I FSK 275/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 899/14 w sprawie ze skargi G. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień – listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz G. N. kwotę 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNENIE Wyrokiem z dnia 21 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 899/14, uchylił zaskarżoną przez G. N. – dalej jako "Skarżący" decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 21 maja 2014 r. w przedmiocie określania wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień – listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 5 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe styczeń, luty, kwiecień – listopad 2008 r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za marzec 2008 r. Organ zakwestionował prawo skarżącego do uwzględnienia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez P. M. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. poinformował, że P. M. w odpowiedzi na wezwania ww. organu złożył dwa oświadczenia, w których wskazał, że nie posiada kserokopii faktur VAT o nr: 1858/08, 1862/08, 1869/08, 1871/08, gdyż nigdy ich nie wystawiał. Wyjaśnił, że numery faktur są bardzo wysokie i nie pochodzą z jego firmy i że z G. N. nie miał nic wspólnego, nie wystawił mu żadnych faktur, nie otrzymywał żadnych przelewów bankowych i nie wykonywał żadnych usług. Po rozpoznaniu odwołania skarżącego, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował regulacje zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej jako "ustawy o VAT", bezspornie udowodnił bowiem, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie wystarczy samo wystawienie faktury do udowodnienia, iż dane zdarzenie gospodarcze miało faktycznie miejsce, zwłaszcza, że żadne inne dokumenty ani dowody tego nie potwierdzają. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący podniósł zarzut naruszenia: - art. 120, art. 121 § 1 w związku z art. 281 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p.", polegające na nieprowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 122, art. 123 § 1 i art. 180 § 1 w związku z art. 188 O. p., polegające na niepodjęciu wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz niezapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania poprzez pominięcie zgłoszonych przez podatnika wniosków dowodowych dotyczących okoliczności istotnych dla sprawy, - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji niepoprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem dowodowym i niepoprzedzonej dokonaniem oceny okoliczności sprawy na podstawie całego materiału dowodowego, - art. 210 § 4 O. p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji przyczyn odmówienia wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę, - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2008 r., - art. 282c § 2 i art. 283 § 5 O.p. poprzez uznanie, ze rozszerzenie zakresu kontroli podatkowej o prawidłowość rozliczenia podatku VAT za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. zostało dokonane w sposób prawidłowy, - art. 283 § 5 O. p. poprzez uznanie, że przeprowadzona kontrola podatkowa nie wykraczała poza zakres wykazany w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a i art. 109 ust. 3 ustawy o VAT w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1, § 2, § 4, § 7 O. p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na zakwestionowaniu faktur wystawionych przez "M." P.M. na rzecz G. N. w okresie styczeń-grudzień 2008 r. i stwierdzeniu, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Z powyższych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd, uznając skargę za zasadną, zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, że spór w niniejszej sprawie dotyczył prawidłowości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. M. w poszczególnych miesiącach 2008 r. Sąd zauważył, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wyczerpały wszystkich możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy czym naruszyły przepisy proceduralne, w szczególności art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie należało wyjaśnić, czy P. M. rzeczywiście wykonał usługi dokumentowane wystawionymi przez siebie fakturami lub też, czy wykonał wszystkie lub może część z tych usług. Takimi dowodami, wnioskowanymi przez skarżącego, mogącymi przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogły być zeznania świadków S. i K.. W ocenie Sądu pierwszej instancji podnoszone przez organy wątpliwości co do rzeczywistych możliwości wykonania przez P. M. robót budowlanych w znacznym zakresie nie muszą oznaczać, że wystawca faktur usług tych rzeczywiście nie świadczył, ale mogą oznaczać, że tylko część spornych faktur nie odnosi się do rzeczywiście wykonanych usług. Sąd zalecił uzupełnienie materiału dowodowego i ustalenie stanu faktycznego sprawy na podstawie wszelkich możliwych do przeprowadzenia i mogących mieć istotne znaczenie dowodów, w szczególności przesłuchanie wnioskowanych przez skarżącego świadków. Organ powinien także rozważyć możliwość i celowość powtórnego przesłuchania P. M., który mógłby ustosunkować się do dowodów złożonych przez skarżącego w końcowym etapie postępowania, mających dokumentować roboty wykonywane przez wystawcę faktur. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżył wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu, w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej jako: "P.p.s.a." naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 122, 180, 187 § 1, 191, 210 § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek mylnego uznania, że materiał zgromadzony w sprawie nie jest wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia w szczególności bez przesłuchania w charakterze świadków S.S. i Z.K. oraz wobec niepodjęcia wszystkich istniejących realnych możliwości dokładnego wyjaśnienia sprawy, który Sąd zalecił lecz ich nie wskazał. Przy tak sformułowanych zarzutach organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu uiszczonego wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 tej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany i wyjaśniony przez organy w sposób wyczerpujący oraz został wadliwie oceniony przez Sąd pierwszej instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do opisanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., to należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. Ocena dokonana przez WSA w Łodzi, że uzasadnione są zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - jest trafna i nie budzi zastrzeżeń. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p. ). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Nie można jednak w niniejszej sprawie działań organu oceniać w oderwaniu od zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. W związku z tym należy stwierdzić, ze Sąd pierwszej instancji w sposób logiczny wskazał w treści pisemnego uzasadnienia na wątpliwości i luki istniejące w materiale dowodowym zebranym przez organy. Sąd wskazał na konieczność przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, a to z zeznań świadków S.S. i Z.K. Wskazał także w treści uzasadnienia wyroku na okoliczności, które te zeznania miałyby wyjaśnić. Tymczasem organy w niniejszym postępowaniu z góry i bez logicznego uzasadnienia założyły, iż dowody z zeznań świadków nic nie wniosłyby do sprawy, powołując się na pisemne oświadczenia złożone przez tych świadków. Organy zdają się nie dostrzegać, iż z ogólnych zasad przeprowadzenia dowodów wynika, iż w toku zeznań świadek udzieli więcej informacji, będzie odpowiadał na konkretne pytania, które w niniejszym postępowaniu mogą być kluczowe dla oceny sprawy. Oczywiście nie można założyć, że zeznania te nie usuną istniejących wątpliwości i spornych kwestii, ale niedopuszczalne jest z góry przyjęcie, iż tak będzie. Dowód z zeznań świadków w niniejszej sprawie ma także o tyle istotne znaczenie, iż nie są znane warunki i okoliczności sporządzenia oświadczeń, na których oparł się organ. Organy co prawda przeprowadziły wnikliwe postępowanie w sprawie, dokonały wielu ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy związanych z działalnością P.M., ale też jednocześnie wskazały na wątpliwości związane z jego zeznaniami oraz dokumentami przez niego sporządzonymi. W związku z tymi okolicznościami skarżący zawnioskował właśnie o dowód z zeznań przywołanych świadków. Argument wskazany przez organ w uzasadnieniu decyzji uzasadniający odrzucenie wniosków dowodowych o przesłuchanie świadków, iż z doświadczenia organu odwoławczego wynika, że S. S. potwierdziłby w toku przesłuchania fakt wykonywania prac przez P. M. wskazuje właśnie na brak argumentów dla odrzucenia tego wniosku dowodowego. Jak wskazano wyżej w toku zeznań organ może zadając pytania, uszczegółowić pewne okoliczności, uzupełniać niespójności i wreszcie ocenić wiarygodność zeznania świadka w zestawieniu z innymi dowodami zebranymi w postępowaniu. Taka ocena możliwa jest jednak dopiero po przeprowadzeniu pełnego dowodu z zeznań świadków. Fakt, iż skarżący nie współdziałał właściwie z organami, przedkładał niepełne dowody z dokumentów, przedstawiał je po kilkunastu miesiącach od wszczęcia postępowania nie może stanowić wystarczającej okoliczności dla odrzucenia wniosków dowodowych wskazanych przez skarżącego. Nie można zgodzić się także z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji nie wskazał, jakie działania organ ma podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu. Z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, że Sąd wskazał, które dowody należy przeprowadzić, co oznacza, że pozostałe ustalenia i oceny dokonane przez organy zostały zaakceptowane przez Sąd . Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.