcję członka Zarządu, Spółka dokonała nieprawidłowych rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, za co odpowiedzialność ponosi strona. Nie wywiązała się ona należycie z funkcji członka Zarządu nie dochowując należytej staranności pełniąc tę funkcję. Prawidłowe jest również prezentowane w decyzji i oparte na zebranym materiale dowodowym stanowisko odnośnie pozytywnej przesłanki warunkującej orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, jaką jest stwierdzenie bezskuteczności egzekucji. Odnosząc się do kwestii nierozróżniania przez organy "częściowej bezskuteczności egzekucji" od "bezskuteczności egzekucji" wskazać należy, że z treści wyżej powołanego art. 116 § 1 O.p. jednoznacznie wynika, iż bezskuteczność może być stwierdzona w całości lub w części. Postanowienie Komornika Sądowego z dnia 7.08.2015r. potwierdziło zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, zatem wystąpiła przesłanka materialno prawna z art. 116 § 1 O.p. obciążająca skarżącą jako członka zarządu odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki. Należy również wskazać, że podnoszenie na tym etapie zarzutów co do zakończonego postępowania egzekucyjnego, jest nieuprawnione. Dlatego też powołanie się przez organy na wyrok WSA w Gliwicach z 31.05.2010 r., I SA/Gl 423/10 było prawidłowe. Dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. ma jedynie znaczenie rezultat działań organu egzekucyjnego i fakt, że egzekwowania wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Prawidłową jest zdaniem Sądu, wsparta przekonywującą argumentacją uzasadnienia decyzji, ocena organu, iż strona nie wskazała mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Z art. art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wynika, że ciężar dowodzenia w wykazaniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu powołującym się na jej istnienie, gdyż istnienie okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby, której dotyczy odpowiedzialność. Zatem skarżąca winna wskazać mienie Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości Spółki i które istnieje w czasie postępowania o przeniesienie odpowiedzialności. W ocenie Sądu przekonywująco uzasadnił organ odwoławczy swoje stanowisko odnośnie negatywnej przesłanki orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe Spółki, jaką jest wykazanie przez członka jej zarządu, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Dokonana w tym zakresie dokładna analizy sytuacji majątkowej Spółki w pełni uzasadniała ocenę, że wobec jej sytuacji finansowej wniosek taki należało złożyć do 9.12.2010r. Zasadnie zastosowane wskaźniki finansowe jako narzędzie pomocnicze pozwoliły na ocenę sytuacji finansowej Spółki, biorąc pod uwagę fakt, że sporządzone bilanse na dzień 31.12.2009, 31.12.2010 r. i 31.12.2011 r. nie odzwierciedlały jej stanu finansowego, a majątek Spółki nie przedstawiał rzeczywistej wartości. Należy przypomnieć, że w wyniku kontroli skarbowej w Spółce w zakresie podatku VAT m.in. za miesiące marzec – październik 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości. Zobowiązania z tytułu podatku VAT za ww. okres istniały w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka Zarządu i w tym czasie winny być uwzględniane po stronie pasywów Spółki. Organ przedstawiając bilanse za lata 2009-2011 obrazował zmieniającą się sytuację finansową Spółki. Dlatego niesłuszny jest zarzut skargi, że rozważania organu co do 2011 r. są bezpodstawne i nie dotyczą skarżącej. Zdaniem Sądu organ wykazał, że niewypłacalność Spółki nastąpiła w 2010r. poprzez nieuiszczanie kolejnych zobowiązań w podatku VAT. Powyższe potwierdziła również kwestia posiadanych zaległości wobec Urzędu Marszałkowskiego Województwa za miesiąc grudzień 2009r. oraz za miesiąc marzec 2010r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, łącznie w kwocie 951 252,04 zł. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo wskazał na okoliczności i czas, w jakim skarżąca pełniąc funkcję członka zarządu Spółki powinna była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. W świetle przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, podstawę do ogłoszenia upadłości stwarza sytuacja, w której dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań i staje się niewypłacalny. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Właściwym czasem dla zgłoszenia wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości jest stosownie do treści art. 21 ust 1 Prawa upadłościowego, termin 2 tygodni od dnia, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań lub (w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej), gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (por. wyrok NSA z 6 lipca 2006 r., I FSK 1115/05, M. Podat. 2007/5/47). Zgodnie z brzmieniem ust. 3 art. 21 Prawa upadłościowego, niezłożenie wniosku w terminie określonym w ust. 1 skutkuje odpowiedzialnością za wyrządzoną szkodę. Całokształt okoliczności sprawy wskazuje, że w dniu 25.11.2010 r. nastąpiło trwałe zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę. Do dnia 9.12.2010 r. skarżąca jako członek Zarządu winna była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki bądź doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Należy podkreślić, że skarżąca pełniła funkcję Dyrektora Zarządu Spółki i w związku z tym miała wgląd we wszystkie dokumenty Spółki i znała jej sytuację finansową. Strona wiedziała, a co najmniej powinna była wiedzieć, że Spółka w tym czasie zajmuje się działalnością polegającą na wystawianiu faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji oraz zawyżaniu podatku naliczonego nad należnym na podstawie faktur VAT, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. Stronie znane były lub powinny być znane okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określającej wymiar podatku od towarów i usług skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełniła funkcję członka Zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego. Skarżąca była Dyrektorem jednoosobowego Zarządu Spółki, to ona winna była podejmować faktyczne i strategiczne decyzje w Spółce z dołożeniem należytej staranności wymaganej podczas pełnienia tej funkcji, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego i rzetelnego dokonywania przez Spółkę transakcji gospodarczych i w konsekwencji prawidłowego rozliczania tych transakcji z organami podatkowymi. Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku VAT za miesiące od marca do października 2010 r. Stwierdzona bezskuteczność egzekucji wobec Spółki, pełnienie funkcji członka Zarządu i Dyrektora Zarządu Spółki do dnia 20.12.2010 r. przy braku przesłanek egzoneracyjnych uzasadniają prawidłowość zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należało, że kwestionowanie decyzji organu odwoławczego, było bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie skargę oddalił, na podstawie art.151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.