I SA/Go 217/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 15 września 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] maja 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem IS, organem II instancji, organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Skarbowej (zw. dalej: Dyrektorem UKS, organem kontroli skarbowej, organem I instancji) z [...] listopada 2015r. określającej A sp. z o.o. (zw. dalej: stroną Spółką, skarżąca) w podatku do towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym oraz kwotę podatku do zapłaty. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] stycznia 2014 r. Dyrektor UKS wszczął wobec Spółki postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2013r. Pismem z [...] października 2015r. spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - wniosła o zawieszenie postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K. - członkowi zarządu Spółki z o.o. A podejrzanemu o przestępstwa z art.258 §1 k.k., art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §1 k.k.s. i innych, jako mających ścisły związek ze sprawą podatkową, stanowiącą przedmiot postępowania kontrolnego. Powołano się przy tym na art.201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art.31 ust. 1 i ust.2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej. Zdaniem Spółki, wnioski kontrolujących pod jej adresem były przedwczesne, wymagające stosownej weryfikacji oraz dodatkowego postępowania dowodowego, pod kątem świadomości zarządu spółki, że uczestniczy ona w transakcjach karuzelowych. Ponieważ dużą część materiału dowodowego niniejszej sprawy stanowią dokumenty i dowody zgromadzone w postępowaniu przygotowawczym, prowadzonym pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Okręgową przeciwko J.G. i innym, o przestępstwa z art.258 §1 k.k., art.299 §5 k.k. oraz przestępstwa z art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §1 k.k.s., spółka wniosła jak powyżej. Postanowieniem z [...] października 2015 r. organ kontroli skarbowej odmówił zawieszenia postępowania kontrolnego stwierdzając, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego, a tym samym nie wyczerpuje przesłanki zawieszenia postępowania określonej w art.201 §1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ kontroli skarbowej ustalił, że strona prowadzi zarejestrowaną w KRS działalność gospodarczą od [...] listopada 2012 r. Prezesem zarządu jest A.F.. Udziałowcami spółki są: D.A., A.F., M.K.. Wskazany rodzaj przeważającej działalności to sprzedaż hurtowa mleka, wyrobów mleczarskich, jaj, olejów i tłuszczów jadalnych. W złożonej w Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 240 051 zł. W udostępnionej do postępowania kontrolnego przez podatnika dokumentacji spółki stwierdzono między innymi: - faktury zakupu VAT wystawione przez B S.D.-I. dotyczące zakupu oleju rzepakowego, na łączną wartość netto: 1 233 392 zł (podatek VAT: 283 680,16 zł); - faktury zakupu VAT wystawione przez E Sp. z o.o. dotyczące zakupu oleju rzepakowego technicznego oraz refakturowania kosztów transportu, na łączną wartość netto: 616 580,40 zł (podatek VAT: 141 813,50 zł; - faktury zakupu VAT związane z pozostałymi kosztami poniesionymi przez spółkę z o.o. A ujęte w rejestrze zakupów VAT we wrześniu 2013 r., na łączną wartość netto: 815 597,59 zł (podatek VAT: 3 060,54 zł) w tym faktury za usługi transportowe od PHU A A.P., M.P.); - faktury sprzedaży wystawione na rzecz L D.K. dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, na łączną wartość netto: 818 094 zł (podatek VAT: 188 161,62 zł.); - faktury sprzedaży wystawione na rzecz słowackiej firmy M s.r.o., Słowacja dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, na łączną wartość: 172 794 euro. - faktury sprzedaży wystawione na rzecz słowackiej firmy V a.s., dotyczące sprzedaży oleju rzepakowego, na łączną wartość: 56 373,50 euro. Ustalono, że z analizy obrotów na rachunkach bankowych strony wynika, że rozliczenia z tytułu ww. faktur zakupu i sprzedaży były dokonywane w formie przelewów bankowych poprzez rachunki bankowe. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki organ kontroli skarbowej ustalił następujące schematy wystawiania faktur VAT dotyczących obrotu olejem rzepakowym: 1/ PPHU P A.W. - E Sp. z o.o. – A sp. z o.o. - M s.r.o. 2/ B Sp. z o.o - E Sp. z o.o. – A sp. z o.o. - M s.r.o. 3/ B S.D.-I. - A Sp. z o.o. - L D.K. – E sp. z o.o. 4/ B S.D.-I. - A Sp. z o.o. - M s.r.o. 5/ B S.D.-I. - A Sp. z o.o. - V a.s. Wskazał na obszerne zeznania złożone [...] czerwca 2014 r. przez prezesa Spółki A.F.. W odniesieniu do zakupów towaru od E sp. z o.o. ww. zeznał, że kontaktował się drogą telefoniczną lub pocztą elektroniczną z K.K., M.Z. lub A.G.. Nie dochodziło do kontaktów osobistych i nie wie skąd pochodził zakupiony olej. Zeznał, że weryfikacja ww. spółki nastąpiła poprzez sprawdzenie w bazie danych KRS, na elektronicznej platformie Urzędu Statystycznego oraz w bazie VIES. W zakresie współpracy z B S.D.- I. skarżący zeznał, że w okresie współpracy między firmami nie miał kontaktów osobistych ze S.D. – I.. Były one w okresie zatrudnienia w firmie E. Nie pamiętał dokładnego adresu siedziby kontrahenta, ani nigdy fizycznie jej nie widział. Nie posiadał wiedzy skąd pochodzi zakupiony olej. Weryfikację firmy przeprowadził podobnie jak weryfikację firmy E, nie sprawdzał jej w US. W odniesieniu do współpracy z firmą L wskazał, że ww. firmę odszukał na platformie internetowej [...]. Nie miał bezpośredniego osobistego kontaktu z właścicielem firmy D.K.. Nie pamiętał dokładnego adresu siedziby firmy. Wiedział, że znajduje się ona w [...]. Podał, że Spółka zamawiała dostawy oleju rzepakowego sprzedawanego firmie L, a zakupionego w B S.D. – I. z dostawą na adres wskazany przez firmę L w jej zamówieniach kierowanych do strony, która nie zlecała i nie zamawiała transportu i nie ponosiła kosztów bezpośrednio, pozostawiając kwestie logistyczne B. Z kolei, jak podał, dane firmy M otrzymał do P.V. – dyrektora firmy V w mailu. Nie pamiętał nazwiska właściciela firmy, jedynie wiedział, że właścicielem tej firmy jest prywatnie żona P.V.. Zamawiając towar z dostawą na Słowację Spółka nie zlecała przewozu jakiemukolwiek przewoźnikowi, a odpowiedzialna za to była firma E. Nie znał firm, które przewoziły towar, nic nie wiedział temat przeładunku. Natomiast do nawiązania współpracy z V na Słowacji doszło w wyniku odszukania w internecie strony tej firmy. Nie znał właściciela firmy, wiedział jedynie, że dyrektorem w niej jest P.V.. Z nim oraz I.L. kontaktował się w sprawie dostaw do V. Olej dostarczany do V, Spółka zamawiała w E, wskazując jako adres dostawy wskazany przez ww. odbiorcę. Transport zlecała firma E, nie znał firm, które przewoziły towar. Stwierdził, że podobnie jak w przypadku firmy M, nie było przeładunku od momentu otrzymania awizacji z E do momentu dostawy. Skarżący zeznał również, że faktury od firmy A dotyczyły zlecenia przewozu oleju rzepakowego zakupionego dla pierwszych dostaw we wrześniu 2013 r. od E przeładowanego w [...] na cysterny firmy A. Zaprzestano jednak przeładunków i zleceń dla A, a Spółka bezpośrednio zlecała dostawę na Słowację E. Dodał, że strona zamawiała w A puste cysterny, które ta podstawiała na adres [...]. Następnie skarżąca zlecała firmie E przeładunek z cystern podstawionych przez E na cysterny firmy A, koszty przeładunku ponosiła Spółka. Zeznał, że najprawdopodobniej były przeładunki towaru w innych bazach niż ta w [...]. Nie pamiętał dokładnie miejscowości, stwierdzając, że mogło to mieć miejsce w [...], a zlecającym przeładunek była skarżąca. Towar był przeładowywany z cysterny na cysternę przez kierowców. Wskazał, że nie cały zakupiony w B olej rzepakowy został sprzedany do firmy L. Część (trzy albo cztery cysterny) została sprzedana na Słowację do firm V i być może M, w tych przypadkach doszło do przeładunku w [...], a przewoźnikiem była strona. W uzupełnieniu do złożonych zeznań A.F., pismem z [...] sierpnia 2014 r., poinformował, że: - podczas składania zeznań pomylił miesiące, w trakcie których skarżąca dokonywała przeładunków oleju rzepakowego na bazie transportowej firmy E Sp. z o.o., przy ul. [...], przeładunki na tej bazie miały miejsce w kwietniu i maju 2013 r., - dostawy zrealizowane przez stronę we wrześniu 2013 r. do słowackich firm zorganizowane zostały w ten sposób, że towar zakupiony od Spółki z o.o. E był dostarczany przez nią bezpośrednio do kontrahentów słowackich bez przeładunku. Zamawianiem i zlecaniem transportu zajmowała się Spółka z o.o. E, która refakturowała Spółce poniesione koszty transportu; - towar zakupiony przez stronę od firmy B S.D.-I. był dostarczany przez S.D.