I FSK 1260/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda-Ossowska, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W.G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1270/14 w sprawie ze skargi W.G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, sierpień i październik 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. G. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w sprawie o sygn. akt I SA/Sz 1270/14, oddalił skargę W.G. – prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "S." (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy został przez Sąd I instancji przedstawiony w sposób następujący: W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego u skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie wykonywania rejsów z wędkarzami, rejsów wycieczkowych (imprezy integracyjne) i rejsów z nurkami, ustalono, że w deklaracjach za maj, czerwiec, sierpień i październik 2011 r. skarżący zadeklarował m.in. dostawy towarów i świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane stawką podatku VAT 8%. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, stwierdził nieprawidłowości w zakresie zastosowanej przez stronę stawki VAT 8 %, kwestionując część wystawionych faktur, poprzez zaniżenie podatku należnego o kwoty wynikające z zastosowania ww. stawki. W konsekwencji organ kontroli decyzją z dnia 18 kwietnia 2014 r. określił skarżącemu w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i kwotę do zwrotu oraz zobowiązania podatkowe, wyliczając prawidłową podstawę opodatkowania dla podatku od towarów i usług według stawki 23%. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki podatku VAT w stosunku do usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT nie znajduje uzasadnienia, bowiem istotą świadczenia dla nabywcy w przypadku rejsów wędkarskich, organizacji szkoleń połączonych z "wędkowaniem" nie był sam transport, a szeroko rozumiana rekreacja połączona z dokonywaniem połowu ryb, na którą składało się udostępnienie sprzętu wędkarskiego, patroszenie i przechowywanie ryb w zamrażarce. Z uwagi na fakt, że usługi (rejsy wędkarskie) świadczone przez skarżącego miały charakter usług kompleksowych - których jedynie częścią składową był transport osób - to ich świadczenie nie podlegało opodatkowaniu 8%, ale 23% stawce podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej ustawa o VAT. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 26 sierpnia 2014 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT, poprzez uznanie, że do świadczonych przez podatnika usług — rejsów wędkarskich - właściwe zastosowanie znajduje stawka 23%; 2) art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez brak wskazania jednoznacznie w uzasadnieniu decyzji przyczyn zakwestionowania zastosowanej przez podatnika stawki podatku; 3) art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 ustawy O. p., poprzez lakoniczne odniesienie się przez organ II instancji do poszczególnych, stawianych w zaskarżonej decyzji zarzutów, a w szczególności brak odniesienia się do najistotniejszych w sprawie okoliczności określenia świadczenia dominującego spośród świadczonych przez podatnika usług, co z kolei nie pozwoliło organowi II instancji rzetelnie rozpatrzyć odwołania podatnika zgodnie z dyspozycją art. 127 i art. 210 § 1 i 4 w związku z art. 235 ustawy O. p. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji podniósł, że spór w niniejszej sprawie dotyczy ustalenia czy w ramach świadczonych przez skarżącego usług kompleksowych usługę wiodącą stanowił "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", zaklasyfikowany przez skarżącego do symbolu PKWiU 50.10.1, czy też transport ten stanowił jedynie element składowy usługi kompleksowej, czynności pomocnicze, zaś świadczone przez niego usługi - rejsy wędkarskie i nurkowe wraz z wymienionymi powyżej usługami towarzyszącymi, należało traktować jako usługę rekreacyjną, co przesądza o konieczności zastosowania jednolitych konsekwencji podatkowych dla całego kompleksu czynności i opodatkowaniu ich stawką 23 % podatku VAT. W ocenie Sądu zgodzić się należało z organem, że usługa transportowa nie była wiodącą usługą, którą skarżący świadczył w trakcie rejsów z wędkarzami (nurkami), determinującą zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Ze względu na cel dla nabywcy świadczonych przez skarżącego rejsów jachtem, podczas których pasażer mógł łowić ryby, nurkować czy odbyć podróż morską, usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Następnie Sąd wskazał, że wszystkie wymienione czynności pozostawały ze sobą w pewnym związku funkcjonalnym i ekonomicznym i była to zależność gdyż, jak wykazało postępowanie dowodowe, uczestnicy rejsów nie korzystali tylko i wyłącznie z odpłatnego przewożenia z jednego miejsca na drugie jak to ma miejsce przy transporcie morskim, powietrznym, lądowym. Tym samym nie była to tylko usługa transportu morskiego i przybrzeżnego pasażerskiego, lecz usługa kompleksowa szeroko rozumianej rekreacji. Dlatego też rejsy organizowane przez skarżącego dla grup czy osób indywidualnych, przy ustalaniu zakresu usługi i ceny oraz ich dokumentowanie, musiały być opodatkowane jedną stawką podatku, niezależnie od tego, co robią w trakcie niego poszczególne osoby, w tym również towarzyszące. Reasumując, zdaniem Sądu, uwzględniając charakter, istotę, świadczonych przez skarżącego usług, zasadnie organy podatkowe zakwestionowały przyjętą przez skarżącego