I FSK 127/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1905/15 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 19 marca 2015 r. nr IPPP1/443-1480/14-2/KC w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1905/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi S. siedzibą w W.(dalej "skarżąca") uchylił interpretację Ministra Finansów z 19 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd ten podał, że skarżąca we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług wskazała, że jej działania mają na celu integrowanie i reprezentowanie środowiska producentów soków, rozwijanie i propagowanie inicjatyw, postaw i działań sprzyjających rozwojowi przemysłu produkcji soków w Polsce, wytwarzanie atmosfery zaufania i szacunku do producentów soków, stwarzanie warunków rozwoju upraw sadowniczych, a także przyczynianie się do zwiększenia spożycia soków w Polsce oraz wspieranie organizacyjne i rzeczowe osób fizycznych i jednostek organizacyjnych, które podejmują takie działania. W związku z prowadzoną działalnością, tj. statutową oraz gospodarczą skarżąca ponosi różnego rodzaju koszty, takie jak np. koszty mediów, najmu powierzchni biurowej, nabycia i utrzymania sprzętu komputerowego, materiałów biurowych itp. Koszty te są dokumentowane wystawianymi na jej rzecz fakturami zawierającymi kwoty VAT. Skarżąca planuje przeprowadzić kampanię promocyjno-informacyjną (dalej: "Kampania"), mającą na celu upowszechnienie informacji na temat spożywania soków i nektarów na rynku polskim i/lub wybranych rynkach zagranicznych. W ramach planowanej kampanii będzie nabywać usługi polegające na wykonywaniu poszczególnych działań wchodzących w skład Kampanii (np. wyprodukowaniu i emisji reklam, organizowaniu wydarzeń promocyjnych, itd.). Wydatki na nabycie tych usług stanowić będą koszty przeprowadzenia Kampanii, które pokryte zostaną z dotacji. Na tle tak przedstawionego zdarzenia skarżąca zadała następujące pytania: 1) Czy będzie miało obowiązek naliczyć VAT należny od środków otrzymanych w ramach dotacji na realizację Kampanii? 2) Czy będzie uprawnione do odliczenia w całości kwoty VAT naliczonego przy nabyciu usług/towarów stanowiących koszty realizacji Kampanii? Zdaniem skarżącej w odniesieniu do pytania pierwszego otrzymana dotacja nie będzie wchodziła w skład podstawy opodatkowania VAT, a skarżąca w związku z tym nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku należnego od kwot otrzymanych dotacji. Odnośnie do pytania drugiego skarżąca podniosła, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), będzie uprawniona do odliczenia w całości VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz z tytułu organizacji i przeprowadzenia Kampanii. Usługi te będą bowiem wykorzystywane przez skarżącą działającą w tym zakresie w roli czynnego podatnika VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych, polegających w szczególności na świadczeniu szeroko rozumianych działań marketingowych/reklamowych. 3. W wydanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, za prawidłowe stanowisko skarżącej w zakresie pytania pierwszego dotyczącego wyłączenia dotacji z opodatkowania VAT. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdaniem organu, ponoszone wydatki związane z realizacją kampanii promocyjno-informacyjnej mają związek z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu (celem kampanii jest upowszechnienie informacji na temat spożywania soków i nektarów na rynku polskim i zagranicznym, co mieści się w zakresie celów statutowych skarżącej) oraz z działalnością podlegającą opodatkowaniu (świadczenie usług marketingowo-reklamowych na rzecz sponsorów). W takiej sytuacji art. 90 u.p.t.u. nie ma zastosowania, gdyż wyliczana na jego podstawie proporcja uwzględnia tylko działalność opodatkowaną i zwolnioną. W ocenie organu skarżąca powinna wyodrębnić cześć podatku naliczonego związaną z czynnościami opodatkowanymi przyjmując taką metodę podziału wydatków mieszanych, która pozwoli na obiektywne odzwierciedlenie części wydatków faktycznie przypadających na każdy rodzaj działalności. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi skarżącej, uchylił ww. interpretację. Sąd ten uznał, że gdy podatnik dokonuje zakupów związanych z czynnościami opodatkowanymi (a zatem gdy przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego) i gdy wykonuje czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie ma art. 90 u.p.t.u., w tym jego ust. 1. Odwołując się do uchwały NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt I FSK 9/10 Sąd ten stwierdził, że w takiej sytuacji podatnik nie dokonuje częściowego odliczenia według proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne, bo wartość nieopodatkowanych czynności w ogóle nie wchodzi do sumy obrotów do liczenia proporcji. Przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia brak podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków. 5. Minister Rozwoju i Finansów we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 90 ust. 1-3 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1, dalej "dyrektywa VAT") przez błędną ich wykładnię nie uwzględniającą tez płynących z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE ( dalej "TSUE" lub "Trybunał" ), polegającą na przyjęciu przez Sąd a quo, że skarżąca będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od zakupów związanych z czynnościami mieszanymi dotyczącymi realizacji kampanii promocyjno-informacyjnej, tj. związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi opodatkowaniu (pozostającymi poza systemem podatku VAT) bez konieczności przyporządkowania poniesionych wydatków do czynności podlegających i niepodlegajacych opodatkowaniu tym podatkiem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia tych przepisów winna doprowadzić Sąd a quo do stwierdzenia, że przy skorzystaniu z prawa do odliczenia podatku naliczonego istnieje konieczność przyporządkowania poniesionych wydatków do wykonywanych czynności opodatkowanych tym podatkiem i tym samym prawo do odliczenia VAT będzie przysługiwało nie w całości lecz jedynie w części, która związana jest z czynnościami opodatkowanymi. II. Przepisów prawa procesowego, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) mających istotny wpływ na wynik sprawy skutkujący uchyleniem zaskarżonej interpretacji indywidualnej poprzez przyjęcie przez Sąd a quo, iż organ podatkowy przy wydaniu interpretacji indywidualnej naruszył zasady praworządności oraz zaufania obywatela do organów podatkowych w sytuacji, w której organ wbrew twierdzeniom Sądu a quo powołując się na zasady wykładni prowspólnotowej w sposób wszechstronny wyjaśnił skarżącej przyczyny dla których jej stanowisko nie mogło zostać uznane za prawidłowe. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. 6.1. Mimo, że skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a., to jednak w istocie zarzuty te sprowadzają się do kwestionowania stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przyjął, opierając się na uchwale z 24 października 2011 r. w sprawie I FPS 9/10, że skarżącej przysługuje w przedstawionym stanie faktycznym pełne prawo do odliczenie podatku naliczonego. 6.2. Odnosząc się do tych zarzutów wskazać należy na wyrok TSUE z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] sygn. akt C-566/17, wydany w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a) dyrektywy VAT oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/w transakcji. 6.3. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. 6.4. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych. 6.5. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. 6.6. Wykładnia wskazanych w skardze kasacyjnej i interpretacji indywidualnej przepisów zgodna jest ze stanowiskiem zawartym w powołanym wyżej wyroku TSUE. Uwzględniając pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT, zawartej w wyroku TSUE z 17 maja 2019 r., a także zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieją podstawy do odstąpienia od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a. Ewentualny poszerzony skład NSA, byłby zobowiązany również do uwzględnienia zawartej w wyroku TSUE interpretacji przepisów dyrektywy VAT, stanowiących implementację mających zastosowanie w tej sprawie przepisów u.p.t.u. 6.7. Uznając zatem zarzuty skargi kasacyjnej organu za zasadne należało na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.