-I. do miejscowości [...] tj. na bazę transportową firmy przewozowej A, gdzie olei rzepakowy był przelewany z cysterny dostawcy na cysterny firmy przewozowej A, której to firmie, skarżąca zlecała przewóz oleju rzepakowego na Słowację w ramach zleceń transportowych. Koszty realizacji tych zleceń udokumentowane są fakturami VAT wystawionymi przez firmę A. Organ kontroli wskazał, że w trakcie postępowania kontrolnego zwrócono się z wnioskami do Dyrektora UKS o przeprowadzenie czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki z o.o. W odpowiedzi otrzymano pismo z [...] lutego 2014 r. informujące m.in., że działalność E Sp. z o.o., jak również innych podmiotów gospodarczych objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt. [...] w sprawie popełnienia przestępstw określonych w art.286 §1 k.k. i inne. Ponadto, organ ten prowadzi postępowanie kontrolne w E Sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. Dotychczasowe ustalenia wskazują, iż E Sp. z o.o. jest podmiotem uczestniczącym w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Do ww. informacji załączony został protokół z czynności sprawdzających z dnia [...] lutego 2014 r. z którego wynikało, że E Sp. z o.o. posiada faktury sprzedaży oleju rzepakowego na rzecz strony oraz, że zafakturowany towar pochodził od PPHU P A.W. oraz B Sp. z o.o. W protokole z czynności sprawdzających z [...] lutego 2014 r. zawarto również informacje, że E Sp. z o.o. jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który ujmował w swoich rejestrach oraz składał i wykazywał w deklaracjach VAT-7 transakcje zawarte ze stroną - płatności dokonywano przelewami. E Sp. z o.o. zajmuje się pośrednictwem w obrocie olejem rzepakowym, jednakże nie posiada autocystern umożliwiających przewóz oleju ani bazy do przechowywania oleju rzepakowego. Do ww. protokołu z czynności sprawdzających załączono protokół przesłuchania z [...] stycznia 2014 r. A.G. - Prezesa Spółki z o.o. E, która zeznała m.in., że pierwszych swoich dostawców znalazła w ogłoszeniach giełdy rolnej przez internet. Był to m.in. podmiot P, którego adresu nie pamiętała. Warunki i ceny dostaw ustalane byty telefonicznie, a zamówienia składane były pisemnie drogą elektroniczną. Każdorazowo po zamówieniu towaru przez odbiorcę, tj. E A.G. zamawiała towar u swojego dostawcy. Olej rzepakowy jechał bezpośrednio od jej dostawcy do jej odbiorcy; oleju fizycznie nie widziała. Do każdej wystawionej przez nią faktury odbiorca przesyłał potwierdzony dokument Wz. Będąc w kontaktach telefonicznych jej dostawca przesyłał fakturę, którą po otrzymaniu pieniędzy od odbiorcy bezzwłocznie regulowała. Transport każdorazowa był od dostawcy. Zeznała, że nigdy nie była w siedzibie swoich dostawców. Wszystkie sprawy regulowane były drogą telefoniczną lub elektroniczną. Zeznała ponadto, że często sprzedaje towar kolejnemu pośrednikowi, tak było w przypadku m.in. skarżącej. Organ kontroli skarbowej podniósł, że w zakresie sprawdzenia firmy B S.D.-I., otrzymano z UKS pismo z [...] kwietnia 2014 r. informujące o tym, że podatnik ten pod wyżej wymienionym adresem nie prowadzi działalności gospodarczej oraz nie zamieszkuje. Z pisma Naczelnika US z [...] maja 2014 r. o wynika z kolei, że: podmiot w podatku od towarów i usług został zarejestrowany [...] listopada 2008 r., wykreślony [...] lutego 2011 r.; ostatnia deklaracja VAT-7 złożona została za m-c lipiec 2010 r.; podatnik został wymeldowany z miejsca zamieszkania, tj. [...], brak jest również oznak prowadzenia działalności pod ww. adresem; brak jest rozliczeń w zakresie podatku dochodowego za lata 2011-2013; sporządzony w lutym 2014 r. protokół o stanie majątkowym zobowiązanego oraz informacja otrzymana z Komisariatu Policji w kwietniu 2014 r. potwierdzają ustalenia dokonane w trakcie kontroli, zobowiązany nie przebywa pod adresem [...]. Podkreślił również, że wezwanie skierowane do S.D.-I. na adres zamieszczony w systemie Pesel ([...]) nie zostało podjęte, a przesyłkę zwrócono z adnotacją adresat nieznany. Z kolei pismem z dnia [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował, że firma B S.D.-I. nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r. (PIT-4R) oraz nie odnotowano w bazie danych deklaracji PIT-11 wystawionych przez ww. firmę. Ponadto, na podstawie bazy POLTAX ustalono, iż ww. firma nie zgłosiła podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe, a miejsce ich przechowywania to [...]. Organ poinformował, że podjął próby przeprowadzenia czynności kontrolnych ww. podmiotu, jednak brak było możliwości przeprowadzenia kontroli. Organ I instancji zwrócił uwagę, że z włączonej do akt ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014 r., wobec PPHU P A.W. wynika, że działalność tej firmy w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczyła się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż. A.W. nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą czy odbiorcą towaru, fizycznie nie brał udziału w transporcie oleju i nie wie dla kogo dany transport finalnie był przeznaczony. Zeznał, że nic nie wie na temat działalności założonego przez siebie Przedsiębiorstwa. Nie posiada ewidencji księgowej, a deklarowana sprzedaż w znaczący sposób odbiega od wartości fakturowanej sprzedaży, ujawnionej między innymi w Spółce z o.o. E. Konsekwencją uznania zawieranych transakcji za czynności pozorne, jest stwierdzenie, że czynności te nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT także na kolejnych etapach obrotu olejem rzepakowym. Przyjęto, że PPHU P zostało zaangażowane, jako ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego, ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że zafakturowana przez PPHU P A.W. sprzedaż (w tym w m-cu wrześniu 2013 r. do Spółki z o.o. E) w rzeczywistości nie miała miejsca, to tym samym kontrolowany nie miał podstaw do deklarowania w badanym okresie obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. Dyrektor UKS wskazał też na wyjaśnienia Prezesa Zarządu – A.P., że został nakłoniony do zarejestrowania spółki przez inne osoby, jednakże nie prowadził on żadnej działalności. Nie wystawiał faktur, nie prowadził ewidencji księgowej, nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności i nic nie wie na temat spółki. Nadmienił też m.in. o notatce służbowej Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2013 r., z której wynika, że właścicielem budynku przy ul. [...] jest Spółka z o.o. P, która wynajęła firmie B lokal biurowy. Najemca nie reguluje jednak opłat. Zwrócił uwagę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z [...] kwietnia 2015 r. poinformował, że B Sp. z o.o. była zarejestrowana jako czynny podatnik w okresie od [...] czerwca 2013 r. do [...] lutego 2014r.; za m-c wrzesień 2013r. nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej; nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach za 2013 r. (PIT-4R). Na podstawie dokumentów przedłożonych przez Spółkę ustalono, że w jej dokumentacji znajdują się faktury VAT wystawione przez PHU A na jej rzecz, dotyczące usług transportowych przewozu oleju rzepakowego "zakupionego uprzednio" w firmie B S.D.-I.. Z dołączonych do tych faktur dokumentów CMR nr [...] wynika, że nadawcą przewożonych towarów była skarżąca, a odbiorcą firmy M s.r.o. oraz V a.s na Słowacji. Załadunek ww. towarów następował w miejscowości [...]. Kierowcami przewożącymi omawiany towar byli T.H., S.M. i J.W.. Zeznając ww. kierowcy stwierdzili, że baza transportowa firmy PHU A znajduje się w siedzibie firmy w [...]. Z zeznań T.H. zatrudnionego w A wynika, że nie zna skarżącej Spółki oraz B S.D.-I.. Nie kojarzył miejscowości [...]. Nie wiedział kto wypisywał dokumenty CMR. Zeznał, że towar woził z bazy w [...] na Słowację i rozładowywałem w miejscowości [...]. Z kolei kierowca S.M. zatrudniony w PHU A w ramach przesłuchania w charakterze świadka (w dniu [...] stycznia 2015 r.) zeznał, że skarżącą kojarzy z dokumentów CMR, nie kojarzył natomiast firmy B S.D.- I.. W przypadku CMR nr [...] nie pamiętał dokładnie gdzie dokonano załadunku towaru, aczkolwiek stwierdził, że załadunek oleju na pewno nie odbywał się w [...]. Z dokumentów wynika, że w [...], jednak nie pamiętał tego miejsca załadunku. Z kolei kierowca W.J. zeznał, że stronę kojarzy z dokumentów CMR. Firmy B S.D.-I. nie kojarzył, a jedynie jej nazwę, która prawdopodobnie znajduje się w [...]. Wskazał, że bywał jedynie w firmie B, gdzie znajduje się baza transportowa tej firmy, dokonywał tam załadunku oleju rzepakowego. Zeznał, że załadunek oleju rzepakowego odbywał się w miejscowości [...] na bazie transportowej firmy PHU A, na pewno nie odbywał się natomiast w [...]. Organ podkreślił, że w przedłożonej przez stronę dokumentacji stwierdzono również dokumenty CMR związane z przewozem oleju rzepakowego na Słowację do firmy M s.r.o. przez inne firmy transportowe, które nie wystawiały za wykonaną usługę faktur bezpośrednio na rzecz skarżącej. Były to: Firma "A" R.N.; PPHU S S.K.; Usługi N.J.. Z oświadczenia R.N. z [...] kwietnia 2013 r. wynika, że zlecenia na wykonanie przewozów otrzymała drogą telefoniczną od A. z Firmy P.. Towar przewożony to surowy olej rzepakowy. Produkt był załadowywany w miejscowości [...] (CZ). Po załadunku kierowca otrzymywał polecenie przejazdu do Polski, gdzie otrzymywał dalsze dyspozycje dotyczące przepisania druku CMR z dokładnymi danymi co do miejsca rozładunku ([...] Słowacja), który był oddawany i potwierdzany w momencie rozładunku na Słowacji. Przewożony towar nie był po drodze nigdzie przeładowywany. Faktury za wykonane frachty wystawiano według uzgodnionych stawek po rozładunku towaru na firmę zlecającą P. Płatność otrzymywała na wskazany na fakturze nr rachunku bankowego po wykonaniu transportu. Wskazano na zeznania kierowcy A.D. zatrudnionego w firmie "A" R.N. z których wynika, że większość zleceń otrzymywał telefonicznie od szefowej, sporadycznie od kontrahentów. Z reguły dokumenty CMR dot. przewozu oleju rzepakowego przepisywało się, zmieniając w nich adres i nazwę dostawcy oraz adres i nazwę odbiorcy oleju rzepakowego. Takie informacje otrzymywał od Renaty Nazarewicz, wiedząc że taka zmiana w CMR następuje na wnioski odbierającego olej. Zeznał, że przepisywanie dokumentów CMR ma za zadanie nieujawnianie adresu pochodzenia towaru. Stwierdził, że nie zna i nie dokonywał przeładunku na ul. [...]. Nie znał E Sp. z o.o., kojarzył nazwę P.P.H.U. P A.W., w przypadku której też przepisywał CMR. Z kolei, kierowca P.S. zatrudniony w Firmie "A" R.N. w ramach odpowiedzi na wezwanie oświadczył, że znane mu jest pojęcie neutralizacji dokumentów CMR. Firmę A Sp. z o.o. znał tylko z adresu, zaś firmę PPHU P A.W. oraz E Sp. z o.o. tylko z CMR. Stwierdził, że załadunek oleju nie odbywał się w [...], ale w [...] (CZ). Z odpowiedzi udzielonej przez PPHU S S.K. wynika, że przewożony we wrześniu 2013 r. towar to olej rzepakowy surowy techniczny, załadunek nastąpił w [...], rozładunek w [...]. Towar był przewożony bezpośrednio do miejsca rozładunku, a kierowcą był S.S., firmą zlecającą wykonanie transportów była firma B Spółka z o. o. w organizacji, zlecenie transportu zostało uzgodnione telefonicznie. Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2014 r. w charakterze świadka ww. kierowca zeznał, że jadąc na trasę posiadał czyste druki CMR z pieczątką firmy PPHU S S.K. i podpisem szefowej. Jeżeli był gdzieś w kraju lub za granicą po otrzymaniu od nich informacji wypełniał taki druk CMR pod ich dyktando. Nie pamiętał aby dokonywał przeładunku oleju rzepakowego w [...]