I SA/Po 402/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2014 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik i listopad 2008 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], określił K. G. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik i listopad 2008 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że K. G. w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie produkcji pozostałych wyrobów z drewna, korka, słomy i materiałów służących do wyplatania oraz wykonywania robót elektrycznych. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatnik zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł, odliczając VAT z czterech faktur nabycia materiałów budowlanych wystawionych przez firmę "X." B. S., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik poznał B. S. w 2007 r. na targach budowlanych [...] w [...]. B. S., choć nie miała stanowiska wystawienniczego na targach, oferowała przypadkowym osobom wykonanie usług budowlanych i sprzedaż materiałów budowlanych. Stwierdzono, że podatnik nie sprawdził wiarygodności firmy "X.". Nie znał pochodzenia towaru i nie interesował się skąd ten towar pochodzi. Nie znał osób dostarczających towar. Za nabyty materiał płacił gotówką przy odbiorze. Podatnik zaznaczył, że towar od firmy "X." odbierał i gotówkę przekazywał jego brat H. G. Ustalono, że materiały budowlane, ujęte na zakwestionowanych fakturach, zostały przez podatnika wykorzystane przy remoncie własnych obiektów znajdujących się we [...] oraz do wykonywania robót budowlanych i elektrycznych na rzecz Y. Sp. z o.o. O/[...]. Zdaniem organu I instancji, podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, które potwierdzałyby, że to firma "X." B. S. faktycznie dostarczała mu towar wskazany na spornych fakturach. W związku z powyższym uznano, że K. G. wykonując roboty remontowe we własnym obiekcie oraz świadcząc usługi budowlane i elektryczne na rzecz spółki Y. dysponował materiałami, których źródło pochodzenia jest nieznane. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] podkreślił także, że podatnik nie podjął działań, jakich można było od niego oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonane przez niego transakcje z firmą "X." nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zaznaczono bowiem, że K. G. nie podjął żadnych czynności, które miały na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów. W konsekwencji poczynionych ustaleń uznano, że 4 faktury VAT wystawione w 2008 r. na rzecz podatnika przez firmę "X." B. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a podatnik odliczając podatek naliczony z tych faktur, naruszył przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – w skrócie: "ustawa o PTU"). W odwołaniu z dnia [...] podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p.") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU. W toku postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniami z dnia [...] i z dnia [...] włączył do akt sprawy materiał dowodowy zebrany w postępowaniu przeprowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w firmie "X." B. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r., obejmujący m.in.: wyciąg protokołu z przesłuchania B. S. w charakterze strony z dnia [...] sierpnia 2012 r., wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], określającej firmie "X." B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2008 r., oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, pismo Dyrektora Oddziału ZUS w [...] z dnia [...] informujące, że B. S. w okresie od listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. nie zgłosiła do ubezpieczenia żadnych osób, protokół przeszukania pomieszczeń i rzeczy znajdujących się w miejscu zamieszkania B. S. z dnia [...], prowadzoną przez "X." B. S. dla celów podatku od towarów i usług ewidencje dostaw za okres od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. i ewidencję nabycia za okres od kwietnia 2008 r. do grudnia 2008 r., wyciąg z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej u B. S. z dnia [...] w zakresie kontroli podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z dnia [...] wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdziwych danych przez K. G. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, październik, listopad 2008 r., o czym podatnik został powiadomiony w dniu [...] listopada 2013 r. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu w dniu [...] października 2013 r., na postawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, o którym podatnik został zawiadomiony. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wskazał, że z protokołu przesłuchania B. S. w charakterze strony z dnia [...] wynika, że B. S. nie pamięta gdzie i od kogo nabywała towar będący następnie przedmiotem odsprzedaży dokonywanej przez jej firmę. Przesłuchana stwierdziła jedynie, że jeśli trafiała się korzystna okazja to wtedy dokonywała zakupu. Zakupy materiałów budowlanych nie były w żaden sposób dokumentowane. Zdaniem organu odwoławczego, nie jest możliwe, aby przedsiębiorca nabywający materiały budowlane, nie pamiętał ani jednego swojego dostawcy, nie potrafił podać jakichkolwiek informacji pozwalających na identyfikację dostawcy, wskazując choćby miejsce, do którego udawał się po towar. Za całkowicie sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyki obrotu gospodarczego uznano opisaną przez B. S. sytuację dokonywania zakupów, które nie są w żaden sposób dokumentowane. W ocenie organu odwoławczego sprzeczność występująca w zeznaniach podatnika i B. S., co do osobistego udziału B. S. w transakcjach handlowych między stronami oraz jej wyjaśnienia dotyczące zakupów materiałów budowlanych, potwierdzają fikcyjny charakter transakcji. Podkreślono także, że z prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], określającą Firmie "X." B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II, III i IV kwartał 2008 r., wynika, iż B. S. wprowadziła do obrotu prawnego w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. co najmniej 331 faktur (w tym faktury wystawione dla podatnika), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności: protokół z przesłuchania K. G. w charakterze strony z dnia [...], protokół z przesłuchania K. G. w charakterze świadka z dnia [...], protokół z przesłuchania B. S. w charakterze strony z dnia [...] oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] wydanej dla B. S., organ odwoławczy stwierdził, że B. S. nie dokonywała zakupów materiałów budowlanych, nie posiadała środków transportowych i nie korzystała z usług transportowych innych firm, nie zatrudniała żadnych pracowników, ponadto podatek wynikający z faktur sprzedaży nie został zaewidencjonowany w rejestrach sprzedaży i nie został uwzględniony w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług. Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, świadczą o tym, że transakcje potwierdzone fakturami: nr [...] z dnia [...] stycznia 2008 r., nr [...] z dnia [...] kwietnia 2008 r., nr [...] z dnia [...] października 2008 r., nr [...] z dnia [...] listopada 2008 r. wystawionymi na rzecz podatnika przez firmę "X." B. S., w rzeczywistości nie miały miejsca. K. G. wykonując roboty remontowe we własnym obiekcie oraz świadcząc usługi budowlane i elektryczne na rzecz spółki Y. dysponował materiałami budowlanymi, których dostawcą nie mogła być B. S., a źródło ich pochodzenia nie jest znane. Organ II instancji stwierdził również, że skoro sprzedaż opodatkowana podatkiem od towarów i usług skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego nie wystąpiła u sprzedawcy (B. S.), to nie istniała podstawa dla nabywcy (K. G.) do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawcy. Organ II instancji podniósł ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik w kontaktach ze swoim kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej, o czym świadczą: sposób nawiązania współpracy - z osobą nieznaną, poszukująca przypadkowych osób, bez stanowiska wystawienniczego na targach [...], brak zainteresowania odnośnie źródła nabywanego towaru, brak sprawdzenia wiarygodności dostawcy, warunki dostawy - towar dostarczany przez nieznane osoby, "jakimś" samochodem, przekazanie gotówki osobom nieznanym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w [...], gdyby podatnik zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać, powinien był wiedzieć, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymane faktury jedynie firmują tenże obrót, a te przypuszczenia powinny spowodować określone działania, tj. powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar, np. w siedzibie firmy B. S. (zweryfikować gdzie jest magazyn, z którego wydawany jest towar, skoro otrzymywał dokumenty WZ), w celu ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. W skardze z dnia [...] złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu K. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 127, 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE 2006.347.1 – w skrócie: "Dyrektywa 112") W uzasadnieniu skargi zakwestionowano stanowisko organów podatkowych, że współpraca skarżącego z firmą "X." B. S. odbiegała od normalnych stosunków handlowych pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu gospodarczego, w szczególności zaś, iż sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego jest zawieranie transakcji z podmiotami bez ich uprzedniej gruntownej weryfikacji oraz przekazywanie pieniędzy za towary osobom bez wcześniejszego sprawdzenia, kim one są i czy są uprawnione do przyjęcia zapłaty. Zdaniem skarżącego, twierdzenia organów podatkowych są błędne i nie uwzględniają praktyki obrotu gospodarczego. Autor skargi podkreślił bowiem, że w obrocie gospodarczym normalnym zjawiskiem jest podejmowanie współpracy z różnymi podmiotami, bez prowadzenia szczegółowego śledztwa, czy przedstawiane przez te podmioty dokumenty rejestracyjne są prawdziwe i aktualne. Skarżący zaznaczył także, że dokonywanie płatności gotówkowych jest ogólnie przyjętym elementem działalności gospodarczej pomiędzy małymi i średnimi przedsiębiorcami, a działanie takie nie narusza prawa, w szczególności art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. Z 2013 r., poz. 672 ze zm.). Zwrócił uwagę, że żadna z jednorazowych transakcji zakupu zawarta z firmą "X." B. S. nie przekroczyła równowartości 15.000 EURO, a zatem dokonywanie płatności gotówką było w pełni legalne. Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż podatnik powinien wykazać się ograniczonym zaufaniem do swego dostawcy i przeprowadzić jego weryfikację. Stwierdził, powołując się na wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. Skarżący zaakcentował, że TSUE zdecydowanie sprzeciwia się przerzucaniu na podatników zadań należących do organów podatkowych. Ponadto autor skargi wyraził przekonanie, że nie miał żadnych możliwości prawnych, ani faktycznych dokonania ustaleń, co do rzetelności rozliczeń podatkowych B. S. lub jej dostawców. Zwrócił uwagę, że przewidziane w prawie polskim uzyskanie przez podatnika potwierdzenia rejestracji swego dostawcy jako podmiotu gospodarczego i uzyskanie zaświadczenia, że jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie mają znaczenia prawnego, gdyż z ustalonych w ten sposób faktów nie sposób wywieść, czy kontrahent rozlicza swoje zobowiązania podatkowe. Stanął także na stanowisku, że nie można od podatnika wymagać, aby weryfikował rzetelność swego dostawcy w zakresie ewentualnego firmanctwa. Takie czynności nie należą do obowiązków podatnika, co jasno wyartykułował TSUE w wyrokach z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. Ponadto skarżący zaakcentował, że w transakcjach z B. S. działał w dobrej wierze, a niejasności, czy nadużycia po stronie dostawcy towarów, nie mogą prowadzić do ograniczenia jego prawa do odliczenia podatku. Zdaniem autora skargi, organ podatkowy nie wykazał na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący miał świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU), które pozwoliły m.in. na odmowę uwzględnienia skarżącemu w rozliczeniu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych przez organy podatkowe czterech fakturach nabycia materiałów budowlanych wystawionych przez firmę "X." B. S. Organy podatkowe uznały, że skarżący zawyżył podatek naliczony o kwotę [...] zł. Zastosowanie kwestionowanych przez skarżącego norm prawa materialnego, nastąpiło po uprzednim ustaleniu przez organy, że żadna ze spornych faktur nie odzwierciedlała, a tym samym nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowe zastosowanie prawa materialnego, możliwe jest w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ustalenie istotnych w sprawie faktów i okoliczności jest główną osią sporu między stronami, a skarżący sformułował zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi zatem w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przystępując do oceny zarzutów skargi kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na: - niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji, - uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień, - błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529). Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć. W kontekście tych zarzutów podkreślić jednak należy, że skarżący nie wykazał istotności wpływu analizowanych tu naruszeń na ostateczny wynik sprawy, odzwierciedlony w treści zaskarżonej decyzji. Dokonując oceny zasadności wskazanych w skardze naruszeń przepisów postępowania (art. 122, 127, 187 § 1, 180 § 1, 191 O.p.), Sąd na wstępie podkreśla, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 O.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W świetle zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Podobny pogląd wyraził NSA w sprawach o sygnaturach akt: FSK 2528/04 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz FSK 1660/04 (publ. ONSA i WSA 2006, nr 1 poz. 32). W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Podkreślić także należy, że realizacja zasady prawdy obiektywnej nie oznacza dla organów podatkowych nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów. Jakkolwiek w judykaturze zgodnie wskazuje się, że z przepisów z art. 122, 187 § 1 i 191 O.p. można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, to jednocześnie podkreśla się, że nałożenie na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Nie można założyć, że przy bierności strony, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy administracji spoczywa na tych organach. Podatnik ze swoich zaniedbań nie może czynić zarzutów organom podatkowym, iż te nie ustaliły satysfakcjonującego stronę stanu faktycznego sprawy. Ustalenia dokonywane przez organy z uwagi na nierzetelność podatnika mają doprowadzić do rezultatu maksymalnie zbliżonego do rzeczywistości. W orzecznictwie bardzo wyraźnie akcentuje się, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, iż mają to być jedynie działania niezbędne (wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013 r., I GSK 1043/11, LEX nr 1336150). Należy także zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Mając na uwadze zawarte w skardze zarzuty i ich uzasadnienie, Sąd zwraca także uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Mając na uwadze zarzuty skarżącego dotyczące sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego, Sąd zauważa, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Dlatego – w ocenie Sądu - skarżący prezentuje jedynie własne odmienne sądy i oceny, które nie znajdują uzasadnienia w konfrontacji z treścią uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły zespół faktów, które stały się podstawą faktyczną wydanej decyzji. W ocenie Sądu, ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia dwóch grup (zespołów) okoliczności. Pierwsza grupa obejmuje fakty, zdarzenia i okoliczności związane z szerokim kontekstem funkcjonowania firmy X. prowadzonej przez B. S., której działalność w badanym okresie, faktycznie skupiła się przede wszystkim na wystawianiu tzw. pustych faktur. Chodzi tutaj o ogólny obraz działalności tej firmy, który niewątpliwie powinien rzutować na ocenę transakcji udokumentowanych spornymi fakturami. Druga grupa okoliczności dotyczy kontekstu towarzyszącego spornym transakcjom, na które powołuje się skarżący, a których dotyczą wystawione przez tę firmę faktury, zakwestionowane następnie przez organy podatkowe. Jeżeli chodzi o pierwszą grupę okoliczności, to wskazać należy, że organ odwoławczy trafnie odwołał się do prawomocnej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...], nr [...], określającą firmie X. B. S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II i III kwartał 2008 r., kwotę podatku do przeniesienia na następny okres za IV kwartał 2008 r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU za listopad, grudzień 2007 r., styczeń, luty, marzec 2008 r., II, III i IV kwartał 2008 r., wynika, iż B. S. wprowadziła do obrotu prawnego w okresie od [...] listopada 2007 r. do [...] grudnia 2008 r. co najmniej 331 faktur (w tym faktury wystawione dla skarżącego), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Jednoznaczne ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe sporne faktury, istotnie nie dotyczyły rzeczywistych transakcji, wymagało jednak uwzględnienia okoliczności zaliczonych przez Sąd do drugiej grupy faktów, które mają odtworzyć kontekst faktyczny towarzyszący transakcjom, których dotyczą sporne faktury. Chodzi tu przede wszystkim o ocenę faktów i zdarzeń związanych ze sposobem realizacji tych transakcji. Organy podatkowe trafnie zwróciły uwagę na takie okoliczności faktyczne, jak sposób nawiązania współpracy skarżącego z B. S. oraz przebieg transakcji, które ustaliły na podstawie wyjaśnień samego skarżącego. K. G. zeznał m.in., że B. S. poznał przypadkowo na Targach [...] w [...] w 2007 r., gdzie nie mając stanowiska wystawienniczego, oferowała przypadkowym osobom swoje usługi w zakresie budownictwa oraz materiały budowlane (jak ustalił organ – “chodziła i szukała kontrahentów"). Współpracę z B. S. skarżący rozpoczął w 2008 r. Materiały budowlane były dostarczane za każdym razem przez inne osoby. Skarżący nie znał tych osób i nie wiedział, czy byli to pracownicy B. S. Nie pamiętał też, czy wraz z towarem dostarczana była faktura, zasadniczo otrzymywał je po czasie, ale nie pamiętał w jaki sposób i kiedy. B. S. nie uczestniczyła w dostawie towarów, a skarżący nie dociekał, skąd pochodził towar. Za towar płacił gotówką, którą przekazywał kierowcy, przy każdej dostawie. Z fakturą otrzymywał dowód zapłaty, podpisany przez B. S. Towar przeważnie odbierał nieżyjący już brat skarżącego – H. G., to on przekazywał gotówkę kierowcy, przy każdej dostawie. Skarżący zamawiał towar telefonicznie, a dostarczany był nieustalonym samochodem dostawcy (skarżący nie potrafił opisać dokładnie pojazdu), bezpośrednio na miejsce budowy. Według skarżącego był to transport wynajęty przez B. S. Skarżący przyznał, że B. S. oferowała niższe ceny na swoje towary, aniżeli inni dostawcy. Nie wyjaśnił w toku postępowania podatkowego dlaczego zaprzestał dalszej współpracy, pomimo oferowanej niższej ceny. W trakcie kolejnych zeznań skarżący stwierdził ponadto, iż były sytuacje, kiedy pojechał do B. S., żeby zapłacić i odebrać fakturę. Przy dokonywaniu zapłaty nie było świadków. Zeznania skarżącego organy podatkowe oceniły także w kontekście twierdzeń B. S. Zeznała ona m.in., że nie pamięta w jakich okolicznościach poznała skarżacego. Stwierdziła, że osobiście kontaktowała się z kontrahentami, nie miała żadnego przedstawiciela. Samodzielnie wystawiała faktury i sama je podpisywała. Nie pamiętała gdzie nabywała towar, który kupowała, gdy nadarzyła się okazja, a zakup ten nie był dokumentowany. Nie pamiętała także, od kogo nabywała towar, który później sprzedawała. Nie potrafiła wytłumaczyć faktu, dlaczego wystawiała dokumenty WZ, skoro