I SA/Bd 364/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016r. sprawy ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę W złożonym wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla prac instalacyjnych podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje instalacje gazu płynnego w oparciu o zewnętrzne zbiorniki magazynowe. Przyłącze gazowe jest wykonywane od zbiornika zlokalizowanego na zewnątrz budynku (na posesji inwestora) do budynku mieszkalnego i kończy się skrzynką gazową i zaworem odcinającym (na zewnętrznej ścianie budynku). Od zaworu odcinającego zlokalizowanego w skrzynce gazowej prowadzona jest instalacja wewnątrz budynku do odbiorników (kocioł CO, kuchnia gazowa). Usługi instalacji gazu płynnego świadczone są dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych oraz budynków o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych. Wykonywane prace związane z montażem instalacji gazowej ingerują w elementy konstrukcyjne budynku, bowiem dokonuje się przejścia przez ściany zewnętrzne, jak i wewnętrzne oraz montuje się w ścianach uchwyty mocujące przewody gazowe. Instalacje gazu płynnego wykonywane są zarówno w budynkach nowobudowanych, przed oddaniem ich do użytku, jak również w budynkach już istniejących i zamieszkałych. W związku z powyższym opisem podatnik zadał pytanie, czy realizując powyższe zadanie tj. instalację zewnętrzną (ze zbiornikiem gazu płynnego oraz przyłączem) i wewnętrzną (od zaworu odcinającego do odbiornika) należy je traktować jako jedną usługę i objąć obniżoną 8% stawką jako usługę dla budownictwa mieszkaniowego jednorodzinnego? Zdaniem wnioskodawcy, wymieniona usługa w całości winna korzystać z preferencyjnej stawki VAT 8%. Interpretacją indywidualną z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku przez skarżącego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że analiza obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania stawki 8%, na gruncie art. 41 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "ustawa o VAT", jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji budynków lub ich dostawy. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki VAT. Wskazując na regulacje ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013r., poz. 1409 ze zm.), dalej: "p.b" oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), dalej: "P.K.O.B.", organ wskazał, że w definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana w art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi, w tym na konstrukcji umieszczonej na dachu budynku lub jego ścianach. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. Do pozostałych usług, wykonywanych poza obiektem budowlanym, zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%. Powyższe potwierdzają przepisy art. 146 ust. 1-3 ustawy o VAT, gdzie wyjaśniono pojęcie infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Przepis ten wprawdzie zmienił się z dniem 1 stycznia 2008r., bowiem przewidziana na jego podstawie możliwość stosowania obniżonej do 7% stawki dla tego typu robót, ustała z dniem 1 stycznia 2008r., jednak ustawodawca nie zrezygnował z posługiwania się w przepisach dotyczących podatku od towarów i usług pojęciem infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W tym zakresie art. 146 ustawy o VAT nie został uchylony, a zawarte w nim definicje stanowią nadal obowiązujący tekst ustawy. Aktualnie, obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym oraz do robót konserwacyjnych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2, pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług, oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719). Natomiast infrastruktura towarzysząca budownictwu mieszkaniowemu opodatkowana jest podstawową stawką podatku w wysokości 23%. W ocenie organu, z analizy przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT niewątpliwie wynika, że nie obejmują one swoją treścią robót dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu w rozumieniu art. 146 ust. 3 tej ustawy, skoro odnoszą się one do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy jedynie obiektów budowlanych (ich części), w rozumieniu art. 41 ust. 12a, z jednoczesnym wyłączeniem przedmiotowym części tych obiektów, określonym w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT. W konsekwencji, preferencyjna, stawka podatku od towarów i usług 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, a nie do wszystkich czynności dotyczących obiektu (infrastruktura