. Nie znał skarżącej, nie pamiętał, nie kojarzył firm E Sp. z o.o. oraz B Sp. z o.o. Z kolei z odpowiedzi uzyskanej od do firmy Usługi N.J., wynikało, że CMR załączony do wniosku dotyczył przewozu oleju rzepakowego. J.N. nie pamiętał kiedy i gdzie fizycznie ładowany był olej i czy doszło do jego przeładunku. Nie pamiętał również, który kierowca przewoził ten towar. Wyjaśnił także, że jego firma nie posiada zleceń. Przesłuchany [...] stycznia 2015 r. kierowca G.P. zeznał, że nie wypisuje dokumentów CMR. Nie pamiętał czy dokonywał przeładunku na ul. [...]. Nie znał skarżącej oraz E Sp. z o.o. Coś mówiła mu nazwa B Sp. z o.o. Ustalono, że właścicielem pojazdów, które miały przewozić towar zakupiony w firmie B S.D.-I., sprzedany do firmy L D.K., a następnie dalej do firmy E Sp. z o.o. była firma V Sp. z o.o. Z przeprowadzonych czynności sprawdzających w ww. firmie wynikało, że spółka ta nie posiadała pojazdów o numerach rejestracyjnych [...] którymi miał być przewożony towar, nie zatrudniała osoby o nazwisku A.Ł.; były prezes spółki V K.S. nie znał strony, L D.K., B S.D.-I., nie znał też S.D.-I.; w okresie, kiedy był prezesem spółki V nie zawierała z ww. w firmami żadnych umów i nie prowadziła z nimi żadnych interesów handlowych. Organ kontroli skarbowej załączył protokół z przesłuchania w charakterze strony A.W. z [...] maja 2014r., który m.in. zeznał, że został namówiony przez nieznanego mężczyznę do założenia firmy pod nazwą PPHU P A.W. w tym celu zawieziony został do Urzędu Miasta, Urzędu Skarbowego i Banku. Po założeniu rachunku bankowego otrzymał od tego mężczyzny 100.000 zł które wpłacił na rachunek firmy P. Dokumenty rejestracyjne i karty bankomatowe musiał oddać. Zeznał również, że nigdy nie wystawiał żadnych faktur i nie prowadził żadnych ewidencji podatkowych. Załączono również wyciąg z pisma Dyrektora UKS z [...] kwietnia 2015 r., informującego, że zgromadzony materiał dowodowy w toku prowadzonego postępowania w E Sp. z o.o. potwierdził, że spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała fikcyjne faktury VAT. Wynika z niego również, że Spółka E nie zatrudniała pracowników fizycznych, nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, nie zawierała umów z przewoźnikami, a jak wyjaśniła A.G. w protokole jej przesłuchania, nigdy nie była w siedzibach swoich dostawców oleju rzepakowego. Organ kontroli wskazał też m.in. na postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.K. z [...] stycznia 2015 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w sprawie o sygn. akt. [...] m.in., że w okresie od grudnia 2012 r. do września 2013 r. jako osoba zajmująca się sprawami gospodarczymi i finansowymi skarżącej brał udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie towarami i wystawianiem nierzetelnych, poświadczających nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji, niezgodnych ze stanem rzeczywistym, faktur VAT, potwierdzających dokonanie transakcji, które w rzeczywistości nie miały miejsca, ponadto dokonał fikcyjnego wprowadzania do obrotu na terenie kraju i zagranicą - za pośrednictwem zorganizowanej sieci firm słupów - towarów, czemu towarzyszyło wystawianie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących powyższy proceder, które to faktury wystawił lub przyjął, a następnie: posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT, które ujął w ewidencjach zakupu i sprzedaży VAT przez co nierzetelnie prowadził księgi, a następnie posłużył się tymi nierzetelnymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed Naczelnikiem US w złożonych deklaracjach miesięcznych VAT-7, podając w tych deklaracjach nieprawdę, zataił rzeczywisty stan rzeczy, czym wprowadził w błąd organ podatkowy, narażając ten organ na nienależny zwrot podatku VAT, czym naraził podatek na uszczuplenie wielkiej wartości. Ponadto, umożliwił innym członkom zorganizowanej grupy przestępczej posłużenie się tymi nieprawdziwymi fakturami do rozliczenia podatku VAT przed właściwymi rzeczowo i miejscowo organami podatkowymi, które w złożonych deklaracjach podatkowych VAT, podając w tych deklaracjach nieprawdę, zataili również rzeczywisty stan rzeczy, czym wyprowadzili w błąd właściwe rzeczowo i miejscowo organy podatkowe, narażając te organy na nienależny zwrot podatku VAT, czym narazili podatek na uszczuplenie wielkiej wartości, tj. o przestępstwo z art.76 §1 k.k.s., art.56 §1 k.k.s., art.62 §2 k.k.s., art.61 §11 k.k.s. Zwrócił uwagę na protokół przesłuchania świadka A.F. z [...] stycznia 2015 r., który zeznał m.in., że skarżąca założona została wspólnie z udziałowcami M.K. i D.A.. Spółka nie posiada powierzchni magazynowych do przechowywania oleju rzepakowego a wyszukiwanie kontrahentów odbywa się poprzez przeglądanie zasobów znajdujących się w intemecie, a także protokół przesłuchania podejrzanego M.K. z [...] stycznia 2015 r., który zeznał, że według jego wiedzy Spółka uczestniczyła w handlu olejem rzepakowym, transakcje były rzeczywiste, a dokumenty rzetelne. W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej stwierdził, że rzekomi dostawcy Spółki, tj. B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o, która figurowała w łańcuchu dostaw jako odbiorca m.in. od PPHU P A.W. i B Sp. z o.o., jak i same firmy PPHU P A.W. i B Sp. z o.o., nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, w związku z czym faktury, na których jako sprzedawcy figurują ww. Spółki, a jako nabywca strona oraz faktury, na których jako sprzedawca skarżąca, a jako nabywcy L D.K. oraz M s.r.o. i V a.s nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że firmy te zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających "puste faktury". Stwierdzono, że dla uwiarygodnienia transakcji sprzedaży wykorzystywany był mechanizm w postaci wzajemnych rozliczeń za pośrednictwem rachunków bankowych. Środki finansowe przelewane były na konta rzekomych dostawców, tj. na konta firm B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o., która następnie przelewała te środki do PPHU P A.W. i B Sp. z o.o. w większości przypadków na kilka dni przed otrzymaniem zapłat wpływających od firm L D.K., M s.r.o. oraz V a.s. W efekcie końcowym, środki te w przypadku firmy PPHU P A.W. i B Sp z o.o. nie trafiały do osób figurujących na fakturze jako sprzedawca lecz do osób, których na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie nie można było ustalić. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figurują: B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o. w związku z czym zawyżyła ona podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. o kwotę: 425 493,66 zł. Ponadto stwierdził, że strona zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur związanych z pozostałymi kosztami o kwotę 2 719,41 zł, bowiem koszty wynikające z tych faktur nie służyły sprzedaży opodatkowanej. Zdaniem organu kontroli skarbowej strona: winna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem w podatku od towarów i usług; zawarła transakcje z pełną świadomością; mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed oszustwem, ale tego nie uczyniła. Mając na uwadze dokonane ustalenia stwierdzono, że Spółka nie mogła dokonać dostawy towarów w rozumieniu art.7 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, tj. przenieść prawa do rozporządzania nimi, gdyż sama tego prawa nie nabyła. Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika bowiem, że strona w dokumentach posiada faktury zakupu oleju rzepakowego, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Tym samym, organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatek wykazany przez Spółkę w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy L D.K. nie jest podatkiem należnym, przez co zawyżyła go w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. o kwotę 188 161,62 zł. Jednocześnie organ kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku z tytułu wystawienia w miesiącu wrześniu 2013 r. faktur VAT o których mowa w art.108 ust. 1 cyt. Ustawy o podatku od towarów usług, w łącznej kwocie: 188 161,62 zł. W związku z poczynionymi ustaleniami Dyrektor UKS decyzją z [...] listopada 2015 r. określił Spółce w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł oraz kwotę podatku do zapłaty z tytułu wystawiania faktur, o których mowa w.art.108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości: 188.162,00 zł. W odwołaniu od ww. decyzji stron wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie: -/ art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów oraz tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego; -/ art. 121 § 1 w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegający na odmowie zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K. - członkowi zarządu Spółki, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową; -/ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie go w sprawie. Decyzją z [...] maja 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu w oparciu o zebrany materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że firmy B S.D.-I., E Spółka z o.o., A Spółka z o.o. L D.K., M s.r.o., V a.s., PPHU P A.W., B zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających fikcyjne faktury. Świadczą o tym poniższe argumenty: 1. w m-cu wrześniu 2013 r. firma B S.D.-I., pod wyżej wymienionym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod adresem tym nie zamieszkiwał S.D.-I.. W toku postępowania kontrolnego nie ustalono obecnego miejsca pobytu S.D.-I.. 2. B S.D.-I. nie złożyła deklaracji w podatku VAT za m-c wrzesień 2013 roku, jako podmiot w podatku VAT została zarejestrowana [...] listopada 2008 r., a wykreślona [...] lutego 2011 r., ostatnia deklaracja VAT -7 złożona została za m-c lipiec 2010 r. 3. Dotychczasowe ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego w E Sp. z o.o. przez UKS w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres [...] lipca 2012 r. do [...] października 2013 r. wskazują, że E Sp. z o.o. jest podmiotem uczestniczącym w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Ponadto, działalność tej spółki, jak również innych podmiotów gospodarczych objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową sygn. akt. [...] w sprawie popełnienia przestępstw określonych w art.286 §1 k.k. i inne. 4. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora UKS wobec PPHU P A.W.wydana została ostateczna decyzja, w której stwierdzono m.in, że działalność w/w firmy w zakresie pośrednictwa w handlu olejem rzepakowym ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów na jego sprzedaż. A.W. nigdy nie miał bezpośredniego kontaktu z dostawcą, czy odbiorcą towaru, fizycznie nie brał udziału w transporcie oleju i nie wie dla kogo dany transport finalnie był przeznaczony. Przesłuchany A.W. zeznał, że nic nie wie na temat działalności założonego przez siebie przedsiębiorstwa. Nie posiada ewidencji księgowej, a deklarowana sprzedaż w znaczący sposób odbiega od wartości fakturowanej sprzedaży, ujawnionej między innymi w Spółce E. W konsekwencji uznano zawierane transakcje przez PPHU P A.W. za czynności służące obejściu prawa. Przyjęto, że przedsiębiorstwo to zostało zaangażowane, jako ogniwo w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że zafakturowana przez PPHU P A.W. sprzedaż (w tym, w m-cu wrześniu 2013 r. do Spółki E) w rzeczywistości nie miała miejsca. 5. Z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej wynika, że prezes zarządu tej spółki – A.P., został nakłoniony do zarejestrowania spółki przez inne osoby, jednakże nie prowadził on żadnej działalności. Nie wystawiał faktur, nie prowadził ewidencji księgowej, nie upoważnił nikogo do prowadzenia działalności i nic nie wie na temat spółki. 6. Z materiałów dowodowych uzyskanych z Urzędu Skarbowego wynika, że dwukrotnie wzywana B Sp. z o.o. do złożenia deklaracji za III kwartał 2013 r. nie odbierała korespondencji w tym zakresie oraz, że za m-c wrzesień 2013 r. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 oraz informacji podsumowującej. 7. Z wyjaśnień R.N. właścicielki firmy transportowej "A", która dokonała transportu oleju rzepakowego do firmy M s.r.o. na Słowację na zlecenie PPHU P A.W. wynika, że zlecenia na wykonanie przewozów otrzymała drogą telefoniczną od Pana A. z Firmy P. Olej był załadowywany w Czechach. Po załadunku kierowca otrzymywał polecenie przejazdu do Polski, gdzie otrzymywał dalsze dyspozycje dotyczące przepisania dokumentu CMR z dokładnymi danymi co do miejsca rozładunku ([...] Słowacja). Przewożony towar nie był po drodze nigdzie przeładowywany. Tak więc, olej przewożony był bezpośrednio z Czech (przez Polskę - bez przeładunku) na Słowację. Wyjaśnienia te stoją w sprzeczności z dokumentami CMR przedłożonymi przez skarżącą, z których wynika, że towar został załadowany w [...]. 8. W zakresie transportu oleju rzepakowego, którego zakup według faktur wystawionych dla Spółki miał pochodzić bezpośrednio z firmy E Sp. z o.o., a pośrednio na wcześniejszym etapie z firm PPHU P A.W. i B Sp. z o.o., a następnie według faktur wystawionych przez A Sp. z o.o. miał być sprzedany do firmy M s.r.o. na Słowację. Strona przedłożyła CMR-y, z których wynika miejsce załadunku w miejscowości [...]. Natomiast z wyjaśnień A.F. z [...] sierpnia 2014 r. (w ramach sprostowania do wcześniejszych zeznań złożonych do przesłuchania z dnia [...] czerwca 2014 r.) wynika, że towar zakupiony od Spółki z o.o. E był dostarczany przez tę spółkę bezpośrednio do kontrahentów słowackich bez przeładunku. 9. Transport oleju rzepakowego, którego zakup udokumentowany był fakturami wystawionymi przez firmę B S.D.-I. na rzecz A Sp. z o.o, nie został wykonany przez firmę V Sp. z o.o.. 10. W większości przypadków strona wystawiała faktury sprzedaży w tym samym dniu i w tej samej ilości, co wystawione faktury zakupu. 11. Do budżetu państwa nie został odprowadzony podatek od towarów i usług w pierwszym ogniwie łańcucha, tj. przez B S.D.-I. i PPHU P A.W. i B Sp. z o.o., który został odliczony jako podatek naliczony w następnych ogniwach łańcucha. 12. Przesłuchani w charakterze świadków kierowcy firm transportowych w większości nie kojarzyli miejsc, w których według dokumentów CMR przeładowany był towar, którego zakup przez skarżącą dokumentowały fikcyjne faktury wystawione przez B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o., która figurowała w łańcuchu dostaw jako odbiorca m.in. od PPHU P A.W. i B Sp. z o.o., tj.. Nie wiedzieli również, jakie firmy transportowe i na czyje zlecenie przewoziły towar do omawianych miejsc przeładunku. Dyrektor IS zaznaczył, że nie kwestionuje dokumentacji pod względem formalnym, lecz w zakresie jej rzetelności. Faktury stwierdzające nabycie oleju rzepakowego, a następnie jego dalszą sprzedaż nie dokumentują faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W sytuacji gdy występuje obrót, to jest oderwany od dokumentów zakupu i sprzedaży. Na dokumentach figurują dane podmiotów, w tym Spółki, które w żaden sposób nie są związane z kwestionowanymi transakcjami. Zgromadzony materiał dowodzi, że firmy (w tym skarżąca) gromadziły dokumenty w celu udaremnienia wykrycia procederu oszustwa podatkowego. W opisanych transakcjach spełnione są jedynie, co do zasady wymogi formalne m.in.: wystawiane są faktury zakupu i sprzedaży, dochodzi do rozliczenia transakcji w formie przelewów. Działalność ta jednak polega wyłącznie na technicznej czynności wystawiania i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji. Świadczy o tym wystąpienie całego szeregu elementów, które ewidentnie wskazują na fikcyjny charakter transakcji, których jedynym celem było uwiarygodnienie obrotu towarem oraz udaremnienie wykrycia rzeczywistego nabywcy i odbiorcy oleju rzepakowego. Istotą przeprowadzonych transakcji nie był obrót gospodarczy, tylko działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowana na uzyskanie z budżetu państwa nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie prawa do zwrotu podatku. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. To byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Podkreślił, że ani z przepisów krajowych ani z przepisów wspólnotowych nie wynika, że podatnik ma prawo odliczyć podatek naliczony tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru i lub usługi, chociaż nie odnosi się ona do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji. Zatem, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, organ odwoławczy stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figurują: B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o. z uwagi na to, że faktury te, jak wykazało postępowanie, nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. W związku z powyższym, w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r., Spółka zawyżyła podatek naliczony. Zawyżyła również podatek naliczony wynikający z faktur związanych z pozostałymi kosztami, bowiem, mimo formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa wynikającego z art.86 ust.1 ustawy o VAT, działanie skarżącej ukierunkowane zostało wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, gdyż jak ustalono powstała ona wyłącznie w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT, na co wskazuje całość zebranego materiału dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził, że skoro, strona nie nabyła oleju rzepakowego na podstawie przedstawionych faktur zakupu od B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o., w konsekwencją nie mogła dokonać dostawy tych towarów do L D.K., w rozumieniu art. 7 ust. 1 ww. ustawy tj. przenieść prawa do rozporządzania nim, gdyż sama tego prawa nie nabyła, a tylko taka czynność może zrodzić powstanie obowiązku podatkowego, oznacza to, że obowiązek podatkowy, co do czynności niewykonanej określonej na fakturze, nie powstanie i nie można określić jego podstawy opodatkowania. Zdaniem Dyrektora IS przeprowadzone postępowanie dowiodło, że firma, która rzekomo organizowała transport oleju rzepakowego, tj. firma B S.D.-I. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej oraz, że spółka z o.o. V - do której według danych z CEPiK należał pojazd, którym rzekomo wykonywany był transport oleju do firmy L, nie wykonywała usług transportowych na rzecz firm: A Sp. z o.o., L D.K., B S.D.-I. oraz nie zatrudniała osoby o nazwisku A.Ł.. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził , że podatek wykazany przez stronę w fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz firmy L D.K. nie jest podatkiem należnym. Wskazał, że z art. 108 ustawy o VAT wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji, w związku z czym skarżąca spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego z tytułu wystawienia w miesiącu wrześniu 2013 r. faktur VAT. Podkreślił, że przedłożone do postępowania kontrolnego przez stronę dokumenty CMR dołączone do faktur nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, bowiem zaprzeczają dokumentom otrzymanym w toku postępowania kontrolnego od przewoźnika, tj. firmy transportowej R.N. oraz zeznaniom świadków, z których wynika, że towar przewożony był bezpośrednio z Czech na Słowację bez przeładunku w Polsce. Tak więc istnienie dokumentów transportowych nawzajem się wykluczających oraz niszczenie dokumentów CMR i wytwarzanie nowych stwierdzających inny niż w rzeczywistości przebieg transakcji oznaczają, że przedłożone przez Stronę dokumenty dostaw do M s.r.o. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W ocenie organu, w związku z powyższym niesłusznie strona kwestionuje ustalenia organu, że ewidencje Spółki, prowadzone dla potrzeb podatku VAT, są nierzetelne, że dokonane w nich zapisy nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego i jako takie nie stanowią dowodu na to, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odnosząc się do braki świadomości Spółki, że uczestniczyła nielegalnym procederze, organ odwoławczy stwierdził, że z orzeczeń TSUE wynika, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, koniecznym staje się ustalenie, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W sprawie, jego zdaniem o braku należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez stronę świadczą: a/ sposób znalezienia kontrahenta oraz forma kontaktów; b/ sposób weryfikacji danych kontrahentów; c/ brak zainteresowania źródłem pochodzenia oleju rzepakowego, transportem tego oleju; d/ brak zawarcia umów pisemnych z ww. kontrahentami określających ogólne warunki współpracy. W ocenie Dyrektora IS skarżąca zignorowała fakt, że z uwagi na znaczną wartość poszczególnych transakcji, szczególnej uwagi wymagało nie tylko ustalenie kim były osoby negocjujące bezpośrednio warunki dostawy ale czy firmy te miały możliwości logistyczne wykonania dostawy i dawały gwarancje bezpieczeństwa finansowego. To, że warunki współpracy przy dostawach o tak dużej wartości realizowanych przez podmioty nie zostały sformułowane na piśmie w formie np. umów, w okolicznościach zawarcia współpracy (telefonicznie, drogą elektroniczną), jak też brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, świadczy o braku staranności jakiej należy oczekiwać od przedsiębiorcy. Sam fakt przelania środków pieniężnych na rachunek bankowy nie przesądza o rzetelności transakcji. Tym bardziej, że środki przekazano do firmy B S.D.-I., która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a środki przekazane do E Sp. z o.o były przekazane następnie do podmiotów, które również nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, tj. PPHU P A.W. i B Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji zgromadził materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami prawdy obiektywnej oraz dokonał jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art.191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podzielił również pogląd Dyrektora UKS, że brak jest podstaw do zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K., jako, że ta sytuacja nie stanowi zagadnienia wstępnego, które jest zagadnieniem materialnoprawnym. Odnosząc się do zarzutu, że organ kontroli skarbowej nie wykazał aby dane identyfikacyjne podawane na fakturach przez firmy uczestniczącej opisanym łańcuchu transakcji, były danymi niepozwalającymi zidentyfikować dostawców i odbiorców uczestniczących w tych transakcjach stwierdził, że to, że strona w momencie zawierania transakcji była w posiadaniu danych rejestracyjnych i danych KRS kontrahenta, dokonała zapłaty za towar i posiada na to dowody, wystawiła faktury i posiada dowody otrzymania zapłaty nie oznacza, że w sprawie zaistniały zdarzenia gospodarcze uprawniające z jednej strony do odliczenia podatku naliczonego, a z drugiej rodzące obowiązek podatkowy. Całkowite przerzucenie odpowiedzialności na kontrahentów nie może zwolnić jej od ponoszenia odpowiedzialności za błędne rozliczenia zobowiązań podatkowych. Inne podejście, prowadziłoby do sytuacji, w której konsekwencje ryzykownych decyzji podejmowanych przez przedsiębiorców (wybór kontrahentów) przerzucane byłoby na Skarb Państwa Organ II instancji nie podzielił też poglądu, że w związku z tym, że A.F. w okresie swojej pracy w E Sp. z o.o. miał osobisty kontakt ze S.D.-I. i członkami zarządu E Sp. z o.o., to nie miał obowiązku osobistego kontaktowania się z tymi osobami w okresie współpracy tych firm ze skarżącą. W tej mierze zauważył, że postępowaniem kontrolnym nie było objęte badanie rzetelności transakcji w okresie zatrudnienia A.F. w E Sp. z o.o. Ponadto, w trakcie zatrudnienia w E Sp. z o.o. A.F. nie mógł posiadać wiedzy co do stanów przyszłych. Jego zdaniem, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym stwierdzenie strony, że w aktach znajduje się szereg dowodów na rzeczywiste kontakty między kontrahentami a stroną. Nie podzielił poglądu, że organ kontroli skarbowej nie sprawdził, czy S.D.-I. nie zarejestrował się dla potrzeb podatku VAT w Urzędzie Skarbowym, jako właściwym w związku ze zmianą przez niego adresu zamieszkania. Nie zgodził się też , że schemat transakcji przeprowadzonych przez Spółkę w części dotyczącej wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do firm słowackich M s.r.o. oraz V a.s. odpowiada transakcjom łańcuchowym, opisanym w art.7 ust.8 ustawy o VAT. Nie istnieje bowiem żadne porozumienie między stronami w łańcuchu transakcji zakupu i odsprzedaży. Ponadto warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś, jak to miało miejsce w tej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Według ustaleń organu żaden z podmiotów, które występowały jako pierwszy dostawca, tj. firmy B S.D.-I., PPHU P A.W. i B Sp. z o.o. pomimo, że były firmami handlowymi (nie producentami oleju rzepakowego) nie rozliczyły dostaw nabycia oleju jak również nie rozliczyły i nie odprowadziły należnego podatku. Za niezasadne uznano stwierdzenie, że współwłaściciel firmy A – A.P. potwierdził fakt realizacji zleceń ze Spółki na przewóz oleju rzepakowego na trasie [...], gdyż z zebranych dowodów nie wynika, aby firma A dokonywała świadczenia na rzecz skarżącej z miejscowości [...]. Odnosząc się z kolei do zarzutu nie wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy zeznaniem K.S., a informacją uzyskaną przez UKS z CEPIK, organ odwoławczy wskazał na podjęte czynności, w wyniku których ustalono, że spółka V, do której według danych z CEPIK należał pojazd, którym rzekomo wykonywany był transport oleju do firmy L, nie wykonała usług transportowych na rzecz: skarżącej, L D.K., B S.D.-I. oraz nie zatrudniała osoby o nazwisku A.Ł.. W skardze na ww. decyzję wniesionej do WSA w Gorzowie Wielkopolskim, strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji zarzucając naruszenie: 1) art. 122 i art. 187§ 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie wystarczających dowodów na okoliczność stanu świadomości skarżącej spółki co do tego, czy będąc odbiorcą dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów uczestniczyła w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw; 2) art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że Spółka brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych; 3) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, poprzez dołączenie do niego dowodów zgromadzonych w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygn. Akt [...] przez Prokuraturę Okręgową oraz poprzez odmowę zawieszenia postępowania podatkowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd sprawy karnej przeciwko M.K. i A.F. - członkom zarządu skarżącej spółki, jako mającej ścisły związek ze sprawą podatkową lub nieprzedłużenia postępowania podatkowego do czasu uzyskania możliwości pełnego wglądu do materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym w stosunku do M.K. i A.F.. 4) art.108 ust.1 ustawy o VAT przez bezpodstawne zastosowanie go w niniejszej sprawie jako podstawy prawnej określenia kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty przez skarżącą. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie zgadza się z ustaleniami organów, w takim zakresie, w jakim uznały, że świadomie i celowo brała udział w określonym przez nie łańcuchu podmiotów gospodarczych nastawionych na uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych; wystawiane i otrzymywane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że były to "puste faktury", w ślad za którymi nie był sprzedawany ani kupowany towar w postaci oleju rzepakowego. W ocenie strony organy tego nie wykazały, jak i nie wykazały tego, że dane identyfikacyjne podawane na fakturach przez firmy uczestniczące w łańcuchu transakcji, były danymi nieprawdziwymi, niepozwalającymi zidentyfikować dostawców i odbiorców. Zaznaczyła, że dokonała sprawdzenia swoich bezpośrednich dostawców i odbiorców towaru w wystarczający sposób. Nie ma natomiast ustawowego obowiązku, co podniesiono już w odwołaniu, wnikliwego i dogłębnego sprawdzenia a priori każdego kontrahenta, o ile nie zachodzą uzasadnione wątpliwości co do jego uczciwości i działania zgodnego z przepisami prawa. W tym kontekście wykreowane przez Dyrektora UKS kryteria staranności są całkowicie dowolne i pozaustawowe. Skarżąca podtrzymała, że były to prawdziwe, realne transakcje gospodarcze, że nie miała świadomości ani najmniejszych podejrzeń, że mogła uczestniczyć w "karuzeli podatkowej", nastawionej na wyłudzanie podatku VAT przez niektórych uczestników tej karuzeli. Strona wskazała, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego i krajowych sądów administracyjnych, tylko świadome, a przy tym udowodnione ponad wszelką wątpliwość, uczestnictwo podatnika w "karuzeli podatkowej", pozbawia go prawa do odliczenia podatku VAT z faktur, pochodzących od innych uczestników tej "karuzeli". Orzecznictwo to określa jednocześnie zakres staranności podatnika w doborze i weryfikacji swoich kontrahentów oraz konsekwencje niefrasobliwości podatnika w tym zakresie. Wskazała, że w świetle orzeczeń sadów krajowych jak i TSUE nie powinno być najmniejszych wątpliwości, że sankcjonowane utratą prawa do odliczenia podatku VAT są wyłącznie faktury wystawione przez podmioty uczestniczące świadomie i celowo w "karuzeli podatkowej" nastawionej na uzyskanie bezprawnych korzyści w zakresie podatku VAT, otrzymane przez podatnika, który również celowo i świadomie uczestniczył w tej "karuzeli podatkowej" albo, mając uzasadnione podejrzenia, co do rzetelności swoich kontrahentów, nie sprawdził ich w należyty sposób, godząc się niejako na swój ewentualny udział w oszustwach podatkowych. Co więcej, świadomość podatnika uczestniczenia w oszukańczej "karuzeli podatkowej" lub jego zaniedbanie obowiązku sprawdzenia podejrzanego kontrahenta, musi być ponad wszelką wątpliwość udowodniona przez organy podatkowe, bo to na nich spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie. Zdaniem skarżącej , organy nie udowodniły ww. okoliczności, a postępowanie kontrolne w sprawie, było prowadzone z ewidentnym pogwałceniem zasady prawdy obiektywnej i zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Koronnym dowodem na to jest brak zainteresowania organu kontroli skarbowej materiałami zgromadzonymi w postępowaniu przygotowawczym prowadzonym pod sygnaturą [...] przez Prokuraturę Okręgową przeciwko J.G. i innym w ramach którego toczyło się również postępowanie