II FSK 1699/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Wojciech Stachurski (sprawozdawca), protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1052/16 w sprawie ze skargi A.B. i M.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 29 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.B. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. I SA/Wr 1052/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A. B. i M. B. (dalej także jako: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Jeleniej Górze z dnia 29 kwietnia 2016 r., nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją SKO w Jeleniej Górze utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta J. z dnia 21 grudnia 2015 r., ustalającą wobec Skarżących zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2015 r. w wysokości 30.437,00 zł. Organy stwierdziły, że budynek niemieszkalny, którego współwłaścicielami są Skarżący, pomimo posiadania indywidualnego wpisu do rejestru zabytków, nie mógł korzystać ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 716 z późn. zm., dalej jako: "u.p.o.l."), gdyż nie została spełniona przesłanka należytego utrzymania obiektu. W tym zakresie organy powołały się między innymi na ocenę dokonaną przez [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W. W skardze wniesionej do WSA we Wrocławiu Skarżący podnieśli, że wydana wobec nich decyzja, wymierzająca podatek od nieruchomości, powinna być skierowana do spółki cywilnej, której są wspólnikami. Ponadto, stanowisko organów podatkowych odnośnie do nienależytego utrzymania obiektu nie zostało dostatecznie uzasadnione, nie uwzględniało stanu obiektu, jaki istniał w chwili nabycia nieruchomości. Niedostatecznie została również rozpatrzona kwestia faktycznego przeznaczenia budynku na cele mieszkalne. WSA we Wrocławiu oddalając skargę stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zdaniem Sądu, prawidłowe było stanowisko organów, że brak jest przesłanek do uznania spółki cywilnej za podatnika podatku od nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji za nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., polegający na jego niezastosowaniu. Wskazał, że ze znajdujących się w aktach sprawy pism [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W. wynika, że przedmiotowy budynek nie był utrzymywany i konserwowany w sposób odpowiadający wymogom przepisów ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. z 2014 r., poz. 1446 z późn. zm.). W ocenie Sądu, sam fakt zapewnienia obiektowi zabytkowemu monitoringu nie może być utożsamiany z dostateczną dbałością o utrzymanie tego obiektu w należytym stanie, zgodnie z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami. Z kolei przeprowadzenie prac remontowych dachu nie zapewniało w sposób długotrwały zabezpieczenia obiektu przed dalszą dewastacją i utratą wartości zabytkowych, co potwierdziła kontrola organu nadzoru konserwatorskiego z dnia 16 lipca 2015 r. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego charakteru spornego budynku, Sąd stwierdził, że o tym charakterze nie przesądza pierwotne przeznaczenie tego budynku jako willi. Takie przeznaczenie budynku miało bowiem charakter historyczny. Sporny budynek przed jego nabyciem przez Skarżących pełnił funkcję przedszkola. Nawet jeśli w umowie sprzedaży tego budynku wskazano cel mieszkaniowo-usługowy, to strona skarżąca nie wnosiła o zmianę sposobu użytkowania spornej nieruchomości. O mieszkalnym charakterze spornego budynku nie przesądza także fakt, że wedle wpisu do Ewidencji Zabytków Województwa [...] nieruchomość ta została nazwana budynkiem mieszkalnym-willą, gdyż zapis ten został przeniesiony z decyzji z dnia 5 listopada 1981 r., w której przedmiotowy budynek został opisany jako "budynek mieszkalny, ob. Przedszkole nr [...] w J.". 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji złożył pełnomocnik M. B. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej jako: "p.p.s.a.") w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej jako: "o.p."), przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zaniechano dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na okoliczność przeznaczenia spornej nieruchomości, a w tym zakresie bezwzględną moc dowodową przyznano danym zawartym w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy Skarżący w toku postępowania przed organem podatkowym pierwszej instancji i jednocześnie organem prowadzącym ewidencję, konsekwentnie podnosili, że dane zawarte w ewidencji są niezgodne ze stanem faktycznym, na potwierdzenie czego przedkładali dowody i składali wnioski dowodowe (w tym o przesłuchanie osób stale zamieszkujących nieruchomości); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 188 i art. 194 § 3 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów (przesłuchanie mieszkańców nieruchomości) i nie uwzględniono zebranych dowodów (rejestr zabytków, akt notarialny sprzedaży nieruchomości, pismo organu nadzoru budowlanego i niedokonywanie zmiany sposobu użytkowania budynku), podważających wiarygodność danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie przeznaczenia (funkcji) nieruchomości; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p., przez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo że zaskarżoną decyzję oparto na dowolnej ocenie materiału dowodowego w zakresie utrzymania i konserwacji zabytku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, polegającej na przyjęciu, że o braku takiego utrzymania i konserwacji świadczy ogólny obecny stan zabytku będący rezultatem kilkudziesięciu lat zaniedbań, w sytuacji gdy dla oceny omawianej okoliczności powinny mieć znaczenie wyłącznie działania podejmowane przez obecnych właścicieli w okresie, za który ustalany jest podatek; - art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2016 r., poz. 1629 z późn. zm.), polegające na przyjęciu, że organy podatkowe przy wymiarze podatku od nieruchomości są związane danymi znajdującymi się w ewidencji gruntów i nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń w tej mierze, w sytuacji gdy prawidłowe rozumienie tego przepisu prowadzić powinno do wniosku, że ewidencja gruntów i budynków ma wprawdzie charakter dokumentu urzędowego i zasadniczo jego treść wiąże organy podatkowe, jednak zawarte w nim informacje mogą być kwestionowane w toku postępowania podatkowego, zwłaszcza jeśli właściwe w sprawie prowadzenia ewidencji organy administracji publicznej powzięły informację o niezgodności ewidencji ze stanem faktycznym i zaniechały obowiązków zbadania zasadności aktualizacji danych zawartych w ewidencji (art. 24 ust. 2a, art. 22 ust. 1 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne). W oparciu o te zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie decyzji SKO w Jeleniej Górze oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na rzecz organu od strony skarżącej kosztów postępowania. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Istota postawionych w tej sprawie zarzutów kasacyjnych dotyczy prawidłowości ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji w dwóch spornych kwestiach, a mianowicie przeznaczenia (funkcji) spornego budynku, a także tego, czy budynek ten jest utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. Ustalenia te skutkowały zastosowaniem stawek podatkowych właściwych dla budynków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy jednoczesnym stwierdzeniu braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Odnosząc się do tych zarzutów należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, w tej sprawie organy podatkowe słusznie ustaliły funkcję spornego budynku w oparciu o zapisy zawarte w ewidencji budynków. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2018 r., sygn. II FSK 552/18 (cytowane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl), ewidencja ta jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym także w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków ma walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., a zatem stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. Należy oczywiście zgodzić się ze stroną skarżącą, że w niektórych przypadkach przy wymiarze podatku organy mogą nie uwzględnić danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków. Może to mieć miejsce w sytuacji, gdy na podstawie art. 194 § 3 o.p., organy dojdą do wniosku, że dane te są zdezaktualizowane, a dokumenty, które są obligatoryjną podstawą wpisu do ewidencji gruntów zostały pominięte, pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, lub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2018 r., sygn. II FSK 1544/18). W tej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca. Ze znajdujących się w aktach sprawy wypisów