towarzysząca). Odnosząc powyższe do przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, organ stwierdził, że część instalacji gazowej znajduje się w budynku mieszkalnym (budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2 zaliczane są do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - art. 41 ust. 12b ustawy o VAT). Natomiast prace wykonywane poza obiektem budowlanym (poza obrysem budynku), na działce klienta, dotyczą infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. W tym zakresie organ wskazał na uchwałę NSA z dnia 3 czerwca 2013r., sygn. akt I FPS 7/12, gdzie stwierdzono, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 212, poz. 1336) i w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 224, poz. 1799 ze zm.) nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. Zdaniem organu, bez znaczenia jest przy tym, że instalacja gazowa znajdująca się w budynku oraz poza bryłą budynku wykonywana jest w ramach kompleksowej usługi. W tym zakresie organ stwierdził, że w przypadku tym mamy do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić, a w obecnie obowiązujących unormowaniach obniżoną stawkę podatku można stosować jedynie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, co nie obejmuje robót zewnętrznych w stosunku do tych obiektów, czyli związanych z infrastrukturą towarzyszącą temuż budownictwu, określonych w art. 146 ust. 3 ustawy o VAT. Ponadto organ wskazał, że konieczność ścisłego interpretowania przepisów dot. obniżonej stawki VAT w zakresie budownictwa mieszkaniowego wynika także z art. 41 ust. 12c ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, obniżoną stawkę podatku stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Obrazuje to, że w takim przypadku, w sytuacji gdy dane roboty budowlane (dostawa), mimo nawet swojej jednorodności, dotyczą tego rodzaju ponadnormatywnego obiektu budownictwa mieszkaniowego, obliguje to podatników do określania podstawy opodatkowania oraz stawki podatku (podstawowej i obniżonej) z uwzględnieniem ustalonej powyżej proporcji. Mając na względzie powyższe, organ stwierdził, że czynności polegające na wykonaniu instalacji gazowej, w przypadku gdy będą wykonywane w ramach budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynku mieszkalnego o powierzchni do 300 m2, tj. w obiekcie, o którym mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, będą podlegały opodatkowaniu preferencyjną stawką VAT 8% na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast czynności związane z wykonaniem ww. instalacji poza tym budynkiem nie będą mogły korzystać ze stawki VAT 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i będą podlegały podstawowej stawce VAT 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ww. ustawy. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...]. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając jej błędną wykładnię art. 41 ust. 12 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do dostaw i usług wykonywanych w budynkach, podczas gdy zdaniem skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia takiej interpretacji, gdyż wykładnia funkcjonalna przepisu wskazuje na związek usługi z budownictwem objętym społecznym programem mieszkaniowym, niezależnie od tego czy usługa dokonywana jest wewnątrz czy na zewnątrz budynku, a nadto wykładnia pro unijna wskazuje na uznawanie za jedną transakcję - która nie powinna być dzielona na wykonywaną wewnątrz i na zewnątrz budynku - gdy teoretycznie różne świadczenia są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą jedno świadczenie, zupełnie niezależnie od kwestii wykonywania ich wewnątrz budynku. W ocenie skarżącego, wskazana błędna wykładnia doprowadziła do przyjęcia, że nie są objęte zakresem zastosowania tego przepisu usługi polegające na posadowieniu zbiornika magazynowego na gaz płynny na zewnątrz budynku, wykonaniu jego przyłącza do ściany budynku, montażu skrzynki gazowej oraz po przejściu przez ścianę wykonaniu wewnętrznej instalacji gazowej montowanej do ścian wewnętrznych budynku do urządzenia grzewczego i uznaniu tych usług za usługi dotyczące elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu nakazywała przyjęcie, że usługi te, jako niezbędne w procesie budowy obiektów budowlanych, ściśle funkcjonalnie z nimi związane, mieszczą się w zakresie przepisu art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i tym samym korzystają z preferencyjnej stawki VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (jedn. Tekst Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012, poz.270 ze zm.), dalej jako ustawa "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia czy Skarżący ma prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług odnośnie usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., tj. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w zakresie dotyczącym prac polegających na montażu instalacji gazowej wykonanych wyłącznie wewnątrz budynku, czy również robót wykonywanych poza budynkiem. Skarżący wyraził pogląd, że przysługuje mu prawo do zastosowania preferencyjnej stawki VAT zarówno wobec robót wykonywanych wewnątrz jak i poza budynkiem, bowiem wykonywana przez niego usługa stanowi integralną całość, co oznacza, że część zewnętrzna i wewnętrzna nie są w stanie działać oddzielnie. Minister Finansów nie podzielił oceny wyrażonej przez Skarżącego, wskazując że kwestię możliwości rozdzielenia należy odnosić do robót, nie zaś do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. W przypadku prac wykonywanych przez Skarżącego, ich fizycznie rozdzielenie jest możliwe, zatem w odniesieniu do prac wykonywanych wewnątrz budynku, istnieje – po spełnieniu pozostałych warunków ustawowych – możliwość zastosowania stawki preferencyjnej VAT, zaś w odniesieniu do prac poza budynkiem, Skarżący winien stosować podstawową stawkę VAT. Zdaniem Sądu wydana interpretacja jest prawidłowa. Kluczowa w rozpoznawanej sprawie jest wykładania przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12c u.p.t.u., mającego tu zastosowanie. Stosownie do brzmienia art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (tj. zgodnie z art. 146a pkt 2 nin. ustawy 8% - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r.), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Rodzaje usług wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., których wykonanie w obiektach budowlanych lub ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym daje podstawę do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, nie zostały zdefiniowane w tej ustawie. Ustawodawca nie odesłał również w tej materii do stosowania definicji zawartych w innych ustawach, w szczególności w Prawie budowlanym. Taki zabieg byłby zresztą wątpliwy z uwagi na konieczność autonomicznego traktowania przepisów o podatku od towarów i usług ze względu na potrzebę ich harmonizacji na poziomie wspólnotowym. Dlatego należy przyjąć, że czynności wymienione w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Nie ulega wątpliwości, że usługi opisane we wniosku o udzielenie interpretacji stanowią usługi polegające na montażu instalacji gazowych. W ocenie Sądu usługi te można w świetle wyżej przytoczonej definicji zaliczyć do szeroko rozumianych usług budowlanych. Kwestia możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem, była przedmiotem rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 3 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 7/12 (ONSAiWSA 2014/1/3, LEX nr 1315795, Prok.i Pr.-wkł. 2014/9/48, POP 2013/5/471-474, a także na stronie internetowej: http://www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że obniżona stawka podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., w brzmieniu od 01 stycznia 2008r., nie może mieć zastosowania do robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego wykonywanych poza budynkiem. W tym miejscu zauważyć wypada, że wobec faktu, że przepis art. 41 ust. 12 u.p.t.u pozostaje w niezmienionym brzmieniu, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje stanowisko zajęte w tej uchwale. W ocenie tut. Sądu, na aktualność stanowiska wyrażonego w ww. uchwale, nie wpływa również okoliczność, że przywołane są zarówno w jej tezie jak i w uzasadnieniu przepisy § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 212, poz. 1336) oraz § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.Nr 224, poz. 1779). Przepisy wskazanych aktów wykonawczych, jak wskazał NSA, dopełniały zakres towarów i usług objętych obniżoną stawką, pozwalając na jej zastosowanie także do budynków nieobjętych społecznym programem mieszkaniowym. Utrata przez nie mocy obowiązującej pozostaje zatem bez wpływu na wykładnię przepisu art. 41 ust. 12 u.p.t.u. W uzasadnieniu przywołanej uchwały Sąd wskazał, iż zarówno z definicji budynku zawartej w "Słowniku języka polskiego" (red. Mieczysław Szymczak, W-wa PWN 1978r. Tom pierwszy), jak i definicji tego pojęcia zawartej w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej w skrócie PKOB), do której odwołuje