nie prowadziła gospodarki magazynowej i nie posiadała żadnego dokumentu zakupu sprzedanych towarów. B. S. nie pamiętała źródła pochodzenia sprzedanego towaru. W świetle tych zeznań organ odwoławczy trafnie zauważył, że nie jest możliwe, aby przedsiębiorca nabywający materiały budowlane, nie pamiętał ani jednego swojego dostawcy, nie potrafił podać jakichkolwiek informacji pozwalających na jego identyfikację, wskazując choćby miejsce, do którego udawał się po towar. Za całkowicie sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego oraz praktyki obrotu gospodarczego organ podatkowy uznał opisaną przez B. S. sytuację dokonywania zakupów, które nie są w żaden sposób dokumentowane. Organ słusznie podkreślił, że racjonalnie zachowujący się przedsiębiorca, nabywając towar żąda wydania potwierdzenia jego zakupu, w postaci rachunku czy też faktury VAT. Pozwala to bowiem potwierdzić legalność nabycia towaru, umożliwia dokonanie obniżenia zobowiązań podatkowych, a także otwiera drogę do złożenia ewentualnej reklamacji. Tymczasem B. S. nie wskazała żadnych informacji umożliwiających ustalenie źródła pochodzenia tego towaru. Organ dostrzegł sprzeczność w zeznaniach skarżącego i B. S., która twierdziła, że zawsze osobiście kontaktowała się z kontrahentami. Zgodnie z zeznaniami skarżącego, B. S. nie uczestniczyła w dostawie towarów. Sprzeczność występująca w ww. zeznaniach, co do osobistego udziału B. S. w transakcjach oraz jej wyjaśnienia dotyczące zakupów materiałów budowlanych, zdaniem organów podatkowych potwierdza fikcyjny charakter transakcji. Zdaniem organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia, że faktury wystawione przez B. S. nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarowego i podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. W ocenie Sądu ta konkluzja organów podatkowych jest słuszna. Z tych względów, mając też na uwadze poczynione na wstępie uwagi dotyczące podstawowych reguł postępowania podatkowego oraz prawidłową ocenę zebranych w sprawie dowodów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a skarżący miał możliwość zajęcia w toku postępowania stanowiska w sprawie. Organ odwoławczy, po uzupełnieniu materiału dowodowego, prawidłowo ocenił materiał dowodowy, nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, że wymienione w niej cztery sporne faktury wystawione przez firmę X. w 2008 r., nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie ustalenia faktyczne pozwalają na przystąpienie do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, w ramach którego Sąd dokonuje oceny prawidłowości zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU (także w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, zaś kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na tle tych przepisów w orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nie realizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14, i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zagadnienie prawidłowego stosowania prawa materialnego w kontekście podnoszonej przez skarżącego w postępowaniu podatkowym tzw. dobrej wiary i w badanych okolicznościach tej sprawy, wymaga rozważenia jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług, wywołuje wystawienie tzw. pustej faktury. W najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ocenić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (tak NSA w wyroku dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1687/13, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W wyroku tym NSA podkreślił nadto, że w toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, istotne jest ustalenie precyzyjnego stanowiska w zakresie tego, czy w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tzw. pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa (a w ślad za tym w stosunku do których to transakcji nabywca mógł działać w dobrej wierze), co wymaga z kolei oceny zgromadzonego materiału dowodowego w jego całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, tzn. w odniesieniu do każdego z osobna kontrahenta nabywcy. W ocenie NSA, organy podatkowe nie powinny koncentrować się jedynie na działaniach poszczególnych kontrahentów (wystawców faktur), ale na ocenie zachowań nabywcy w relacjach z konkretnymi podmiotami (dostawcami) i indywidualnej w tej mierze oceny zachowania dobrej wiary. Organy podatkowe nie powinny opierać się na pewnych uogólnieniach, nie konfrontując zarazem sformułowanych ocen przez odniesienie się do całości okoliczności faktycznych, także tych, które wskazuje nabywca. Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji w świetle zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU), przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego (krajowego) i konsekwencji uwzględnienia tzw. dobrej wiary podatnika, w przypadku zakwestionowania przez organy podatkowe transakcji, udokumentowanej tzw. pustą fakturą. W zakresie problematyki dotyczącej tzw. dobrej wiary, znaczącą zmianę dla orzecznictwa sądów administracyjnych przyniósł powołany także przez skarżącego wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (publ. Dz. U.L 347 ze zm.) dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Powyższe zachowuje aktualność także na tle regulacji zawartej w Szóstej dyrektywie. Po wydaniu tego wyroku w orzecznictwie sądów administracyjnych nastąpił powrót do linii orzeczniczej, która ukształtowała się po wydaniu przez TSUE wyroku w sprawach połączonych C - 439/04 i C-440/04 (Axel Kittel i Recolta Recycling), która nakazywała badać czy podatnik posiadający fakturę wystawioną przez nierzetelnego kontrahenta nie wiedział lub nie mógł się wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa w podatku od wartości dodanej. Z powołaniem się na zasadę neutralności sądy administracyjne przyjęły, że nie do zaakceptowania są sytuacje, w których ustawodawca wprowadza regulacje, które uderzają w podatników działających zgodnie z prawem, chcąc w ten sposób ograniczyć działania podatników "nieuczciwych". Pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, bądź prowadzący fikcyjną działalność bez zbadania jakie środki ostrożności podjął podatnik uznaje się za niedopuszczalne. Podkreśla się, że skoro sprzedaż wystąpiła, a jedynie podmiot jej dokonujący nie dopełnił stosownych wymagań, chociaż w rzeczywistości musiało dojść do wykonania usługi i wystawienia faktury VAT, to trudno uznać, iż w takim przypadku nabywca powinien ponosić negatywne skutki takiego działania sprzedawcy. Ponadto zaznacza się, że prawo podatnika do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek okoliczności, że w łańcuchu dostaw, poprzedzających dostawę dla niego dopuszczono się oszustwa w VAT jeśli nie wiedział on o tym lub nie mógł wiedzieć. Reprezentatywne dla tej linii orzecznictwa są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie I FSK 1201/11 (LEX nr 1217098) oraz z dnia 3 lipca 2012 roku w sprawie I FSK 1542/11 (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejnym orzeczeniem TSUE dotyczącym uzależnienia prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od konieczności badania jego świadomości co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw, jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C - 285/11 (Bonik, LEX nr 1229752). Trybunał wskazał w nim m.in., że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 2006/112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W wyroku tym Trybunał nawiązał do utrwalonych już w jego orzecznictwie twierdzeń odnoszących się podstawowych zasad dotyczących podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii (punkt 25). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. W szczególności przysługuje ono natychmiast w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku (punkt 26). W kontekście okoliczności i faktów ujawnionych w niniejszej sprawie, podkreślenia wymaga jednolite stanowisko TSUE wobec zjawiska przestępstw podatkowych. Trybunał w uzasadnieniu omawianego tu wyroku stwierdził stanowczo, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (punkt 35), a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (punkt 36).W związku z tym Trybunał uznał także, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (punkt 38). Zdaniem Trybunału, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (punkt 39). Takie stanowisko wyrażone zostało w powołanym wyżej wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (punkty 41-46), a także we wcześniejszych orzeczeniach Trybunału. Na przykład już w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. wydanego w sprawie C-255/02 (Halifax plc, LEX nr 175869), Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (punkt 68). Zdaniem Trybunału, nie można bowiem poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (punkt 69). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT (punkt 70), a walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę (punkt 71). Trybunał stwierdził także w tym wyroku, że jeżeli celem spornych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowych, to sądu krajowego należy ustalenie rzeczywistej treści i znaczenia takich transakcji. W tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowe (punkt 81). W tym kontekście warto też wskazać na wyrok TSUE z dnia 11 maja 2006 r. w sprawie C-384/04 (Commissioners of Customs & Excise, LEX nr 189069), w którym Trybunał opisując m.in. mechanizm oszustwa typu – karuzela podatkowa w konkluzji uznał m.in., że - "[...] art. 21 ust. 3 szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zezwala on na to, aby państwo członkowskie przyjęło zarówno uregulowania, takie jak te będące przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, przewidujące, że podatnik na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że cały podatek VAT - lub jego część - należny z tytułu zrealizowania tej dostawy lub świadczenia usług, czy też jakiejkolwiek wcześniejszej lub późniejszej dostawy omawianych towarów lub jakiegokolwiek wcześniejszego lub późniejszego świadczenia usług, nie został zapłacony, może być solidarnie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z osobą pierwotnie zobowiązaną do jego zapłaty. Jednakże przepisy te powinny pozostawać w zgodzie z ogólnymi zasadami prawa będącymi częścią wspólnotowego porządku prawnego, w tym zwłaszcza z zasadami pewności prawa i proporcjonalności..." (punkt 35). Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym (tzw. dobra wiara) Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 (Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555) i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C – 643/11 (LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614). W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należy, że dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierza do upowszechnienia stanowiska, zgodnie z którym, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług. Podkreślić jednak należy, w świetle przywołanych wyroków TSUE, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (tak NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie I FSK 1542/11). W świetle powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje jednak trafny wniosek, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.; wyrok NSA z dnia 22 października 2014 r., I FSK 1631/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Ta ostatnia konkluzja ma w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie, gdy weźmie się pod uwagę najnowsze stanowisko TSUE w kwestii dobrej wiary i powinności podatnika, analizowanych w świetle kryterium starannego działania, które pojawiło się w orzecznictwie TSUE już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga postanowienie TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło), (LEX nr 1446626). W sentencji tego orzeczenia Trybunał stwierdził, że: " [...] Szóstą dyrektywę Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z dnia 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający". W stanie faktycznym analizowanej przez Trybunał sprawy, spółka prawa handlowego (jako dostawca), zarejestrowana jako podatnik VAT, była zaangażowana w proceder handlu nielegalnym paliwem i pełniła rolę firmanta, znanej z imienia i nazwiska osoby fizycznej - rzeczywistego właściciela i sprzedawcy tego paliwa. Dokumentacja księgowa tej spółki nie zawierała jednak żadnej faktury na zakup paliwa, a organy podatkowe doszły do wniosku, że spółka ta nie dysponowała takim paliwem, a tym samym nie mogła go odsprzedawać dalej innym przedsiębiorcom (pkt 16). Ponadto – co ma istotne znaczenie w sprawie niniejszej – w analizowanej przez Trybunał sprawie, organy podatkowe nie kwestionowały faktycznych zakupów i używania przez nabywcę dostarczonego produktu do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania usług transportowych. Ponadto organy te nie analizowały ani nie ustalały, czy wielkość faktycznych dostaw i cena towaru były zgodne z danymi wykazanymi na zakwestionowanych fakturach (pkt 17). Dalej w uzasadnieniu omawianego tu orzeczenia Trybunał nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa w tej kwestii (m.in. powołanych wyżej orzeczeń) ponownie podkreślił, że system odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT zapewnia zatem całkowitą neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu podatkiem VAT (pkt 25).Trybunał uznał jednak, że kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny (pkt 26). Zdaniem Trybunału, okoliczność, że towar nie został otrzymany bezpośrednio z rąk wystawcy faktury, nie musi stanowić przestępczego zatajenia faktycznego dostawcy, lecz może mieć inne przyczyny, takie jak w szczególności istnienie dwóch kolejnych sprzedaży dotyczących tych samych towarów, które na zamówienie są transportowane bezpośrednio od pierwszego sprzedawcy do drugiego nabywcy, w ten sposób, że mają miejsce dwie kolejne dostawy w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, lecz jeden faktyczny transport. Ponadto, w ocenie Trybunału, nie jest konieczne, aby pierwszy nabywca stał się właścicielem danych towarów w chwili owego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie jest uzależnione od przeniesienia prawnej własności towaru (pkt 32). W stosunku do dotychczasowych wypowiedzi Trybunału, szczególnego zaakcentowania wymaga stwierdzenie, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 39). W związku z tym, sąd krajowy rozstrzygający kwestię, czy w danej sytuacji brak było czynności podlegającej opodatkowaniu, przed którym to sądem organ podatkowy powołuje się w szczególności na nieprawidłowości popełnione przez wystawcę faktury, powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie podważała sensu orzecznictwa przytoczonego w pkt 36 tego wyroku (C-354/03, C-355/03, C-484/03, C- 439/04,C-440/04) i nie zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzania swojego kontrahenta, co zasadniczo nie należy do jego obowiązków (pkt 40). Jeśli jednak dokumenty przedstawione przez odbiorcę zakwestionowanych faktur również zawierały nieprawidłowości lub dana dostawa wiązała się z innymi nieprawidłowościami, które mógł zauważyć odbiorca, stanowi to okoliczność, którą należy uwzględnić przy całościowej ocenie, której musi dokonać sąd krajowy (pkt 41). Z najnowszego orzecznictwa Trybunału, warto też przytoczyć, cytowane także przez skarżącego stanowisko zajęte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie C–18/13 ("Maks Pen" EOOD), (LEX nr 1424765). Z punktu widzenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, istotne są dwa pytania prejudycjalne, sformułowane przez bułgarski sąd krajowy. W pierwszym z nich, sąd krajowy pytał, czy przy stosowaniu podatku VAT w prawie Unii można mówić o "oszustwie podatkowym" w sytuacji, w której dostawca wymieniony na fakturze lub jego podwykonawca nie dysponuje personelem, materiałami ani też majątkiem koniecznym dla wyświadczenia usługi, lub też gdy rzeczywiste koszty świadczenia usługi nie zostały udokumentowane ani wpisane do ksiąg rachunkowych dostawców i gdy zostały sporządzone i przedstawione fałszywe dokumenty w zakresie tożsamości osób podpisujących jako dostawcy - to znaczy umowa i protokół odbioru - tytułem dowodu o charakterze krzyżowym na usługi i na wykonanie dostawy, z tytułu której została wystawiona faktura podatkowa i na podstawie której wykonano prawo do odliczenia podatku? Zgodnie natomiast z brzmieniem pytania trzeciego, sąd krajowy zmierzał do uzyskania odpowiedzi, czy z uwagi na obowiązek sądu odmówienia prawa do odliczenia podatku VAT w przypadku oszustwa podatkowego, art. 178 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112 [...] wymaga, aby skorzystanie z prawa do odliczenia zostało uzależnione od okoliczności, że dostawa została rzeczywiście zrealizowana przez dostawcę wykazanego na fakturze lub przez jego podwykonawcę? W uzasadnieniu tego wyroku, Trybunał uznając za celowe łączne rozpatrzenie ww. pytań, zważył m.in., iż sąd odsyłający zastanawia się zasadniczo, czy dyrektywa 2006/112 powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy (pkt 22). W ocenie Trybunału, można odmówić podatnikowi prawa do odliczenia jedynie pod warunkiem, że wykazane zostanie na podstawie obiektywnych dowodów, iż podatnik, któremu towary lub usługi stanowiące podstawę prawa odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien wiedzieć, ze przez nabycie owych towarów lub usług, uczestniczy on w transakcji biorącej udział w oszustwie w podatku VAT popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot występujący na wcześniejszym lub późniejszym etapie w łańcuchu dostaw lub usług (pkt 28). Ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od stosowania zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany, że spełnione zostały obiektywne przesłanki, o których mowa w poprzedzającym punkcie niniejszego wyroku. Następnie do sądów krajowych należy kontrola, czy odnośne organy podatkowe wykazały istnienie takich obiektywnych przesłanek (pkt 29). Ponadto Trybunał przypomniał, że w postępowaniu wszczętym na podstawie art. 267 TFUE Trybunał nie jest właściwy w zakresie badania i oceny stanu faktycznego postępowania głównego. W postępowaniu głównym do sądu krajowego należy zatem dokonanie, zgodnie z krajowymi przepisami dotyczącymi dowodów, oceny wszystkich elementów i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w oszustwie popełnionym przez jego dostawców (pkt 30). Podkreślenia wymaga stwierdzenie Trybunału, że jedyna tylko okoliczność, że w postępowaniu głównym usługa świadczona na rzecz podatnika nie została rzeczywiście wykonana przez dostawcę wymienionego na fakturach lub przez jego podwykonawców, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznymi personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w księgowości, że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, nie wystarcza sama w sobie do wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się podatnik (pkt 31). W konkluzji Trybunał uznał, że na pytanie pierwsze i trzecie należy odpowiedzieć, że dyrektywę 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku VAT znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę jeżeli, pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni ani koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty ich usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki, że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia brała udział w tym oszustwie, co należy do oceny sądu odsyłającego (pkt 32). W świetle powołanych wyżej wyroków TSUE w sprawach w sprawie C-33/13 (M. Jagiełło) i w sprawie C-18/13 i (Maks Pen), zasygnalizować ponadto należy wątpliwości, które pojawiły się w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, a dotyczących możliwości badania, czy podatnik był w dobrej wierze w sytuacji, w której wystawcą faktury był podmiot w znaczeniu prawnym nieistniejący, a jednocześnie nie zdołano ustalić faktycznego dostawcy towaru. Wątpliwości