z rejestru gruntów wg. stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. i na dzień 7 maja 2014 r. (k. 122) wynika, że należąca do Skarżących działka o numerze [...], została ujęta w ewidencji gruntów jako "inne tereny zabudowane" (symbol Bi). Z kolei z wypisów z kartoteki budynków wg. stanu na dzień 1 stycznia 2015 r. i na dzień 7 maja 2014 r. (numery kart j.w.) wynika, że na przedmiotowej działce usytuowane są dwa budynki. Sporny budynek posiada trzy kondygnacje i została mu przypisana funkcja: "inne budynki niemieszkalne". W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawili przekonujących argumentów, które pozwalałyby organom na pominięcie powyższych danych. Sąd pierwszej instancji słusznie zauważył, że nie sposób łączyć funkcji budynku mieszkalnego z faktami, na które Skarżący zwracali uwagę w toku postępowania, tj. między innymi na to, że pierwotnym przeznaczeniem budynku była willa (kopia decyzji z dnia 5 listopada 1981 r., k. 231 akt administracyjnych). Przed nabyciem tej nieruchomości przez Skarżących pełniła ona funkcję przedszkola (dane z operatu szacunkowego przedmiotowej nieruchomości – k. 64 akt administracyjnych). Bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że w umowie sprzedaży z dnia 28 lipca 2000 r. (k. 1-2 akt administracyjnych) wskazywano na mieszkaniowo-usługowe przeznaczenie tego budynku, a także to, że był on zamieszkiwany przez osoby fizyczne. O funkcji budynku nie decyduje bowiem deklaracja stron umowy sprzedaży. Funkcji budynku niemieszkalnego nie zmienia natomiast fakt czasowego zamieszkiwania w nim osób. Organ nie miał więc obowiązku przesłuchiwania świadków na okoliczność użytkowania spornego budynku jako "budynku mieszkalnego" (wniosek dowodowy zawarty w piśmie z dnia 31 sierpnia 2015 r., k. 214 akt administracyjnych). Nie mogło to bowiem doprowadzić do podważenia zapisów ewidencji budynków. Należy zauważyć, że zgodnie z § 46 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r. Nr 38, poz. 454 z późn. zm.), dane zawarte w ewidencji podlegają aktualizacji z urzędu lub na wniosek uprawnionych osób, organów i jednostek organizacyjnych. Skarżący nie występowali do właściwego organu z wnioskiem o zmianę wpisu w ewidencji budynków. Jak bowiem wynika z pisma Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w J. z dnia 14 września 2015 r. (k. 225 akt administracyjnych), w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie było prowadzone jakiekolwiek postępowanie administracyjne w sprawie zmiany sposobu użytkowania budynku. Bezzasadne jest natomiast oczekiwanie, że takie działania za Skarżących podejmą organy podatkowe. Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 191, art. 188 i art. 194 § 3 o.p., rozpatrzone w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne. Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że dane z ewidencji gruntów i budynków stanowią w tej sprawie podstawę do ustalenia funkcji spornego budynku jako budynku niemieszkalnego. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 191 o.p. w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego utrzymania i konserwacji spornego budynku zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, jako warunku zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty i budynki wpisane indywidualnie do rejestru zabytków, pod warunkiem ich utrzymania i konserwacji, zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, z wyjątkiem części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zastosowanie przedmiotowego zwolnienia wymaga więc spełnienia dwóch przesłanek: przedmiot opodatkowania musi być wpisany do rejestru zabytków oraz musi być utrzymywany i konserwowany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków. W myśl art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela lub posiadacza polega, w szczególności, na zapewnieniu warunków: naukowego badania i dokumentowania zabytku; prowadzenia prac konserwatorskich, restauratorskich i robót budowlanych przy zabytku; zabezpieczenia i utrzymania zabytku oraz jego otoczenia w jak najlepszym stanie; korzystania z zabytku w sposób zapewniający trwałe zachowanie jego wartości; popularyzowania i upowszechniania wiedzy o zabytku oraz jego znaczeniu dla historii i kultury. W tej sprawie bezsporne jest, że przedmiotowa nieruchomość została wpisana do rejestru zabytków pod nr [...] z dnia 5 listopada 1981 