się u.p.t.u. (art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a), wynika, że określenie to nie obejmuje swoim zakresem żadnych innych elementów i obiektów z nim funkcjonalnie powiązanych, w tym objętych pojęciem infrastruktury towarzyszącej. Jednocześnie NSA przypomniał, że zgodnie z prawem unijnym, regulacje dotyczące stosowania stawek obniżonych stanowią wyjątek od zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podstawową. Tym samym przepisy zezwalające na stosowanie stawek obniżonych winny podlegać wykładni ścisłej i nie jest dopuszczalne przekraczanie zakresów przedmiotowych objętych takimi przepisami. Pogląd taki wyrażany jest zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie (por. orzeczenia ETS z dnia 18 stycznia 2001 r., C-83/99 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii oraz C-144/01 Komisja Wspólnot Europejskich v. Królestwo Hiszpanii, w których podkreślono, że przepisy określające grupę towarów/usług, które mogą być objęte preferencyjnymi stawkami, stanowią wyjątek od zasady stosowania stawki podstawowej, dlatego też przepisy te powinny być interpretowane w sposób ścisły, podobnie A. Cmoch, Dyrektywa VAT 2006/112/WE – Komentarz 2011, pod. red. J. Martini, str. 525 – 526, wyd. UNIMEX). NSA podkreślił, że utrzymanie i stosowanie stawek obniżonych podatku VAT zależy od decyzji państwa członkowskiego, które decydując jaki jest zakres przedmiotowy czynności objętych tymi stawkami, nie może rozszerzyć tego zakresu w stosunku do upoważnienia wynikającego z przepisów unijnych, natomiast może go ograniczyć. [...] przystępując do Unii Europejskiej w Traktacie akcesyjnym na okres przejściowy uzyskała odstępstwa od zasad określonych w art. 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/338/EWG (Dz.U. L 145/1 z 13 czerwca 1977 r. ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Zgodnie bowiem z załącznikiem XII pkt 1 Traktatu podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003 r. pomiędzy Państwami Członkowskimi a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii i Republiką Słowacką o przystąpieniu tych państw do Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), w drodze odstępstwa od artykułu 12 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy, tj. od zasady stosowania stawki podstawowej, Polska mogła utrzymać do dnia 31 grudnia 2007 r. obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej, nie mniejszą niż 7%, na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych, nieświadczonych w ramach programu o charakterze socjalnym, z wyłączeniem materiałów budowlanych oraz na dostawę budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem, w rozumieniu art. 4 ust. 3 lit. a) VI Dyrektywy. Przepis ten zezwalał Polsce, w okresie przejściowym, na utrzymanie obniżonej stawki podatku w dwóch przypadkach: 1) na dostawę usług budowy, remontu i modernizacji budynków mieszkalnych w przypadku, gdy usługi te nie były świadczone w ramach programu o charakterze socjalnym (obniżona stawka podatku nie obejmowała przy tym materiałów budowlanych), 2) na dostawę budynków mieszkalnych lub części budynków mieszkalnych przed pierwszym zasiedleniem. Korzystając z uzyskanego odstępstwa, w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. postanowiono, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Stosownie do art. 146 ust. 2 u.p.t.u., przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Jak widać, w przepisie tym dokonano wyraźnego rozróżnienia robót dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego i dotyczących infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Jak natomiast stanowi art. 146 ust. 3 u.p.t.u. przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a), rozumie się: 1) sieci rozprowadzające, wraz z urządzeniami, obiektami i przyłączami do budynków mieszkalnych, 2) urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę, 3) urządzenia i ujęcia wody, stacje uzdatniania wody, oczyszczalnie ścieków, kotłownie oraz sieci wodociągowe, kanalizacyjne, cieplne, elektroenergetyczne, gazowe i telekomunikacyjne - jeżeli są one związane z obiektami budownictwa mieszkaniowego. Z dniem 31 grudnia 2007 r. skończył się, wynegocjowany przez Polskę przed akcesją, okres przejściowy na stosowanie 7% stawki VAT do robót budowlano-montażowych, remontów i konserwacji związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą oraz obiektów budownictwa mieszkaniowego i ich części. Od 1 stycznia 2008 r. Polska została zobowiązana do zastosowania w regulacjach