I FSK 2133/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 23 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 533/16 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 września 2016 r., sygn. akt I SA/Rz 533/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę B. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 10 maja 2016 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Sąd ten zaakceptował stanowisko organów, że w ustalonym stanie faktycznym sprawy, z którego wynika, iż skarżący dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia trzech samochodów marki BMW X5 od dostawcy z Wielkiej Brytanii posłużył się polskim numerem identyfikacji podatkowej, a następnie samochody te zostały sprzedane słowackiej firmie N. s.r.o., przy czym nigdy nie wprowadzono ich na terytorium Polski, bowiem zostały przetransportowane bezpośrednio od dostawcy z Wielkiej Brytanii do ostatecznego odbiorcy na terenie Słowacji, zastosowanie ma art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów dokonane przez skarżącego podlega opodatkowaniu tak na Słowacji, jak i na terenie Polski. Wyłączenie z obowiązku rozliczenia podatku w Polsce byłoby możliwe w sytuacji, gdyby skarżący udowodnił, że nabycie zostało opodatkowane na Słowacji lub zostało uznane za opodatkowane w procedurze uproszczonej w ramach transakcji trójstronnej, przy czym w ocenie organów zaaprobowanej przez Sąd I instancji, przedłożone przez skarżącego w toku postępowania dokumenty w postaci dowodów rejestracyjnych samochodów BMW X5, informacji dla słowackiej administracji podatkowej o nabyciu środków transportu, dokumentacji rachunkowej firmy N., pierwszej strony deklaracji podatkowej tej spółki za grudzień 2013 r. oraz faktur wystawionych w dniu 11 grudnia 2014 r., nie dały podstawy do uznania, iż spółka N. opodatkowała wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodów na terenie Słowacji. Skarżący nie udowodnił także, że nabyte przez niego pojazdy zostały opodatkowane na terenie tego kraju ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej (art. 135 - art. 138 ustawy o podatku od towarów i usług). Podatnik nie wypełnił bowiem wymaganych stosownymi przepisami prawa obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczo-ewidencyjnych, co nie pozwala na uznanie, że została zastosowana procedura uproszczona, w szczególności faktury wystawione przez niego na rzecz N. s.r.o. nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 cyt. ustawy. Poza tym, w dacie dokonania nabycia firma słowacka jeszcze nie istniała. Jednocześnie zdaniem Sądu I instancji, prawidłowo w zakresie podatku naliczonego odmówiono skarżącemu, stosownie do art. 88 ust. 6 ustawy podatkowej, prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów, które w momencie zakończenia transportu znajdowały się na Słowacji. Towary, które nigdy nie weszły na polski obszar celny, gdyż zostały bezpośrednio przetransportowane z Wielkiej Brytanii do Słowacji, nie mogły być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych w kraju. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił: 1. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 135 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art 141 dyrektywy 2006/112/WE poprzez błędną interpretację, która skutkowała uznaniem, że dokonana transakcja podlega opodatkowaniu zarówno na terenie Polski jak i Słowacji; - art. 9, art. 25 ust. 1 i 2, art. 41 ust. 1 i 3, art 42 ust.1 pkt 2 i ust. 3, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4, art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące podwójnym opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług transakcji w trybie uproszczonym, gdzie opodatkowanie wystąpiło na terytorium Słowacji; - art. 1 § 2 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez dokonanie niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy polegającej na braku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego oraz poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika i pominięcie przepisów cyt. dyrektywy, 2. w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z: - art. 120 oraz art. 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749) poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów wskazanych w skardze i na rozprawie i nie odniesienie się w ogóle do niektórych zarzutów w uzasadnieniu wyroku, pomimo ich podniesienia i wyraźnego wskazania przez skarżącego, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego, - art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 2, art. 7, art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1, art. 91 Konstytucji RP oraz art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do podniesionego przez pełnomocnika skarżącego w skardze i na rozprawie orzecznictwa TSUE oraz poprzez pominięcie przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy jednoznacznej regulacji art 28c VI dyrektywy i oparcia powyższej decyzji jedynie na ustawie o podatku od towarów i usług, - art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne zastosowanie i nieuwzględnienie skargi, i nieuchylenie decyzji z uwagi na naruszenie przepisów i zastosowanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego naruszającej zasadę in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w niniejszej sprawie na niekorzyść podatnika, tj. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP, która oficjalnie wprowadzona została do polskiego systemu ustawą z 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 1197) art. 2a Ordynacji podatkowej. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżący kasacyjnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zwrot kosztów postępowania w wysokości prawem przepisanej, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy podnieść, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W takiej sytuacji regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznawane są zarzuty natury proceduralnej. Jednakże z uwagi na sposób zredagowania skargi kasacyjnej, jak i na specyfikę sprawy Naczelny Sąd Administracyjny uznał za istotne jednoczesne i łączne odniesienie się zarówno do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, w których trybie skarżący próbuje podważyć stanowisko organów i Sądu I instancji sprowadzające się do stwierdzenia, że w stanie faktycznym sprawy, obowiązkiem podatnika było wykazanie w deklaracji VAT- 7K za IV kwartał 2014 r. podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć od kontrahenta z Wielkiej Brytanii trzech samochodów marki BMW X5 sprzedanych następnie firmie ze Słowacji, albowiem nie wykazał on, że nabycie tych pojazdów zostało opodatkowane lub uznane za opodatkowane na Słowacji. Skarżący kasacyjnie stoi na stanowisku, że przedłożone przez niego w toku postępowania dokumenty były wystarczające dla uznania, że słowacka spółka zapłaciła stosowny podatek. Ponadto przedmiotowe nabycie miało charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a zgodnie z mającą zastosowanie uproszczoną metodą rozliczania takich transakcji, rozliczenie podatku powinno obciążać ostatniego nabywcę, zwalniając tym samym drugiego uczestnika transakcji od obowiązku dokonania zapłaty podatku w innym kraju. Przy czym przesłanką zwolnienia podatkowego jest spełnienie warunków metody uproszczonej, zawartych wyłącznie w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast wskazywane przez Sąd I instancji wymogi ustawowe mają w ocenie kasatora charakter techniczny i niedopełnienie niektórych z nich nie może uniemożliwiać podatnikowi skorzystania z procedury uproszczonej dotyczącej WTT. Mając powyższe na względzie w pierwszym rzędzie przypomnieć należy, że zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów poda numer identyfikacji podatkowej, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, to po stronie tego podmiotu wystąpi obowiązek rozliczenia podatku w Polsce, chyba że wykaże, iż doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu, albo że nabycie towarów zostało uznane za opodatkowane w procedurze uproszczonej w ramach transakcji trójstronnej. W realiach niniejszej sprawy nie jest kwestionowana okoliczność, że skarżący w ramach transakcji WNT podał przy tych nabyciach polski numer identyfikacji podatkowej, który był numerem nadanym przez państwo członkowskie inne niż państwo zakończenia transportu towarów, bowiem samochody zakupione w Wielkiej Brytanii przetransportowane zostały wprost na terytorium Słowacji do odbiorcy końcowego. Wbrew jednak kategorycznym twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, podatnik nie udowodnił, że doszło do zapłacenia podatku na terenie Słowacji, a zatem słuszne w tej materii jest stanowisko Sądu I instancji, który uznał, iż brak jest dowodów zapłaty podatku należnego w kraju zakończenia transportu. Skarżący nie zdołał skutecznie podważyć powyższego ustalenia w trybie jedynego zarzutu naruszenia przepisów postępowania odnoszącego się do prawidłowości przyjętego stanu faktycznego sprawy, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej "poprzez interpretowanie zebranych dowodów w sposób dla siebie użyteczny, a także poprzez dość swobodną ocenę materiału dowodowego". Do jego zakwestionowania nie wystarczy zwłaszcza samo przekonanie pełnomocnika skarżącego, nie mające żadnego umocowania w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym i pomijające ocenę zawartą w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którą z przedłożonych przez podatnika dokumentów nie wynika okoliczność zapłaty podatku na terytorium Słowacji. W szczególności nośnikiem takiej informacji nie jest ani dokumentacja rachunkowa firmy N., ani pierwsza strona deklaracji podatkowej tej spółki za grudzień 2013 r. Dokumenty te nie zawierają bowiem żadnych danych odnośnie do transakcji i jak zasadnie podkreślił Sąd I instancji, nie dają możliwości ustalenia kto, kiedy i w jakiej kwocie ewentualny podatek uiścił. Skarżący nie wykazał ponadto, że nabyte pojazdy uznane zostały za opodatkowane ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej. Duża część uzasadnienia skargi kasacyjnej poświęcona jest wykazaniu, że był uczestnikiem transakcji trójstronnych w rozumieniu art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w którym wymienia się warunki, których łączne spełnienie pozwala na uznanie danego łańcucha dostaw za WTT. Jak jednak wynika z analizy zaskarżonego wyroku, Sąd I instancji nie zakwestionował powyższej okoliczności. Wskazał jedynie, że podatnik zaniechał wypełnienia określonych przepisami prawa obowiązków, co uniemożliwiło mu skorzystanie z procedury uproszczonej dotyczącej wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, a w konsekwencji przyjęcie fikcji o opodatkowaniu transakcji na terenie Słowacji i ze stanowiskiem tym należy się w pełni zgodzić. W szczególności należy zwrócić uwagę na to, że w sytuacji, gdy transakcja spełni kryteria określone w art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to wówczas podatnik dopiero nabywa prawo do zastosowania procedury uproszczonej. Aby jednak dana procedura mogła zostać zastosowana muszą być spełnione ściśle określone przesłanki, a podatnik winien wypełnić szereg obowiązków o charakterze