klasyfikację usług, odmawiając zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8 %, uznając ją za usługę kompleksową rozumianą jako ogólnie pojętą rekreację, i że wobec tego zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT oznaczający opodatkowanie tej usługi podatkiem od towarów i usług według stawki 23 %. Na powyższe orzeczenie skarżący złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazał art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." mające wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. - art. 41 ust. 2 w zw. z art. 5 i 5a oraz art. 146 pkt 2 ustawy o VAT i w zw. z poz. 158 załącznika nr 3 do tej ustawy poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że świadczone usługi – rejsy wędkarskie, rejsy wycieczkowe (imprezy integracyjne) i rejsy z nurkami za opodatkowane stawką 23%, podczas gdy prawidłowe rozumienie wym. norm prawnych prowadzi do wniosku, że usługi świadczonego przez skarżącego podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8%, - art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że do usług świadczonych przez skarżącego zastosowanie znajdzie podstawowa 23% stawka podatku od towarów i usług. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenia faktyczne i uznanie, że głównym elementem świadczonej przez skarżącego usługi był element reakcji, a nie usługa transportu morskiego, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak pełnego uzasadnienia wyroku oraz brak wskazania przyjętej wykładni przepisów prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu względnie na czym polegało niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko zarzuty dotyczące naruszenia tych przepisów prawa, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd ten nie może również zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Powyższa uwaga o charakterze porządkującym miała w realiach rozpoznawanej sprawy znaczenie o tyle istotne, gdyż zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ograniczono się wyłącznie do podważenia przyjętej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez sąd I instancji kwalifikacji prawnej usług świadczonych przez skarżącego, tj. że świadczone przez skarżącego usługi należało traktować, jako usługę rekreacyjną, opodatkowaną stawką 23%. Zarówno w zarzutach jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że usługę wiodącą stanowił "transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu", tj. usługę zaklasyfikowaną do symbolu PKWiU 50.10.1, podlegającą opodatkowaniu stawką podatku 8%. Treść zarzutów i przyjęta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacja, z uwagi na ograniczenia wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a., uniemożliwiała Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy na gruncie przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego była możliwa inna kwalifikacja prawna usług świadczonych przez skarżącego, w tym jako przewidzianej w załączniku Nr 3 do ustawy o podatku od towarów usług pozycji 186. Pozycją tą, w stanie prawnym obowiązującym w maju, czerwcu, sierpniu i październiku 2011 r. (tych bowiem okresów dotyczyła zaskarżona decyzja), objęto (bez względu na symbol PKWiU) "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Na podstawie tego unormowania usługi te były opodatkowane stawką obniżoną, która wynosiła 8%. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że prawidłowo Sąd I instancji przyjął, że świadczona przez skarżącego usługa ma charakter kompleksowy i że ze względu na ich cel, ekonomiczne powiązania oraz gospodarcze uzasadnienie, wchodząca w skład tej usługi usługa transportowa nie była wiodącą usługą, gdyż usługą o charakterze zasadniczym była usługa rekreacji. Usługa transportu, jak zasadnie zauważył sąd I instancji, była jedynie środkiem do realizacji usługi zasadniczej (usługi wędkowania, czy nurkowania), a nie istotą świadczenia. Z przyjętej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług definicji "usługi" wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również "tolerowanie czynności lub sytuacji" (pkt 2). Przyjęte w powołanym wyżej przepisie pojęcie "świadczenia" oznacza każde zachowanie się na rzecz innej osoby i składać się na nie mogą zachowania związane zarówno z działaniem jak i zaniechaniem. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należało przyjąć, że skarżący dowożąc osoby na łowisko lub miejsce nurkowania świadczył nie tylko usługę polegającą na przewozie (transporcie morskim) tych osób, ale także ściśle związane z tą usługą świadczenie polegające na kilku lub kilkunastogodzinnym postoju, podczas którego osoby te uprawiały wędkowanie lub nurkowanie. Niewątpliwie zatem istotą świadczonej przez skarżącego usługi kompleksowej nie był tylko transport osób, rozumiany jako przewiezienie pasażerów z jednego miejsca do drugiego. W ocenie Sądu, oczywiste było to, że celem gospodarczym nie była usługa transportu, lecz usługa rekreacji, łącząca możliwość odpoczynku z wędkowaniem, nurkowaniem czy uczestniczenia w imprezie integracyjnej, a w niektórych przypadkach z możliwością spożycia posiłku i przenocowania. Nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że skarżący, prowadzący działalność gospodarczą, będąc właścicielem jachtu motorowego wykonywał rejsy wędkarskie oraz rejsy z nurkami w terminach i miejscach uzależnionych od pogody i potrzeb klienta, zapewniając podczas rejsów, uczestnikom poczęstunek (posiłki ciepłe, przekąski, napoje zimne lub ciepłe), a także miejsca do spania, ponadto na jachcie udostępniał pojemniki do przechowywania złowionych ryb oraz sprzęt wędkarski albo miejsca do przechowywania sprzętu wędkarskiego i nurkowego, a nadto ubezpieczenie, usługi patroszenia i filetowania ryb, przechowywania złowionej ryby wraz z mrożeniem, które to świadczenia zawarte były cenie usługi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście opisanych powyżej usług, zakwalifikowanie przez Sąd I instancji świadczonej usługi, jako usługi rekreacyjnej nie nasuwało zastrzeżeń. Okoliczność, że skarżący kwalifikował świadczoną przez siebie usługę do poz. PKWiU 50.10.11.0, przy uwzględnieniu, że przepisy ustawy o VAT dotyczące obniżonych stawek podatku odwołują się do symboli przypisanych towarom i usługom w PKWiU, nie oznaczało, że stanowisko takie nie mogło zostać zweryfikowane w następstwie przeprowadzonego postępowania na okoliczność całokształtu zakresu świadczonej usługi. Dla wyjaśnienia kwestii można dodać, że obniżona stawka VAT dla usług transportu ma umocowanie prawne w art. 98 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który zezwala państwom członkowskim na selektywne stosowanie obniżonej stawki na produkty określone w załączniku nr III dyrektywy 112 i w tym załączniku w wykazie dostaw towarów i świadczenia usług, do których można zastosować stawki obniżone wymieniono "przewóz osób oraz ich bagażu". Z kolei odzwierciedleniem tej regulacji w ustawie o VAT jest art. 41 ust 2 w związku z art. 146a pkt 2 w związku z poz.158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, którego zastosowanie w sprawie było przedmiotem sporu. Niewątpliwie natomiast znaczenie dla rozstrzygnięcia o charakterze świadczonych usług jest ocena obiektywna i cel gospodarczy świadczonej usługi. Pomocnym wskazaniem w tym zakresie może być treść oferty kierowanej do nabywcy, bo przecież na podstawie zawartych w niej informacji podejmowana jest decyzja o jej zakupie. Należy przy tym zgodzić się, że z reklamy na stronie internetowej wynika jednoznacznie, że akcent położono w niej na wędkarstwo morskie i możliwość łowienia ryb na morzu. Bez wątpienia oferta taka jest skierowana do osób, które chciałyby uprawiać wędkarstwo morskie i jeśli nawet w efekcie decydując się na rejs zaniechały łowienia ryb w jego trakcie, to nie uległ zmianie cel, jaki realizowała usługa. Podkreślić przy tym należy, że to skarżący wybierał łowiska i transportował tam wędkarzy, niewątpliwie dążąc do zagwarantowania im efektu w postaci złowienia ryb, a jego łódź była przystosowana do przechowywania takich połowów. Skarżący wybierał więc łowisko, transportował tam wędkarzy a następnie oczekiwał wraz z nimi podczas łowienia ryb. Okoliczność, że łowienie ryb na morzu z założenia wiąże się z koniecznością dotarcia na łowisko łodzią (transportu), nie czyni jeszcze z takiej usługi, usługi transportowej, bowiem zasadniczym celem osób, które wybrały ofertę skarżącego nie jest przetransportowanie ich z jednego miejsca na drugie, lecz kompleksowa usługa rekreacji, w ramach której przebywając na morzu można łowić ryby. Kwestia przypadków, w których klient po zakupie określonej usługi, nie korzystał z wszystkich jej elementów (nie łowił ryb), nie korzystał ze sprzętu wędkarskiego skarżącego nie miała istotnego znaczenia dla kwalifikacji prawnej tej usługi. Nie zmieniało to również oceny całej usługi, której zasadniczym celem nie był – jak to już zostało powiedziane – transport rozumiany jako przemieszczenie do określonego miejsca docelowego. Niewątpliwie dokonywany przez skarżącego transport stanowił środek do zrealizowania celu usługi, a nie jej cel. W tym zakresie decydującym o charakterze usługi nie był subiektywny wybór uczestników rejsu, na jaki sposób spędzenia czasu się zdecydują, lecz kształt sformułowanej oferty usługi i obiektywne zorganizowanie rejsu o określonym charakterze. Za nieuzasadnione należy zatem uznać zarzuty naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania oraz błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Prawidłowo Sąd I instancji ocenił, że dokonane ustalenia faktyczne i ocena charakteru usługi na bazie analizy jej świadczeń składowych nie pozwalała na zastosowanie do tej usługi art. 42 ust 2 i poz.158 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Nieuprawniony był przy tym zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie ustawowe wymogi, a wymienione w skardze kasacyjnej niespójności ( np. na k.10) są pozorne, zważywszy, że Sąd I instancji konsekwentnie określa usługę jako usługę rekreacji, bez względu na to, czy określił ją jako "szeroko rozumianej" czy "ogólnie pojętej" rekreacji. Przeprowadzone natomiast w sprawie postępowanie dowodowe, ujawniło wiele okoliczności faktycznych związanych z charakterem oferowanych usług, dawało podstawę do podważenia stanowiska zawartego w opinii klasyfikacyjnej, że świadczona przez skarżącego usługa nie odpowiadała usłudze PKWiU 50.10.19.0. Powtórzyć natomiast na zakończenie powyższych wywodów należało, że z uwagi na wyznaczone w skardze kasacyjnej granice, poza zakresem rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostawała możliwość kwalifikowania świadczonych przez skarżącego usług, jako przewidzianych pod pozycją 186 załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów usług (bez względu na symbol PKWiU), "Pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu". Z podanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.