przeciwko M.K. - członkowi zarządu Spółki, podejrzanemu o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s., art. 56 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i innych, a także wynikami tych postępowań (już na etapie postępowania odwoławczego podobnymi zarzutami objęto A.F. - drugiego członka zarządu skarżącej). Według strony, zainteresowanie materiałami tego postępowania i jego wynikami było wręcz kluczowe dla udowodnienia przez organ kontroli skarbowej świadomego i celowego jej udziału w "karuzeli podatkowej" firm handlujących olejem rzepakowym. Przedmiotem tego postępowania przygotowawczego było bowiem to samo, czyli świadomy, zawiniony udział członka (członków) zarządu Spółki w oszukańczej "karuzeli podatkowej". Z uwagi na powyższe, strona twierdzi, że jej wnioski o zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej zostały niesłusznie oddalone. Nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że sprawa karna przeciwko M.K. i A.F. nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, mogącego stanowić przesłankę zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż stoi to opozycji do dominującego poglądu, który stanowi, że wszczęcie postępowania karnego przez prokuratora o przestępstwo wyłudzenia VAT stanowi podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego( wyrok NSA z 8.1.1997 r., SA/Sz 2751/95). Zdaniem strony, gdyby nawet uznać, że wynik postępowania karnego nie jest przesłanką do zawieszenia postępowania podatkowego, to realizując zasady z art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, organy mogły przedłużyć załatwienie sprawy z uwagi na toczące się postępowanie przygotowawcze, aż do momentu, gdy możliwe byłoby uzyskanie szerokiego dostępu do materiału dowodowego zgromadzonego w tym postępowaniu, co byłoby możliwe po skierowaniu aktu oskarżenia przeciwko M.K. do sądu. Strona podniosła, że jedynie niewielka część materiału z postępowania przygotowawczego została włączona do podatkowego, a w dyspozycji Prokuratury prowadzącej przedmiotowe postępowanie przygotowawcze, znajduje się m.in. jej komputer, którego zawartością jest między innymi cała korespondencja handlowa w formie e-maili, która jest obecnie niedostępna dla niej i nie może być przedłożona jako istotny materiał dowodowy, świadczący o rzeczywistym, a nie tylko pozornym prowadzeniu działalności handlowej przez skarżącą. Spółka stwierdziła, że wbrew twierdzeniu organu odwoławczego, zgromadzony na tym etapie materiał dowodowy absolutnie nie pozwala na stwierdzenie, że świadomie i celowo uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Sprzeciw jej budzi też bazowanie przez organy podatkowe obydwu instancji wyłącznie na podejrzeniach innych organów podatkowych, że jej kontrahenci uczestniczyli w ww. procederze. Postępowania w stosunku do tych podmiotów, prowadzone przez właściwe organy podatkowe jeszcze się bowiem nie zakończyły, z wyjątkiem postępowania prowadzonego wobec A.W. (firma PPHU P). Na potwierdzenie tego, że jej transakcje z wszystkimi kontrahentami były prawdziwe, strona podniosła następujące okoliczności: 1. bezpośredni dostawcy i odbiorcy byli zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, z wyjątkiem B S.D.-I.; jednak nawet brak zarejestrowania tego ostatniego podatnika nie pozbawia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez niego faktur, zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa Trybunału Europejskiego i krajowych sądów administracyjnych (np. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 marca 2007 r., sygn. Akt I SA/Wr 1625/2006); 2. wszystkie firmy poza B S.D.-I., wykazały swoje transakcje ze stroną w swoich ewidencjach i deklaracjach dla celów tego podatku; 3. wszystkie transakcje były opłacone za pośrednictwem banków w formie bezgotówkowej, umożliwiającej prześledzenie tych płatności przez organy podatkowe; 4. nie ma wątpliwości i żadnych dowodów przeciwnych na to, że towar w ilościach i cenach wskazanych na kwestionowanych fakturach był w rzeczywistości dostarczany do odbiorcy, zresztą istnienia towaru organy podatkowe nie kwestionują, 5. nie ma najmniejszych dowodów na istnienie innych uzgodnień, porozumień między stronami kwestionowanych transakcji i innych rozliczeń, niż wynikające z nabywania i sprzedawania towarów, które musiałyby być, gdyby skarżąca miała umożliwiać innym podmiotom wyłudzanie podatku VAT z urzędów skarbowych i czerpanie dochodów z tych transakcji w sposób inny, niż legalny; 6. istnieje obszerna korespondencja handlowa, z której wynikają zwroty towarów, reklamacje, różnego rodzaju uzgodnienia dotyczące terminów dostaw, transportu, płatności, itp., których by nie było, gdyby transakcje miały wyłącznie charakter pozorny; 7. w innym miesiącu, niż będący przedmiotem skarżonej decyzji, strona wystąpiła dwukrotnie na drogę sądową o zapłatę za towar przeciwko jednemu z odbiorców, czego też by nie było, gdyby była to transakcja pozorna; 8. olej będący przedmiotem transakcji z firmą L, był dostarczany do bazy magazynowej mieszczącej się w [...], której właścicielem jest firma E Sp. z o.o., gdzie był fizycznie rozładowywany, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy dokumenty w postaci mailowych potwierdzeń rozładunku otrzymane od firmy L oraz skany kwitów wagowych wystawionych i podpisanych przez finalnego odbiorcę oleju; 9. dowodami na faktyczną realizację dostaw przez stronę na rzecz firmy L i rozładunek w [...] są dokumenty dostaw WZ, wystawione przez firmę L, przechowywane przez firmę E, zawierające numery rejestracyjne zestawów ciężarowych, które dostarczyły i rozładowały olej, nazwiska kierowców oraz ich własnoręczne podpisy; 10. dowodami na faktyczną realizację dostaw na rzecz firmy L i rozładunek w [...] są rejestry zestawów ciężarowych (numery rejestracyjne ciągników i naczep oraz nazwiska kierowców) prowadzone przez pracowników kontroli wjazdu/wyjazdu firmy E, o które to dokumenty organy podatkowe nie wystąpiły, 11. współwłaściciel firmy przewozowej A – A.P., potwierdził fakt realizacji przez jego firmę zleceń od strony na przewóz oleju rzepakowego na trasie [...] i [...] (oraz rozładunku oleju na Słowacji), dodatkowo fakt ten został potwierdzony fakturami VAT wystawionymi przez firmę A; 12. kierowcy: T.H., S.M., W.J., A.D., P.S., G.P., w swoich zeznaniach potwierdzili fakt dostarczenia i rozładowania oleju rzepakowego w [...] na Słowacji; 13. kierowcy dostarczający olej rzepakowy składali swoje podpisy na kwitach wagowych wystawianych na Słowacji, po rozładunku towaru (kwity wagowe w aktach); 14. UKS jest w posiadaniu dokumentów przewozowych CMR i potwierdzeń dostaw w ramach WDT zawierających pieczątki i podpisy pracowników firm V i M; 15. dostawca oleju dla strony, firma E Sp. z o.o., zgodnie z treścią podpisanego zamówienia (kopia w aktach) zobowiązała się dostarczać olej do [...], a następnie organizować dalszy transport na Słowację, pobierając za tę usługę dodatkową opłatę wyszczególnioną na fakturze sprzedaży; 16. w czasie wizyt A.F. w [...], latem i jesienią 2013 roku, widział on bazę magazynową firm M i V, elewatory, biurowiec, spotkał się z dyrektorem firmy V P.V. i stąd wie, że nie jest to fikcyjna firma, że posiada ona infrastrukturę umożliwiającą jej przyjmowanie towaru w postaci oleju rzepakowego. Strona podniosła, że organ kontroli skarbowej nie przedstawił żadnego niebudzącego wątpliwości dowodu, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z "pustymi fakturami", niedokumentującymi rzeczywistych operacji gospodarczych i "karuzelą podatkową" w której celowo i świadomie uczestniczyła skarżąca. Stwierdziła, że o naruszeniu przez organy art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przesądza tendencyjna i nieobiektywna ocena materiału dowodowego sprawy, przeprowadzona z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że A Sp. z o.o. brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, wbrew dowodom zgromadzonym już na tym etapie postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się, po pierwsze do oceny, czy organy podatkowe zasadnie uznały, że działalność Spółki oraz jej kontrahentów sprowadzała się do wystawiania "pustych faktur" jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym, organy nie kwestionowały, że nie było obrotu olejem rzepakowym, lecz to, że sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Po drugie zaś dotyczy tego, czy w realiach sprawy zasadnie przyjęto, że Spółka w sposób świadomy i celowy uczestniczyła w ww. procederze. W ocenie Sądu, organy trafnie uznały, że firmy B S.D.-I., E Spółka z o.o., A Spółka z o.o., L D.K., M s.r.o., V a.s., PPHU P A.W., B zostały wykorzystane do transakcji mających na celu ukrycie prawdziwych zdarzeń gospodarczych i osiągnięcie korzyści podatkowej w łańcuchu podmiotów gospodarczych wystawiających fikcyjne faktury. Wykazały one również, że spółka miała świadomość uczestniczenia w ww. procederze. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy stwierdzić, że organy przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowanie dowodowe dowodząc, że istotą przeprowadzonych transakcji było wykorzystanie prawa do wyłudzenia podatku VAT. Z akt sprawy wynika, że we wrześniu 2013 r. firmy B S.D.-I. oraz E sp. z o.o. wystawiły na rzecz skarżącej faktury z tytułu zakupu oleju rzepakowego. Trafnie jednak organy przyjęły, że firmy te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu ww. towarem. A więc jedynym celem transakcji było wprowadzenie paliwa z niewiadomego źródła do obrotu. Jak ustalono bowiem, we wrześniu 2013 r. firma B S.D.-I., pod wyżej wymienionym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej. Pod adresem tym nie zamieszkiwał też S.D.-I.. Mimo podjętych czynności, jego miejsca zamieszkania nie udało się ustalić. B S.D.-I. nie złożyła też deklaracji w podatku VAT za kontrolowany okres, a ostatnia deklaracja została złożona w lipcu 2010 r. Ponadto, spółka ta [...] lutego 2011 r. została wyrejestrowana jako podmiot w podatku VAT. Firma nie złożyła deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r., ani deklaracji PIT-11. Nie zgłosiła także podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe. Z zeznań A.F. (prezesa firmy A) wynika, że w okresie współpracy z firmą B nie miał osobistych kontaktów ze S.D. – I.. Nie pamiętał dokładnego adresu siedziby ww. firmy, fizycznie też jej nie widział. Ww. ustalenia dowodzą, że B S.D.