krajowych, dotyczących opodatkowania budownictwa mieszkaniowego, unormowań wynikających z Dyrektywy 2006/112/ WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę VAT. Unormowania zawarte w Dyrektywie 2006/112/WE umożliwiają wprowadzenie obniżonej stawki podatku od towarów i usług jedynie do dostawy, budowy, remontu lub przebudowy budynków mieszkalnych w ramach polityki społecznej (poz. 10 do zał. III do Dyrektywy 112). W przywołanej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił że skoro przepisy unijne nie definiują pojęć z omawianego zakresu oraz że państwo członkowskie może utrzymywać i stosować stawki obniżone w danej kategorii, będąc uprawnionym do ograniczania danej kategorii nawet do niewielkiej jej części, zatem możliwe jest ograniczenie zakresu stosowania takiej stawki do samego budynku, bez pozostałych obiektów i urządzeń związanych z jego funkcjonowaniem. Ponadto NSA wyjaśnił, że w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r., zastosowanie znajdowała stawka 7 % w odniesieniu do budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Natomiast w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., wskazującym na możliwość stosowania stawki obniżonej, jak i w rozporządzeniach przywołanych powyżej słowo "infrastruktura" nie występuje. Tym samym w przepisach ustawy oraz rozporządzeń dotyczących stawek obniżonych, obowiązujących od roku 2008, pojęcie "infrastruktury towarzyszącej" zostało pominięte. Zdaniem NSA był to zabieg celowy, co wynika z przebiegu procesu legislacyjnego dotyczącego zmian ustawy w omawianym zakresie. Przy tym zauważyć należy, że obecnie obowiązujące rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz.U. z 2013 r., poz.1719), również nie zawiera słowa "infrastruktura". Powyższe, stosownie do argumentacji przedstawionej w ww. uchwale, wskazuje, że zakres przedmiotowy robót budowlanych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, nie obejmuje robót wykonanych poza budynkiem, w tym robót związanych z przyłączami gazowymi. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, w pełni pogląd ten podziela. Zwrócić również należy uwagę, że NSA w przywołanej uchwale, wskazał iż nie znajduje uzasadnienia stanowisko, w myśl którego fakt, że w rozporządzeniach ustawodawca użył określenia "dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego", jest elementem przesądzającym o tym, że chodzi także czynności wykonywane poza samym budynkiem. Zdaniem Sądu bowiem słowo "dotyczących" odnosi się do tego jakich rodzajów budynków muszą dotyczyć wymienione czynności, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela i tym samym uznaje za chybione argumenty Skarżącego wskazujące, że słowo "dotyczy" obejmuje również prace wykonywane poza obiektem, a jego dotyczące. Odnosząc się do argumentów skarżącego dotyczących kompleksowego charakteru wykonywanych przez niego usług wskazać należy, że powyższa kwestia była przedmiotem rozważań w przywołanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie Sąd wskazał, że obniżona stawka VAT ma zastosowanie do czynności, wykonywanych robót. Kwestię zatem rozdzielenia należy odnosić do tych właśnie robót, a nie do możliwości funkcjonowania budynku, czy też funkcjonalnego związania infrastruktury z budynkiem. Zdaniem Sądu, fizycznie, jeśli chodzi o wykonywane prace, rozdzielenie takie jest możliwe. Podobny pogląd w zakresie pompy ciepła został wyrażony w wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1189/11, dostępny w CBOSA), gdzie Sąd wskazał, że bez znaczenia jest, że instalacja zewnętrzna i wewnętrzna stanowi całość i wykonywana jest w ramach całościowej (kompleksowej) usługi. W przypadku tym mamy bowiem do czynienia z czynnościami, które w zakresie przedmiotu opodatkowania można bez problemu rozdzielić. Nie jest zatem trafny argument, wskazujący, że dla oceny czy stawką obniżoną mogą być objęte prace wykonane poza budynkiem, znaczenie ma jedynie ta okoliczność, czy roboty wykonane wewnątrz i na zewnątrz budynku mają odrębne samodzielne znaczenie. Fakt, że podstawą wykonania robót jest kompleksowa usługa budowlano-montażowa, na którą składają się czynności polegające na montażu instalacji gazowej wewnątrz oraz na zewnątrz budynku mieszkalnego, nie zmienia faktu, że istnieje fizyczna możliwość odrębnego wykonywania, a w konsekwencji opodatkowania, tych usług. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd, nie dopatrując się wskazanych w skardze naruszeń działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska