II FSK 854/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 856/16 w sprawie ze skargi M.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi M.B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 maja 2016 r. nr w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S.określającą skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w jego ocenie, bezspornym jest dokonanie przez podatnika odpłatnego zbycia udziału wynoszącego 2/6 części w nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w S. przy ul. G. za cenę 116.666,67,- zł, które to zbycie stanowi źródło przychodów w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Bezspornym jest również, że podatnik w okresie dwóch lat od sprzedaży (w dniu 23 czerwca 2010 r.) poniósł wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego. W dniu 31 grudnia 2012 r. została podpisana umowa deweloperska w formie aktu notarialnego, w której sprecyzowano dane lokalu mieszkalnego będącego przedmiotem przyszłego zakupu. Zgodnie z postanowieniami umowy deweloperskiej z dnia 31 grudnia 2012 r. (akt notarialny) skarżący dokonał częściowych wpłat na w/w lokal mieszkalny: - w dniu 27 grudnia 2012 r. - w kwocie 43.136,30 zł - faktura nr [...]; - w dniu 28 grudnia 2012 r. - w kwocie 43.136,30 zł - faktura nr [...]; - w dniu 31 grudnia 2012 r. - w kwocie 43.136,40 zł - faktura nr [...]. Potwierdzeniem wykonanych przelewów są faktury VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, zauważył jednak, że przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego nastąpiło w dniu 5 lipca 2013 r., (aktem notarialnym) zatem po upływie dwóch lat od daty odpłatnego zbycia udziału w w/w lokalu mieszkalnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku podniósł, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości - w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłaty na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Brak w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w lokalu mieszkalnym ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tej nieruchomości, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ administracji podkreślił, że samo zawarcie umowy deweloperskiej i wydatkowanie w całości środków ze sprzedaży w/w lokalu na nabycie lokalu mieszkalnego - bez zaistnienia faktu przeniesienia jego własności w ustawowym terminie wbrew jego twierdzeniu - nie przesądza o prawie do zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący zarzucił, że ww. decyzja jest niezgodna z prawem, bowiem została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) poprzez dokonanie błędnej jego wykładni. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że wbrew twierdzeniom organu podatkowego warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o i którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. W ocenie sądu pierwszej instancji art. 21; ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w żaden sposób nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później, niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., przez przyjęcie, że warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie jest definitywne nabycie własności lokalu podczas gdy takim warunkiem jest wyłącznie definitywne nabycie własności nieruchomości co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a."). Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi Skarżącego poprzez jej oddalenie w całości, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Sedno sprawy sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach stanu faktycznego, ustalonych w ramach postępowania podatkowego, Skarżącemu przysługiwało prawo do ulgi podatkowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 21 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2019 r. Stosownie do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są "dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; [...]". Podatnik zamierzał skorzystać z ulgi podatkowej przewidzianej tym unormowaniem, w związku z uzyskaniem w 2010 r. przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości i poniesieniem w 2012 r. wydatków na cele mieszkaniowe, w kilku transzach. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. opisał jakie wydatki uznać należy za poniesione na tzw. cele mieszkaniowe, tj. na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Nie ma wątpliwości, że w kategorii tej mieszczą się wydatki poniesione przez Skarżącego na zakup lokalu mieszkalnego, co ostatecznie nastąpiło 5 lipca 2013 r. Wydatki te Podatnik poniósł na podstawie umowy deweloperskiej w 2012 r., przed nabyciem prawa własności lokalu. Spór natomiast wiąże się z odpowiedzią na pytanie, czy powstanie uprawnienia do ulgi podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uzależnione jest od wydatkowania przez podatnika w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe i zarazem nabycie w tym terminie określonego w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. prawa majątkowego (pogląd organu), czy też wystarczające jest poniesienie we wskazanym terminie preferowanych wydatków (stanowisko podatnika i Sądu pierwszej instancji). Naczelny Sąd Administracyjny, w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę, podziela zapatrywania WSA w Gdańsku, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy zatem, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa, w stanie prawnym obowiązującym do końca 2018 r., wymagała wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymagała natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie (por. też wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1735/16). Przytoczone regulacje wpisują się w realizowaną przez państwo politykę społeczną, w ramach której preferencjami podatkowymi objęte zostały działania służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych podatników. Niewątpliwie rezultat, w postaci uzyskania tego celu (przez nabycie np. lokalu mieszkalnego) powinien zostać osiągnięty, to jednak co do daty spełnienia tego warunku ustawodawca nie zakreślił w sposób jednoznaczny terminu, jak to uczynił w przypadku wydatków. Potwierdza to zwrot legislacyjny, jakim posłużono się w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.: "przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe". Z przytoczonego fragmentu przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, żadną miarą nie wynika dodatkowy warunek nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego w zakreślonym tym unormowaniem terminie. Zmiana warunków prawnych uzyskania omawianej ulgi podatkowej nastąpiła dopiero z dniem 1 stycznia 2019 r. Przewidziany w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. okres ponoszenia wydatków na własne cele mieszkaniowe został wydłużony z dwóch do trzech lat. Zasadnicze wszakże znaczenie miało dodanie z dniem 1 stycznia 2019 r. do art. 21 u.p.d.o.f. nowej jednostki redakcyjnej, tj. ust. 25a w brzmieniu: "Wydatki, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, uznaje się za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, jeżeli przed upływem okresu, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, nastąpiło nabycie własności rzeczy lub praw wymienionych w ust. 25 pkt 1 lit. a-c, w związku z którymi podatnik ponosił wydatki na nabycie". Dopiero zatem ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159) prawodawca wyraźnie rozszerzył warunki korzystania z tzw. ulgi mieszkaniowej o wymóg nabycia preferowanego prawa majątkowego w terminie tożsamym z przyjętym dla poniesienia wydatków. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA przepis art. 21 ust. 25a u.p.d.o.f. stanowi novum legislacyjne, podobnie zresztą jak zmiany treści art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Odnoszenie warunku terminu nabycia (tożsamego z terminem poniesienia wydatków) do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2019 r. oznaczałoby dodatkowo znaczne ograniczenie praktycznych możliwości skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, w przypadku nabywania lokali mieszkalnych w budynkach wielomieszkaniowych na podstawie jakże popularnych ostatnio umów deweloperskich. Zważywszy, że do przeniesienia własności lokalu przez dewelopera może dojść dopiero po zakończeniu budowy, uzyskaniu ostatecznej decyzji administracyjnej zezwalającej na użytkowanie budynku oraz wyodrębnieniu prawnym poszczególnych lokali, przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2019 r.) okresu dwuletniego raczej trudno byłoby dotrzymać, gdyby w terminie tym miało również dojść do przeniesienia własności mieszkania. Nie dostrzegając zatem, by WSA w Gdańsku naruszył zaskarżonym wyrokiem art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 p.p.s.a.