I FSK 283/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 402/14 w sprawie ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 27 lutego 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik i listopad 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej K. G. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I SA/Po 402/14. Wyrokiem tym oddalono skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za luty, kwiecień, październik i listopad 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji przebieg postępowania 2.1. Decyzją z dnia 1 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. (dalej: Naczelnik US) określił zobowiązania w podatku VAT za wskazane wyżej miesiące. Rozstrzygnięcie to było wynikiem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z czterech faktur VAT wystawionych przez B. S. (prowadzącą firmę B.), dokumentujących nabycie materiałów budowlanych. Według ustaleń organu pierwszej instancji Strona: - materiały budowlane, ujęte na zakwestionowanych fakturach, wykorzystała przy remoncie własnych obiektów; - dysponowała materiałami, których źródło pochodzenia było nieznane; - nie sprawdziła wiarygodności B. S.; - nie podjęła działań, jakich można było od niej oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje dokonane z tą osobą nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji uznano, że powyższe faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona odliczając podatek w nich naliczony, naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.). 2.2. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podkreślił w szczególności, że: - transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach miały fikcyjny charakter; - B. S. nie dokonywała zakupów materiałów budowlanych, nie posiadała środków transportowych i nie korzystała z usług transportowych innych firm oraz nie zatrudniała pracowników; - z prawomocnej decyzji Dyrektora IS z dnia 27 marca 2013 r., wydanej w stosunku do B. S. w przedmiocie podatku VAT wynikało, iż wprowadziła ona do obrotu prawnego w okresie od 29 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. co najmniej 331 faktur (w tym faktury wystawione dla Strony), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że Strona w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazała należytej staranności kupieckiej (świadczyły o tym okoliczności, takie jak: sposób nawiązania współpracy z nieznaną osobą, poszukującą przypadkowych osób, bez stanowiska wystawienniczego na targach B., nie interesowanie się źródłem nabywanego towaru; zaniechanie sprawdzenia wiarygodności dostawcy; warunki dostawy, gdyż towar dostarczany był przez nieznane osoby, "jakimś" samochodem; przekazywanie gotówki osobom nieznanym). 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę 3.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 127, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1, dalej: dyrektywa 112). 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Sąd uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i zaskarżonym wyrokiem oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 4.2. Sąd w motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, odwołując się do zgromadzonego materiału dowodowego, przepisów prawa, orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, stwierdził przede wszystkim, że: - organ odwoławczy trafnie nawiązał do prawomocnej decyzji Dyrektora IS z dnia 27 marca 2013 r. dotyczącej B. S.; wynikało z niej, że wprowadziła do obrotu prawnego faktury (w tym wystawione dla Skarżącego), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; - organy podatkowe prawidłowo zwróciły uwagę na takie okoliczności faktyczne, jak sposób nawiązania współpracy Skarżącego z B. S. oraz przebieg transakcji, które ustaliły na podstawie wyjaśnień samego Skarżącego; - zeznania Skarżącego ocenione zostały także w kontekście twierdzeń B. S., trafnie wywodząc, że nie było możliwe, aby przedsiębiorca nabywający materiały budowlane, nie pamiętał ani jednego swojego dostawcy, nie potrafił podać jakichkolwiek informacji pozwalających na jego identyfikację, wskazując choćby miejsce, do którego udawał się po towar; - zebrany materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B. S. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu towarowego i podatek naliczony z nich wynikający nie podlegał odliczeniu; - organ odwoławczy dokonując oceny, czy Skarżący pozostawał w dobrej wierze na tle poglądów TSUE, zasadnie ustalił, że nie podjął on żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów, pomimo że sposób nawiązania z nim współpracy oraz warunki dostawy, powinny sugerować, że nabywany towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót; - prawidłowa była konkluzja organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, iż w kontaktach z kontrahentem Strona nie wykazała należytej staranności kupieckiej. 5. Skarga kasacyjna oraz odpowiedź na skargę kasacyjną 5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. 