dokumentacyjnym i sprawozdawczo-ewidencyjnym. Jednym z warunków zastosowania procedury uproszczonej jest to, by ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej, co wynika wprost z art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e ustawy podatkowej, na który to przepis powołuje się także skarżący kasacyjnie. Sam podatnik wskazuje na str. 13 skargi kasacyjnej, że do zastosowania tej procedury, a zatem do skorzystania ze zwolnienia, konieczne jest wyraźne (podkreślenie Sądu) przerzucenie obowiązku rozliczenia podatku od ostatniej krajowej dostawy na nabywcę i w przypadku polskich podatników wskazanie to następuje w wystawionej przez nich fakturze (art. 136 ust. 1 i 2 cyt. ustawy). Trudno nie zgodzić się z takim twierdzeniem, zwłaszcza że znajduje ono również umocowanie w przepisach dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (art. 141 lit. e oraz art. 42 pkt a). Z tego ostatniego przepisu wynika, że tylko wówczas ostatni odbiorca jest opodatkowany, gdy nabywca wykaże, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 (odsyłającym m. inn. do zasad prawidłowego fakturowania) oraz wypełni obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265. I o ile faktycznie w wyroku z dnia 19 kwietnia 2018 r. w sprawie C-580/16 w pkt. 49 Trybunał stwierdził, że formalne uchybienia w informacjach podsumowujących nie mogą stać na przeszkodzie zastosowaniu art. 42 dyrektywy 112, to już przesłanka dotycząca wykazania przez nabywcę, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 ma charakter materialny i jej spełnienie wymagane jest do tego, aby nabycie zostało uznane za opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 dyrektywy, a więc w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów. W realiach niniejszej sprawy dokumentacja podatnika w ogóle nie wskazuje na to, że doszło do zastosowania procedury uproszczonej, w szczególności wbrew uregulowaniu z art. 136 § 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług brak jest wyraźnego wskazania spółki N. w wystawionych na jej rzecz fakturach jako podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku, nie mówiąc już o tym, że podatnik nie wypełnił żadnego z ciążących na nim obowiązków wymaganych od uczestnika transakcji trójstronnej. Z tego też powodu nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci błędnej interpretacji art. 135 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 141 dyrektywy 112 i niewłaściwego zastosowania pozostałych wskazanych w pkt 1 skargi kasacyjnej przepisów. Słuszne jest zwłaszcza stanowisko Sądu I instancji co do zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 pkt 4 oraz art. 88 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji nie wykazania przez podatnika, że nabycie pojazdów zostało opodatkowane lub uznane za opodatkowane na Słowacji. Abstrahując od faktu, że zarzut naruszenia wskazanych przepisów nie został wystarczająco uzasadniony w treści skargi kasacyjnej, to stwierdzić należy, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Pogląd ten znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wyroku z dnia 22 kwietnia 2010 r. w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 stwierdził, że w przypadku, gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim. Jako chybione należy również ocenić te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które nawiązują do zasady in dubio pro tributario. Po pierwsze kasator nie wskazuje jakie konkretnie wątpliwości natury prawnej, przy wykładni jakich przepisów zostały zinterpretowane na niekorzyść skarżącego i nie uzasadnia w tym zakresie postawionych zarzutów. Po drugie zaś, analiza zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że o żadnych tego typu wątpliwościach nie może być mowy. Nieuzasadniony jest nadto zarzut naruszenia art. 1 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem przepis art. 1 cyt. ustawy nie zawiera wskazanej jednostki redakcyjnej. Identycznie należy ocenić zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 tej ustawy, które sprowadzają się w opinii kasatora do błędnego skorzystania z kompetencji przewidzianych w przywołanych przepisach. W sytuacji, gdy Sąd I instancji nie dopatrzył się takich naruszeń prawa, które winny skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, nie można mu skutecznie zarzucić ani niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ani też zastosowania art. 151 tej ustawy poprzez oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia zasady zaufania, czy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z wymienionymi przepisami Konstytucji RP oraz Ordynacji podatkowej, którego skarżący upatruje w braku odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów skargi, przytoczonego w niej orzecznictwa TSUE oraz z pominięciem regulacji VI dyrektywy wskazać należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez Sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 cyt. ustawy. Wystarczy, gdy z wywodów Sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, a ta okoliczność wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera bowiem treść pozwalającą na prześledzenie procesu myślowego przeprowadzonego przez Sąd I instancji i dokonanie kontroli instancyjnej. Rozważania Sądu są logiczne, spójne i konsekwentne, znajdują też oparcie w aktach sprawy. Wyrok co do zasady odpowiada prawu, zwłaszcza że – jak wykazano wyżej - ma umocowanie w stosownych przepisach dyrektywy 112. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 cytowanej ustawy i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 z późn. zm.).