te, dotyczące przede wszystkim kwestii, czy w takich okolicznościach w ogóle można mówić o dostawie (w rozumieniu systemu VAT), znalazły odzwierciedlenie w pytaniach prejudycjalnych, sformułowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 6 marca 2014 r. w sprawie I FSK 516/13, (dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl) w których Sąd ten sformułował następujące pytania: 1. czy art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 i 2, art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 i 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE z 1977r. nr L 145, s. 1 ze zm.; dalej: Szósta dyrektywa) należy interpretować w ten sposób, że czynność, dokonywana w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, w której ani podatnik, ani organy podatkowe nie są w stanie ustalić tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru, jest dostawą towarów? , 2. w razie pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze, czy art. 17 ust. 2 lit. a), art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 Szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na których podstawie, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, podatek nie może być odliczony przez podatnika z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towaru oraz zobowiązania go do zapłaty podatku, bądź określenia osoby zobowiązanej za wystawienie faktury na podstawie art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej dyrektywy? W stanie faktycznym sprawy rozstrzyganej przez NSA, organ podatkowy ustalił, że dostawca oleju napędowego i podmiot wskazany w treści faktur nie istniał, przy czym nabywca otrzymał od dostawcy dokumenty rejestracyjne, które uzasadniały jego przekonanie o nabyciu paliwa od podmiotu legalnie działającego. Dostawa paliwa została rzeczywiście dokonana, a nabywca zapłacił za dostarczony towar. Nie ustalono jednak tożsamości rzeczywistego (faktycznego) dostawcy towarów. NSA stwierdził m.in., odwołując się do orzecznictwa TSUE dotyczącego zagadnienia dobrej wiary, że w sporach podatkowych organy i sądy koncentrują się jedynie na ustalaniu dobrej (złej) wiary podatnika, a pomija się w wykładni przepisów znaczenie innych przepisów wskazujących na warunki realizacji prawa do odliczenia podatku. NSA dostrzegł także, że sama koncepcja dobrej wiary miała wspierać funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, nie zaś doprowadzać do wykładni, w której niektóre przepisy Szóstej dyrektywy jawią się jako zbędne. NSA zwrócił ponadto uwagę, także w kontekście dotychczasowego orzecznictwa TSUE w zakresie dobrej wiary, że dotychczas nie było wątpliwości, co do ustalenia tożsamości dostawcy towarów w analizowanych transakcjach, a z kolei sądy krajowe wskazywały w niektórych sprawach konieczności zaistnienia warunku materialnego i formalnego transakcji do korzystania z prawa do odliczenia podatku VAT. Dodatkowe wątpliwości NSA wywołały stanowiska TSUE, w których dopuścił on możliwość stosowania klauzuli dobrej wiary także wobec nabywcy faktury VAT, która nie dokumentowała rzeczywistej transakcji (np. wyroki z dnia 13 stycznia 2013 r. w sprawach: C-643/11 (LVK EOOD) i C – 642/11 (Stroj trans EOOD, nie publ.)). Wskazując na powyższą sprzeczność w stanowiskach TSUE NSA zauważył, że czym innym jest umożliwienie korekty wystawcy faktury z błędnie wykazanym podatkiem i zwrot tego podatku, a czym innym zaś otworzenie prawa do odliczenia VAT nabywcy faktury VAT dokumentującej transakcję, która nie miała miejsca. W tym drugim wypadku nie zaistniał bowiem warunek materialny do skorzystania z prawa do odliczenia i w istocie dobra wiara nie powinna mieć tutaj znaczenia. W kwestii pierwszego pytania prejudycjalnego NSA podniósł, że jego wątpliwości sprowadzają się do tego, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, w ogóle mamy do czynienia z dostawą towarów, a zatem że powstaje prawo do odliczenia podatku VAT, jeżeli nabywca dokonał udokumentowanego fakturą VAT nabycia towarów od podmiotu nieistniejącego, zaś ustalenie tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów nie jest możliwe ani przez organy podatkowe, ani przez samego podatnika. W ocenie tego Sądu, przedstawiony wynik wykładni przepisów uzasadniający stwierdzenie, że w takiej sytuacji w ogóle nie mamy do czynienia z dostawą (podmiot nieistniejący nie może bowiem przenieść na nabywcę prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), to badanie dobrej wiary nie jest uzasadnione, skoro nie zostanie spełniony warunek materialny prawa do odliczenia w postaci zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego i wymagalność VAT, stosownie do art. 17 ust. 1 Szóstej dyrektywy. Rozważając zatem zagadnienie dobrej wiary na tle konkretnych okoliczności faktycznych tej sprawy i przy uwzględnieniu powołanych wyżej orzeczeń TSUE i poglądów wyrażonych w piśmiennictwie prawniczym, na wstępie stwierdzić należy, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczył skarżący i w zakresie dokonywania czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 § 1 i 2 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów powszechnych (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013 roku, II CSK 613/12. LEX nr 1353431). W tym zakresie rację mają organy podatkowe stawiając generalny wymóg podwyższonej staranności zawodowej wobec przedsiębiorców. O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wyjątkowo wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia ww. warunków, jeśli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem. Tylko w takim wypadku może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego podatku VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje - o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć - inna transakcja, wcześniej lub później w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie podatku VAT. W tym kontekście zwraca się też uwagę, że istotne w tej mierze są obiektywne okoliczności mogące świadczyć o tym, że podatnik w sposób świadomy działał w celu nadużycia lub oszustwa podatkowego. Formułując zalecenia co do sposobu gromadzenia materiału dowodowego i jego oceny podkreśla się że organy podatkowe, a także sądy administracyjne, powinny ocenić znaczenie dobrej wiary w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń skarżącego. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz towarzyszących transakcjom. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak nawiązanie przez podatnika współpracy, przebieg jej realizacji, okoliczności towarzyszące samym dostawom, i płatnościom za nie, jak kształtowały się ceny dostarczanego lub nabywanego towaru. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., I FSK 390/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 509/13; wyrok NSA z dnia 6 marca 2014 r., I FSK 517/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Zbiór zdarzeń, faktów i okoliczności, które należy wziąć pod uwagę przy badaniu dobrej wiary podatnika jest otwarty, a w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się także uwagę na konieczność uwzględnienia także innych elementów, jak np. wymóg ustalenia statusu podatkowego zagranicznego kontrahenta czy wymóg zebrania informacji co do faktycznego potencjału gospodarczego nabywców zagranicznych oraz zakresu (skali) ich działalności, chociażby w kontekście analizy sytuacji na danym rynku i możliwości ich wykorzystania (tak WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 17 marca 2014 r., III SA/Gl 1580/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazuje się także na wymóg ustalenia przez podatnika czy dostawca dysponował odpowiednim zapleczem technicznym i osobowym, aby wykonać czynności wynikające z zakwestionowanych faktur i czy faktycznie prowadził działalność gospodarczą (powołany wyżej wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 marca 2014 r., I SA/Bd 201/14). W świetle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy odnotowania także wymaga pogląd NSA, według którego, zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT. Oznacza to, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące na przykład o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno bowiem zakładać, że podatnik miał świadomość co do oszukańczego charakteru transakcji z tego powodu, że kilka miesięcy lub lat po zawarciu transakcji zaistniały lub stały mu się wiadome okoliczności, które mogłyby być podstawą do powzięcia przez podatnika wiedzy odnośnie przestępczej działalności jego kontrahenta lub powiązanych z nim osób. W ocenie NSA niewystarczające jest też w tej sytuacji powoływanie się na powszechną wiedzę, że w branży obrotu danym towarem (w rozstrzyganej przez NSA sprawie były to karty pre-paid) mają miejsce nadużycia wiadome stronie post factum, gdyż w kontekście kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE (głównie w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11), należy jednoznacznie wskazać, jakie konkretne okoliczności w odniesieniu do poszczególnych podmiotów, które były uwidocznione w zakwestionowanych fakturach, miałyby świadczyć o świadomości skarżącej co do tego, że transakcje te stanowią nadużycie (wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., I FSK 576/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując oceny czy skarżący pozostawał w dobrej wierze, organ odwoławczy także nawiązując do poglądów TSUE, uwzględnił wymagania Trybunału, aby podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Jednocześnie organ słusznie zauważył, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Dalej organ odwoławczy trafnie stwierdził, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Analizując zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy zasadnie ustalił, że skarżący nie podjął żadnych czynności mających na celu sprawdzenie wiarygodności dostawcy towarów, pomimo że sposób nawiązania współpracy z Panią B. S. (poznaną przypadkowo, na targach [...] w [...], gdzie nie mając stanowiska wystawienniczego oferowała przypadkowym osobom materiały budowlane oraz swoje usługi w zakresie budownictwa), warunki dostawy (towar dostarczany przez nieznane osoby, "jakimś" samochodem, przekazanie gotówki osobom nieznanym), powinny sugerować, że nabywany towar może pochodzić z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują ten obrót. Przypuszczenia te powinny spowodować określone działania zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że skarżący nie znał pochodzenia towaru, nie interesował się skąd on pochodzi. Słusznie organ podkreślił, że przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W ocenie Sądu okolicznością, która uzasadniała zachowanie szczególnej ostrożności był fakt atrakcyjnej ceny towarów oferowanych przez B. S., co sam przyznał skarżący. Zdaniem Sądu, prawidłowa jest zatem konkluzja organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że skarżący w kontaktach z kontrahentem nie wykazał należytej staranności kupieckiej. Świadczą o tym: sposób nawiązania współpracy - z osobą przypadkową, nieznaną poszukująca przypadkowych osób, bez stanowiska wystawienniczego na targach [...], nie interesowanie się skąd pochodzi towar, nie sprawdzenie wiarygodności dostawcy, warunki dostawy - towar dostarczany przez nieznane osoby, przekazanie gotówki osobom nieznanym. W ocenie Sądu, mając na uwadze argumentację zawartą w skardze, uzwględnienie przy ocenie okoliczności faktycznych towarzyszących danej transakcji zasad doświadczenia życiowego i realiów obrotu gospodarczego, nie polega na sformułowaniu jednego, konkretnego i wyczerpującego wzorca zachowań czy powinności podatnika. Zachowanie kontrahentów zawsze podlegać będzie ocenie na tle okoliczności konkretnej transakcji. Należy zgodzić się ze skarżącym, że w tzw. “normalnych stosunkach handlowych" czy “legalnym obrocie gospodarczym", nie w każdej sytuacji występuje wymóg (potrzeba) dokonania weryfikacji kontrahenta, tym bardziej (co także słusznie zauważył skarżący), że dostępne dla podatnika instrumenty prawne, nie zawsze mogą skutecznie uchronić go przed nieświadomym uczestnictwem w przestępstwie podatkowym z udziałem jego kontrahenta. Jest to jednak także element ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodaczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zwrócić bowiem należy uwagę, że narastające zjawisko oszustw podatkowych, w tym wyłudzeń w zakresie podatku od towarów i usług, stało się już faktem notoryjnym (por. Sprawozdanie z kontroli NIK nr P/13/042 – “Zwalczanie oszustw w podatku od towarów i usług", dostępne na stronie internetowej www.nik.gov.pl; Raport Komisji Europejskiej dot. zmiejszenia wpływów z podatku VAT, powołany w artykule – “Budżet traci coraz więcej na podatku od towarów i usług", dziennik Rzeczpospolita z 28 października 2014 r.). Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy staranności kupieckiej. Problem ten dostrzegł także ustawodawca, wprowadzając do ustawy o PTU nowe regulacje. Obowiązujący od 1 stycznia 2014 r przepis z art. 106 m, który wprowadza pojęcia autentyczności pochodzenia i integralności faktury (ust. 1), wskazuje zarazem, że autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność fakltury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (art. 106 m ust.4). W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.