II FSK 1735/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1304/15 w sprawie ze skargi M. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 15 marca 2016 r., sygn. I SA/Łd 1304/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na skutek skargi M. R. uchylił interpretację Ministra Finansów z 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynika, że M. R. w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w dniu 12 stycznia 2009 r. nabył mieszkanie w O. za kwotę 85.000 zł. Mieszkanie to sprzedał w dniu 22 kwietnia 2010 r. za kwotę 110.000 zł. Nabycie i sprzedaż zostały udokumentowane aktami notarialnymi. Dochód ze sprzedaży tego mieszkania pomniejszony o koszt instalacji centralnego ogrzewania i o koszty prawne zawartych transakcji został ujawniony w PIT-39 za 2010 r. Podatek wynikający z tego PIT-u został przekazany na konto Urzędu Skarbowego w T. w terminie wynikającym z ustawy. W dniu 29 listopada 2011 r. wnioskodawca zawarł umowę z deweloperem o zakup mieszkania w W. w nowobudowanym budynku. Zgodnie z ustaleniami tej umowy wnioskodawca musiał w określonych terminach dokonywać przedpłat na rachunek powierniczy prowadzony przez bank. Pierwsza wpłata została dokonana dnia 9 stycznia 2012 r. w wysokości 26.100 zł. Pozostałe wpłaty zostały dokonane do dnia 1 marca 2012 r. Suma wpłat ze środków własnych tego dnia wyniosła 131.029 zł 34 gr. Pozostała kwota została przelana przez Bank, który udzielił wnioskodawcy kredytu hipotecznego. Cena zakupionego mieszkania wg umowy to 261.858,69 zł. Własność mieszkania po zakończeniu budowy została przeniesiona na wnioskodawcę na mocy aktu notarialnego z dnia 19 lipca 2013 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku): Czy w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 wraz z definicją celu mieszkaniowego z ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w celu ustalenia prawa do zwolnienia z podatku dochodowego wynikającego z dochodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w O.? Interpretacją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. Organ zauważył, że zwolnienie podatkowe, o którym mowa we wskazanym przepisie, jest uzależnione od wydatkowania przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych na enumeratywnie wskazane własne cele mieszkaniowe i dokonania tej czynności najpóźniej przed upływem dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane. Zdaniem organu należy się zatem odwołać się do przepisów prawa cywilnego, które stanowią, że "nabycie" obejmuje każde uzyskanie własności. Wobec powyższego organ wydający interpretację stwierdził, że zarówno zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy, wpłat na poczet ceny, bez wątpienia mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego, ale nie są z nim równoważne. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Rozpoznając skargę M. R., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził m.in., że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1 i art. 30e ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. nie przesądzają bowiem, że dochód uzyskany ze sprzedaży lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany w całości po definitywnym przeniesieniu własności na nabywcę lokalu. Poza sporem pozostaje, że strony umowy sprzedaży mogą postanowić, iż część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku czy zaliczki, które następnie zostaną zaliczone na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Zadatek i zaliczka, wypłacone na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonują bowiem w próżni prawnej, ale są ściśle związane z umową sprzedaży, której dotyczą. W ocenie Sądu poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego wskazanego w tym przepisie, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności lub prawa realizującego własne cele mieszkaniowe nastąpiło po tym terminie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Zaskarżonemu w całości wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) - zwanej dalej – "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w świetle tego przepisu poniesienie na własne cele mieszkaniowe wydatków w okresie dwóch lat, uzasadnia zastosowanie zwolnienia podatkowego w nim przewidzianego, również wtedy gdy faktyczne nabycie własności nastąpiło po tym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę, warunkiem uzasadniającym zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest definitywne nabycie własności lokalu. Przepis ten nie uzależnia prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego od dokonania definitywnego zakupu. Wystarczy, by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być zdarzenia określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. Ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. W związku z powyższym należy przyjąć, że działaniem podatnika równoznacznym z poniesieniem wydatków na własne cele mieszkaniowe będzie wpłata na poczet umówionej ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego całości ceny za mieszkanie. Przenosząc te rozważania na stan faktyczny opisany we wniosku o wydanie interpretacji, wskazać należy, że zostały spełnione przesłanki uzasadniające zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości w O. (22 kwietnia 2010 r.) wydatkował kwotę uzyskaną ze sprzedaży tej nieruchomości na zakup nowego mieszkania. W związku z tym okoliczność, że przeniesienie prawa własności do lokalu na rzecz Skarżącej nastąpi po upływie terminu wynikającego z powyższego przepisu, nie pozbawi Skarżącej prawa do tego zwolnienia. Należy wziąć pod uwagę, że zwolnienie od podatku dochodowego dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, jest normą celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa, 1995 r., str. 113 -114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (opubl. w: ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. (odpowiednik obecnie obowiązującego art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego". Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie zostały przez Skarżącą spełnione powyższe warunki. Wiodącą zatem okolicznością dla zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest przeznaczenie dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości na wydatki poczynione w celu wskazanym w tym przepisie. Podzielić trzeba stanowisko przedstawione w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1627/10 oraz w wyroku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3150/12 (aktualne mimo, że wyrażone w innym stanie prawnym, na gruncie regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.), zgodnie z którymi niewątpliwym i zamierzonym celem wspomnianego zwolnienia było "podatkowe sprzyjanie" przez ustawodawcę, podejmowanym przez podatników w różnorodnych formach, przedsięwzięciom służącym zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Okoliczność ta, a więc cel ustanowienia tych unormowań, powinien być brany pod uwagę przy dokonywaniu ich wykładni w odniesieniu do konkretnych stanów faktycznych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspakajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone zazwyczaj możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (wyrok NSA z 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1475/15, orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.