r. (k. 17 akt administracyjnych). Jednak, jak ustaliły organy, budynek ten nie był utrzymywany w należytym stanie. Potwierdzają to znajdujące się w aktach administracyjnych sprawy pisma [...] Wojewódzkiego Konserwatora Zabytków w W.: - z dnia 24 stycznia 2013 r. (k. 35 ), w którym stwierdzono, że budynek od wielu lat, choć dozorowany, jest nieużytkowany oraz zaniedbany i wymaga przeprowadzenia remontu; - z dnia 12 kwietnia 2013 r. (k. 53), wskazujące m.in., że "najbardziej drastycznym potwierdzeniem faktu, że budynek nie jest użytkowany zgodnie z ustawą o ochronie zabytków jest fakt zamontowania rury odprowadzającej spaliny z urządzenia grzewczego, która została wyprowadzona poprzez okno z przeszkleniem witrażowym"; konserwator stwierdził, że do dnia sporządzenia pisma nie złożono wniosku o wydanie pozwolenia na prace przy tym budynku, związane z wytycznymi konserwatorskimi z dnia 31 października 2011 r.; - z dnia 10 lipca 2014 r. (k. 140), zawierające stwierdzenie, że od dnia 12 kwietnia 2013 r. nie nastąpiły zmiany w zakresie utrzymania i konserwacji przedmiotowej nieruchomości; właściciel uzyskał pozwolenie konserwatora na remont dachu, lecz nie przystąpił do realizacji inwestycji; - z dnia 21 stycznia 2015 r. (k. 170), gdzie organ konserwatorski informuje Urząd Miasta J., że w 2014 r. nie nastąpiła zmiana stanu faktycznego, która by poprawiła stan obiektu na tyle, aby opieka nad zabytkiem sprawowana przez jego właściciela spełniała warunki z art. 5 ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami; poinformowano, że pod koniec 2014 r. przystąpiono do remontu dachu, lecz prace nie zostały jeszcze ukończone; - z dnia 28 października 2015 r. (k. 232), w którym zawarto informacje, że co prawda w budynku ukończono remont dachu, jednak nie jest to jedyne działanie, które w sposób długotrwały zabezpieczy obiekt przed dalszą dewastacją i utratą wartości zabytkowych; podniesiono również, że podczas kontroli w dniu 16 lipca 2015 r. stwierdzono zawilgocenie fundamentów, uszkodzone i zawilgocone tarasy nad wejściem głównym i od strony elewacji zachodniej, uszkodzony detal architektoniczny, a stan tynków zewnętrznych wymaga pilnych napraw. Wyrażoną przez organ konserwatorski ocenę stanu przedmiotowego budynku potwierdziły również oględziny przeprowadzone przez organ podatkowy pierwszej instancji w dniu 8 września 2014 r. (protokół wraz z dokumentacją zdjęciową – k. 145-154 akt administracyjnych). Skarżący kasacyjnie nie przedstawił dowodów mogących podważyć te ustalenia. W skardze kasacyjnej wskazuje jedynie, że powyższa ocena nie uwzględnia złego stanu budynku w chwili jego nabycia oraz że podejmowane są działania zapewniające bezpieczeństwo zabytku (dozór, ogrzewanie, bieżące naprawy i konserwacje, realizacja remontów, prowadzenie prac zgodnie z zaleceniami konserwatorskimi). Twierdzenia te nie podważają jednak trafności wydanych decyzji. W świetle art. 7 ust. 1 pkt 6 u.p.o.l., nie ma bowiem znaczenia fakt, że budynek był w złym stanie w chwili jego zakupu przez Skarżących. Z kolei podjęte przez Skarżących działania, zmierzające do poprawy tego stanu, w świetle stanowiska konserwatora, nie mogą być uznane za wystarczające. Z punktu widzenia przesłanek do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, istotny jest skutek, a więc to czy budynek jest utrzymany zgodnie z przepisami o ochronie zabytków, a nie samo dążenie do osiągnięcia tego celu. Ponadto z akt sprawy wynika, że Skarżący od chwili zakupu przedmiotowej nieruchomości nie wywiązywali się należycie z obowiązków związanych z konserwacją i utrzymaniem spornego budynku. Proces przeprowadzenia prac remontowych dachu (wobec konieczności wyrażonej w zaleceniach konserwatorskich jeszcze w 2011 r.) przebiegał z licznymi opóźnieniami, a jak zauważył [...] Wojewódzki Konserwator Zabytków w W. w piśmie z dnia 28 października 2015 r. nie było to jedyne działanie, mogące w długotrwały sposób zabezpieczyć obiekt przed dalszą dewastacją. Organ konserwatorski w swoich pismach wymieniał liczne zaniedbania po stronie właścicieli, których dopuścili się w związku z dysponowaniem zabytkowym budynkiem. W świetle powyższego organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany materiał dowodowy i słusznie uznały, że nie zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego wydane zostało na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).