5.2. Zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na uznanie, że dostawy materiałów budowlanych nie zostały wykonane przez B. S., a Skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167-168 dyrektywy 112 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, gdyż zwrot "czynności, które nie zostały dokonane" należało rozumieć w taki sposób, iż wszelkie niejasności w wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy lub fakt, że dostawca nie dysponował towarami, których dostawy dokonał, lub dostawa została dokonana w ramach firmanctwa, lub dostawca dopuścił się innych nadużyć - bez ustalenia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym - mieszczą się w tym pojęciu, a tym samym wystarczają do wyłączenia prawa do odliczenia. 5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Podobnie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. 6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a. okazała się niezasadna i jako taka podlegała oddaleniu. Wyrok Sądu pierwszej instancji nie został bowiem wydany wbrew wskazanym w skardze kasacyjnej przepisom prawa materialnego i procesowego. 6.3. Autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie uznania, że dostawy towarów budowlanych przez B. S. nie zostały wykonane. Analiza materiału dowodowego nie pozwala jednak zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego. Organy zgromadziły kompletny materiał dowodowy, który uprawniał do przyjętego wniosku, tj. tego, że Strona nie nabyła towarów od B. S. Wskazany kontrahent Strony, jak wynika z poszczególnych dowodów ocenionych ze sobą łącznie, nie mógł być faktycznym dostawcą tych towarów. Potwierdzeniem takich ustaleń jest wydana w stosunku do B. S. decyzja Dyrektora IS z dnia 27 marca 2013 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w której to stwierdzono, że B. S. wprowadzała do obrotu prawnego w okresie od 29 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. co najmniej 331 faktur (w tym faktury wystawione dla Skarżącego), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powołane rozstrzygnięcia nie stanowiły wyłącznej podstawy zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe postanowieniami (z dnia: 29 kwietnia 2013 r., 10 stycznia 2014 r., 17 lutego 2014 r.) włączyły w poczet materiału dowodowego szereg innych dokumentów (por. str. 2 i 15 zaskarżonej decyzji). Wprawdzie część z nich stanowiła tło wydania ww. decyzji z dnia 27 marca 2013 r., to jednak jako włączone do niniejszej sprawy, podlegały w niej swobodnej ocenie dowodów. W świetle tych dokumentów, w tym zeznań B. S., uprawniona była teza organów, że zakwestionowanych dostaw nie mogła wykonać ta osoba. Powołane w skardze kasacyjnej zeznania Skarżącego, w świetle których zakupił towary od B. S., stanowią tylko jego subiektywne przekonanie, że tak mogło być. Pozostały materiał dowodowy wskazuje, że tak jednak nie było. Zaprezentowane w skardze kasacyjnej przeciwne stanowisko jest w istocie polemikę z dokonaną w sprawie oceną. Skarżący nie sformułował konkretnych zarzutów pod adresem organów. Innymi słowy nie przedstawił błędów organów naruszających przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołanie się do art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z wyrażeniem innego spojrzenia na ustalony stan faktyczny, było w tym przypadku niewystarczające. Jak już zostało napisane, analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że zgromadzony przez organy materiał dowodowy był zupełny. Ustalone, w oparciu o zebrane dowody, okoliczności w powiązaniu ze sobą stanowią spójną i logiczną całość tworzącą stan faktyczny. W tym też zakresie podniesiony przez Skarżącego zarzut (zob. pkt 5.2. ppkt 1 tego uzasadnienia) był niezasadny. 6.4. Nie mógł być również uwzględniony zarzut (zob. pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia) w zakresie, w jakim wskazywał na błędne uznanie przez Sąd pierwszej instancji, iż Skarżący miał świadomość uczestniczenia w oszustwie. Motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie skłaniają do wniosku, że Sąd pierwszej instancji przyjął, iż Strona świadomie brała udział w oszustwie podatkowym. Sąd ten obszernie wypowiedział się w kwestii tzw. "dobrej wiary" (por. str. 17-31). Następnie stwierdził, że: "skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów [...], skarżący w kontaktach z kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej" (por. str. 32). Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że Skarżący nie wykazał się należytą starannością w relacjach z B. S. Błędny był tym samym zarzut Strony zasadzający się na przypisaniu jej świadomości oszukańczych działań kontrahenta. Nietrafna była również argumentacja wskazująca, że według Sądu pierwszej instancji zagadnienie dobrej wiary nie miało w sprawie zastosowania (str. 7 skargi kasacyjnej). Próżno szukać takiej wypowiedzi w zaskarżonym wyroku. Wręcz przeciwnie, Sąd jednoznacznie wskazał, że "dokonując oceny czy skarżący pozostawał w dobrej wierze, organ odwoławczy także nawiązując do poglądów TSUE, uwzględnił wymagania Trybunału, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym" (str. 31). Niezależnie jednak od mylnego odczytania uzasadnienia zaskarżonego wyroku w przedstawionym zakresie, odnieść się jeszcze należało do trafności przywołanego twierdzenia Sądu pierwszej instancji. Skarżący kwestionuje bowiem te okoliczności, na których się ono opierało. Uzupełniając wypowiedź Sądu pierwszej instancji na temat problematyki tzw. "dobrej wiary" należało wskazać na wyrok TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14. Wynika z niego, że przepisy VI dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak w postępowaniu głównym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa w tym przedmiocie. W jego ramach podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością. W rozpoznanej sprawie organy podważyły to, że sprzedawcą materiałów budowlanych wymienionych na fakturach był podmiot tam wskazany. Zakwestionowały zatem faktury od strony podmiotowej. W takiej sytuacji zobowiązane były zbadać, czy Skarżący wykazał się należytą starannością w podejmowanych transakcjach. Innymi słowy, czy wiedział lub powinien wiedzieć, że to nie jego kontrahent sprzedaje mu towar. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe dokonały stosownych ustaleń w tym zakresie (por. str. 24-26 zaskarżonej decyzji). Ustalenia te należało uznać za prawidłowe, a Strona nie zdołała ich skutecznie podważyć. Bardzo trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że "sposób nawiązania współpracy przez Skarżącego z B. S.(poznaną przypadkowo, na targach B. w P., gdzie nie mając stanowiska wystawienniczego oferowała przypadkowym osobom materiały budowlane oraz swoje usługi w zakresie budownictwa), warunki dostawy (towar dostarczany przez nieznane osoby, "jakimś" samochodem, przekazanie gotówki osobom nieznanym), powinny sugerować, że nabywany towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót". W takich okolicznościach Skarżący powinien, jako przezorny przedsiębiorca, podjąć jakiekolwiek czynności mające na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy, zwłaszcza, że działał w branży budowlanej, narażonej na możliwość licznych nadużyć prawnych. Faktem powszechnie znanym jest, że w sektorze tym występują takie zjawiska jak: zatrudnianie pracowników na czarno, niewłaściwe dokumentowanie zdarzeń gospodarczych, czy nieprawidłowe rozliczanie podatków. Przesadne były w tym zakresie sugestie Skarżącego, że dla wykazania swojej staranności, zmuszany jest do przeprowadzenia kontroli prawnie mu niedozwolonej, czy wręcz do wynajęcia firmy detektywistycznej. W takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie, można chociaż było sprawdzić istnienie siedziby kontrahenta, czy magazynu z którego wydawane są towary. Nie byłyby to zabiegi niemożliwe do zrealizowania dla podatnika chcącego transparentnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Brak takich czynności świadczy tylko i aż o tym, że Skarżący nie zadbał należycie o własne interesy. 6.5. W takim stanie rzeczy, niepodważenie właściwymi zarzutami ustaleń faktycznych, oznaczało, że to co ustaliły organy podatkowe, a zaaprobował Sąd pierwszej instancji, obowiązany był przyjąć do dalszej oceny także Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167-168 dyrektywy 112 (zob. pkt 5.2. ppkt 2 niniejszego uzasadnienia). Skoro bowiem z niezakwestionowanych ustaleń faktycznych wynikało, że B. S. nie była sprzedawcą towarów wykazanych w spornych fakturach, a jednocześnie Skarżący nie dołożył należytej staranności w relacjach z tym podmiotem, to nie mógł nabyć prawa do odliczenia z tych faktur. Zastosowanie w tej sytuacji powołanego przepisu krajowego było więc prawidłowe. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku VAT oraz otrzymał fakturę stwierdzającą nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sama faktura VAT nie tworzy jednak prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi, tudzież podatnik działa z należytą starannością. 6.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 6.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia powyżej 10.000 zł do 50.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący przed dniem 1 stycznia 2016 r.; - Dyrektor IS w przewidzianym prawem terminie złożył odpowiedź na tę skargę, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji i tak był reprezentowany na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 ww. rozporządzenia, przy wskazanej wartości przedmiotu sprawy wynosi 2.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a - c powołanego rozporządzenia przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego, co znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12. Zastosowanie przepisów ww. rozporządzenia uzasadniał § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 2.400 zł za zastępstwo procesowe.