-I. nie tylko nie prowadziła we września 2013 r. działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym i nie była w stanie sprzedać stronie skarżącej tego towaru na łączną wartość netto 1 233 392 zł., ale że nie miała możliwości prowadzenia jakiejkolwiek działalność. Nie znajduje w tym kontekście uznania zarzut strony, że nawet brak rejestracji podmiotu w zakresie podatku VAT, nie odbierał stronie prawa do odliczenia podatku VAT, skoro ustalono, że wystawca nie tylko nie był zarejestrowanym podatnikiem, ale i nie mógł być rzeczywistym dostawcą towaru, a jedynie figurował na fakturze. Kolejnym wystawcą faktur VAT we wrześniu 2013 r. na rzecz Spółki była firma E sp. z o.o. Zgodnie z dokumentacją spółki, faktury przez nią wystawione tytułem zakupu oleju rzepakowego oraz refakturowania kosztów transportu opiewały na łączną kwotę 616 580,40 zł. Z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towar sprzedany stronie, firma E nabyła od PPHU P A.W. oraz B sp. z o.o. Poddając weryfikacji te transakcje słusznie stwierdzono, że również nie mogły mieć one miejsca między podmiotami wskazanymi na fakturach. Wobec pierwszej z firm została wydana ostateczna decyzja Dyrektora UKS z [...] czerwca 2014r. w której stwierdzono, że działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych dokumentów. Zresztą sam A.W. zeznał, że nie miał żadnego kontaktu z odbiorcą czy dostawcą towaru. Nic nie wiedział na temat prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei, prezes zarządu B A.P. wyjaśnił, że został nakłoniony do zarejestrowania spółki i nic nie wie na temat jej działalności. Nie wystawiał również faktur, nie prowadził ewidencji księgowej. Ustalono, że spółka nie złożyła deklaracji za III kwartał 2013 r. oraz informacji podsumowującej. Powyższe ustalenia potwierdzają, że ww. firmy nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogły wystawić faktur VAT na rzecz FIRMY E z tytułu dostaw oleju. W tej sytuacji również ta ostatnia nie mogła być bezpośrednim dostawca tego oleju do skarżącej i wystawcą faktur z tego tytułu. Zresztą z zeznań prezesa Spółki – A.F. na temat rzekomej współpracy z E wyłania się obraz pozwalajmy stwierdzić, że pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze nie mogło dojść do rzeczywistej współpracy. Jak zeznał bowiem, kontakty z firmą E były telefoniczne lub przez pocztę elektroniczną. Spółkę zweryfikował w elektronicznej bazie danych KRS, na platformie Urzędu Statystycznego oraz platformie VIES. Nie weryfikował osób występujących z ramienia firmy. Tak więc zarówno forma rzekomej współpracy, sposób weryfikacji kontrahenta jak i kwestie dotyczące dostaw nie uwiarygodniają faktu, że między spółkami doszło do zdarzenia, które zostało wykazane na spornych fakturach. Ponadto, na podstawie informacji uzyskanej z UKS ustalono również, że działalność ww. spółki objęta jest śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgowa (sygn. akt [...]), a ustalenia poczynione przez ten organ w toku trwającego postępowania kontrolnego wobec E wskazują, że jest on jednym z podmiotów uczestniczących w pośrednictwie "fikcyjnych transakcji". Firma ta nie zatrudniała pracowników fizycznych, nie posiadała bazy magazynowej ani środków transportu do przewozu oleju rzepakowego, nie zawierała umów z przewoźnikami. Zdaniem Sądu, potwierdzają to również zeznania A.G. (prezes E), opisujące współpracę odbiegającą od przyjętych powszechnie standardów, bez podpisanych umów z podmiotami wyszukanymi w internecie, w której wszystkie sprawy regulowane są drogową telefoniczną lub elektroniczną. Powyższe pozwala stwierdzić, że B jak i E, jak i rzekomi dostawy tej ostatniej, pełnili rolę ogniwa w łańcuchu pozornych dostaw oleju rzepakowego. Z przedstawionej przez Spółkę dokumentacji wynika również, że wystawiła ona faktury z tytułu dostaw oleju rzepakowego na rzecz firmy L D.K. jak i słowackich firm M s.r.o. oraz V a.s. Podobnie jak w ww. przypadkach, opisany w zeznaniach A.F. sposób nawiązania oraz prowadzenia współpracy nie uwiarygadnia, że do takowych mogło dojść w zakresie wykazanym na fakturach. Prezes Spółki nawiązał kontakt z firmą L po wyszukaniu firmy w internecie. Nie miał bezpośredniego kontaktu z właścicielem firmy. Nie pamiętał dokładnego adresu firmy, nie znał nazw firm, które przewoziły towar do L. W odniesieniu do sprzedaży do firmy M zeznał natomiast, że została mu ona wskazana przez dyrektora w firmy V. Nie pamiętał właściciela firmy M, nie znał funkcji pełnionej w firmie przez wyznaczoną do kontaktów z nim I.L.. Współpraca z firmą V również została według zeznań nawiązana pod odnalezieniu strony internetowej tej firmy. Również w tym przypadku nie znał właścicieli firmy, a jedynie dyrektora firmy P.V. oraz ww. I.L., z którymi kontaktował się w sprawie rzekomych dostaw. Rzekomej współpracy nie urealniają też rozbieżności wynikające w zakresie transportu towaru. Z dokumentacji Spółki wynika bowiem, że firmą dokonującą przewozu towarów na Słowację, zakupionego uprzednio w B, była firma PHU A. Z przedłożonych dokumentów CMR wynika, że załadunek następował w miejscowości [...]. Tymczasem, zatrudniony w firmie A kierowca T.H. nie znał ani skarżącej ani też B, nie kojarzył Ostrowa jako miejsca załadunku, z tego co pamiętał to miał on miejsce w [...]. Z kolei, kierowcy S.M. oraz W.J. Spółkę kojarzyli jedynie z dokumentów CMR, nie kojarzyli natomiast firmy B. Ostów jako miejsce załadunku wskazał jedynie W.J.. W zakresie transportu oleju rzepakowego na Słowację, który miał być zakupiony od firmy E, a wcześniej od PHU P oraz B strona przedłożyła dokumenty CMR z których wynika, że towar został załadowany w [...]. Tymczasem sam skarżący zeznał, że towar zakupiony od E był dostarczany bezpośrednio na Słowację bez przeładunku. Z dokumentami CMR, wedle których towar miał być załadowywany w [...] stoją w sprzeczności również wyjaśnienia R.N. tj. właścicielki firmy transportowej "A", która miała dokonać transportu oleju rzepakowego do firmy M s.r.o. na Słowację na zlecenie PPHU P A.W.. Wynika z nich, że olej był załadowywany w Czechach. Po załadunku kierowca otrzymywał polecenie przejazdu do Polski, gdzie otrzymywał dalsze dyspozycje dotyczące przepisania dokumentu CMR z dokładnymi danymi co do miejsca rozładunku ([...] Słowacja). Przewożony towar nie był po drodze nigdzie przeładowywany. Tak więc olej przewożony był bezpośrednio z Czech (przez Polskę - bez przeładunku) na Słowację. Na uwagę zasługują również zeznania kierowców zatrudnionych w firmach, które nie wystawiały faktur za usługę bezpośrednio na rzecz skarżącej spółki ale wykonywały przewóz towaru na Słowację. W większości zeznali, że nie dokonywali przeładunku w miejscowości [...] i nie znają tego miejsca – zeznania A.D., S.S.ł. Nie znali lub nie kojarzyli firm biorących udział w łańcuchu dostaw lub jedynie kojarzyli je z CMR. Wynika z nich również, że powszechna praktyką - którą dobrze znali - była neutralizacja dokumentów CMR, i jak wynika choćby z zeznań A.D., miała ona doprowadzić do nieujawniania adresu pochodzenia towaru. Co więcej, transport oleju rzepakowego, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez B na rzecz Spółki, który następnie miał być sprzedany do L, nie mógł zostać wykonany przez firmę V sp., jak wynikało z dokumentów skarżącej oraz czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie L. Prezes spółki V oświadczył bowiem, że nie posiada pojazdów o numerach rejestracyjnych, którymi miał być przewożony towar i które wynikały z dokumentów WZ. Nie zatrudniał też osoby o nazwisku A.Ł.. Zeznając zaś w charakterze świadka [...] stycznia 2015r. ww. wprost stwierdził, że nie zna skarżącej, L, B i nie zawierał z nimi żadnych umów w okresie kiedy był prezesem firmy. Powyższe ustalenia podważają argumenty strony, że dokumenty Wz wystawione przez L, potwierdzenia rozładunku oraz skany kwitów wagowych potwierdzają rzeczywistą dostawę na rzecz tej firmy. Ponadto z akt sprawy wynika, że olej sprzedany firmie L, miał być zakupiony wcześniej w firmie B, wobec której dowiedziono, że nie prowadziła w spornym okresie działalności gospodarczej, tak więc nie mogła sprzedać oleju na rzecz skarżącej, a w związku z tym, ta nie mogła wystawić faktury sprzedaży tego towaru na rzecz firmy L. W związku z powyższym, Sąd nie podziela stanowiska strony, że w sprawie sporne faktury odzwierciedlają realne zdarzenia gospodarcze. To, że między podmiotami wykorzystywany był mechanizm wzajemnych rozliczeń za pomocą kont bankowych, że strona jest - na co powołuje się skardze - w posiadaniu korespondencji handlowej, dokumentów Wz, kwitów wagowych, potwierdzeń rozładunku, wystawionych faktur VAT, nie oznacza, że w sprawie doszło do zdarzeń gospodarczych uprawniających do odliczenia podatku naliczonego. Wręcz przeciwnie, ww. dokumentacja – zdaniem Sądu - była tworzona w celu uwiarygodnienia transakcji, które w istocie pomiędzy danymi podmiotami – jak wynika z powyższych ustaleń – nie mogły zaistnieć. Zatem, wskazywane w skardze dowody, świadczą o zastosowaniu sztucznych rozwiązań w celu zmanipulowania okolicznościami, jednak w żaden sposób nie podważają ustaleń organów. Ustosunkowując się ponadto do ww. rozliczeń za pomocą przelewów na konta, należy dodać, że budzi wątpliwości już sam moment ich realizacji. Otóż środki były przelewane na konta rzekomych dostawców tj. B oraz E, która następnie przelewała te środki do firmy P i B w większości przypadków na kilka dni przed otrzymaniem zapłaty od końcowych odbiorców tj. firm słowackich oraz firmy L. Co więcej, środki te nie mogły trafić do sprzedawców, którzy figurowali na fakturze, skoro ustalono, że B oraz firmy PPHU P A.W. oraz B nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że jednym z dowodów na poparcie jej stanowiska jest fakt, że kierowcy potwierdzili fakt dostarczenia oleju na Słowację, a A.F. sam widział bazę magazynową słowackich firm, należy podkreślić, że w sprawie nie jest kwestionowane, że obrót olejem rzepakowym mógł mieć miejsce ale, że faktury dokumentują czynność, która nie mogła być dokonana, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Ponadto, rację ma organ stwierdzając, że poza wyjaśnieniami strony co do jej obecności na Słowacji, brak jakichkolwiek innych dowodów to potwierdzających, a poza tym, nawet gdyby do takiej wizyty doszło, to nie jest jednoznaczne, że dotyczyła ona kwestionowanych transakcji. Mając na uwadze powyższe, Sąd doszedł do przekonania, że trafnie organy w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego przyjęły, że wystawiane i otrzymane przez skarżącą spółkę faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. że były to "puste faktury", w ślad za którymi nie był sprzedawany ani kupowany towar w postaci oleju rzepakowego. Należy bowiem podkreślić, że ugruntowany jest pogląd, że faktura sama w sobie jest dokumentem, który nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru i usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 2650/14 z 17 marca 2015 r. ). Tak więc, faktura musi zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym odpowiadać rzeczywistości. Tymczasem, w sprawie organy dowiodły, że faktury zakupu oleju rzepakowego dokumentują czynności, które nie zostały wykonane, gdyż sprzedającymi nie były podmioty figurujące na fakturze. Odnosząc się co do drugiej akcentowanej w skardze kwestii, tzn. że nie zostało udowodnione, że strona świadomie i celowo brała udział w oszustwie podatkowym Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów podatkowych, zdaniem których, skarżąca powinna przynajmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach, które mogą być przestępstwem oraz, że mogła dochować należytej staranności celu zabezpieczenia się przed oszustwem, ale tego ni uczyniła. Wpierw należy podkreślić, że z przywołanych przez skarżącą orzeczeń TSUE m.in. w sprawach C- 354/03, C- 355/03, C- 484/03, C- 439/04 wynika przede wszystkim, że choć prawo do odliczenia podatku, jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej. Dotyczy to także osób, które wiedziały lub na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinny były wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczyły w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT. Warto również wskazać, że choć w dotychczasowym orzecznictwie TSUE zmierza się do upowszechnienia stanowiska, iż to na organach ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w mechanizmie wyłudzenia podatku VAT, to jednak nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (tak NSA w wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 1542/11). W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawaj sprawy, strona choć powinna, to takich działań nie podjęła. Za niewystarczające należy uznać bowiem sprawdzenie firmy jedynie w elektronicznym systemie KRS, czy w zakresie numeru regon. O braku zachowania należytej staranności w niniejszej sprawie świadczy, co już powyżej opisano, sposób znalezienia kontrahenta, nawiązania współpracy, czy też forma kontaktów, które głownie sprowadzały się do kontaktów telefonicznych i za pomocą środków elektronicznych. Z pewnością od standarów odbiegał również sposób weryfikacji kontrahentów. Strona nie znała właścicieli firm, nie była w ich siedzibach, ograniczając się do dokumentów rejestrowych. Poza kręgiem jej zainteresowania pozostawało źródło pochodzenia towaru, jego transportu. Znamiennym jest, że nie zawierała również umów pisemnych z kontrahentami na kontrakty opiewające na wysokie kwoty. Nie należy do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą uczestnicząc w transakcjach, które każdorazowo przekraczały kwotę 85 000,00 zł. (wartość wszystkich przekroczyła 2 275 000 zł) nie podpisuje umów pisemnych z kontrahentami. Co więcej, jak wynika z akt, zdarzało się, że skarżąca spółka dokonywała tak znacznych płatności za olej nie będąc przekonana, że olej w ogóle dotrze do odbiorcy. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem życiowym, jak i należytą starannością, której wymagana się od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. To wszystko przeczy tezie strony, jakoby brak było dowodów na to, że nieświadomie brała udział w karuzeli podatkowej. Sąd nie podziela poglądu, że wykreowane przez organy kryteria staranności są całkowicie dowolne. Oczywiście strona ma rację twierdząc, że nie ma ustawowego obowiązku, który by określał jak dogłębnie należy zweryfikować drugą stronę transakcji. Skarżąca powinna sobie jednak zdawać sprawę, że to w jej interesie leży, by ta weryfikacja była jak najbardziej szczegółowa. Tymczasem, w sprawie Spółka nie poczyniła działań, które należą do elementarnych. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się bowiem, że należytą staranność podatnika mogą podważyć: brak legitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, brak podwyższonej staranności przy transakcjach podwyższonego ryzyka np. obrotu paliwem (por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 9.09.2014 r., sygn. akt III SA/Gl 397/14). Niewątpliwie ww. sytuacje miały miejsce w niniejszej sprawie. Wbrew temu co twierdzi strona, brak było również podstaw do zawieszenia postępowania kontrolnego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia przez sąd karny sprawy przeciwko M.K. oraz A.F.. Rację mają organy podatkowe, że prawomocne rozstrzygnięcie sprawy karnej nie stanowi zagadnienia wstępnego o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dość powszechny przyjęty jest bowiem pogląd, że postępowanie w sprawie karnej, czy karnoskarbowej ma bezpośredni związek ze sprawą podatkową ale w tym znaczeniu, że odnosi się do tych samych zdarzeń i okoliczności. Nie oznacza to jednak, że postępowanie karne, czy karnoskarbowe jest negatywną przesłanką jurysdykcji w postępowaniu kontrolnym. Postępowanie karne nie stanowi bowiem przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych. Organ podatkowy czy skarbowy powinien przeprowadzić samodzielne ustalenia i dokonać oceny zebranych dowodów. Niezależnie zatem od tego, czy postępowanie karne w ogóle będzie wszczęte czy nie, czy będzie się toczyło czy zostanie umorzone, czy jego wynik będzie skazujący czy uniewinniający, nie ma ono tak istotnego wpływu na postępowanie kontrolne, aby zachodziła konieczność zawieszenia tego postępowania z uwagi na sprawę karną (zob. wyrok NSA z 02.12.2014 II FSK 3070/14.) Podzielając ten pogląd, skład orzekający w niniejszej sprawie nie uznał za niezgodne z prawem oddalenie wniosków dowodowych strony o zawieszenie postępowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że postępowanie karne nie ma charakteru zagadnienia wstępnego w postępowaniu kontrolnym, bez jego wyniku nie było niemożliwe wydanie decyzji podatkowej. Trzeba jednocześnie zwrócić uwagę, że w sprawie organ kontroli skarbowej włączył część materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym, czego strona nie neguje m.in. postanowienie o przedstawieniu zarzutów M.K., protokół z jego przesłuchania w charakterze podejrzanego, protokół przesłuchania świadka A.F. z [...] stycznia 2015 r. Dowody te zostały poddane ocenie w powiązaniu z innymi zebranymi dowodami. Tym samym, wyczerpano depozycję art. 180 Ordynacji podatkowej, która uprawniała organ do dopuszczenia w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast żaden przepis prawa nie nakłada na organ nieograniczonego obowiązku dowodowego. Zatem skoro w świetle zebranego materiału nie było wątpliwości, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w karuzeli podatkowej, tym samym nie znajduje również akceptacji pogląd strony, że należało czekać z wydaniem decyzji do momentu wglądu do pełnego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym. Przedłużanie postępowania – o którym strona wspomina - godziłoby w tej sytuacji w zasadę ekonomii procesowej. Z ww. powodów Sąd za chybione uznaje zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zarówno w odniesieniu do ustaleń w zakresie realności transakcji jak i świadomości podatnika uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku VAT, organy poczyniły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, doprowadzając do realizacji prawdy obiektywnej. Sąd nie dostrzegł, by podjęte działania podważały zaufanie do organów podatkowych. Nie podważa tego zaufania w szczególności – co dowiedziono powyżej – niezawieszenie postępowania z uwagi na trwające postępowania karne. Dokonana ocena – wbrew twierdzeniom strony – nie była tendencyjna, a mieściła się w ramach swobodnej oceny dowodów. Prawidłowo ustalony stan faktyczny uprawniał organy do zastosowania norm prawa materialnego tj. m.in. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z ww. regulacjami, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od ww. zasady istnieją jednak wyjątki, a jeden z nich określono w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT w myśl którego, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W ocenie Sądu, sprawie nie jest wątpliwym, że faktury dokumentowały czynności, które między figurującymi na nich podmiotami nie mogły dojść do skutku. Konsekwencja posiadania nierzetelnej faktury, także od strony podmiotowej, skutkuje utratą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Nie ulega bowiem wątpliwości, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u wystawcy jak i odbiorcy (wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 30 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Go 445/09). Tym samym zasadnie zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że skarżącej spółce nie mogło przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, na których jako wystawca figurują: B S.D.-I. oraz E Sp. z o.o. uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. W związku tym, organy trafnie również przyjęły, że spółka zawyżyła podatek naliczony w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2013 r. o kwotę: 425 493,66 zł. Chybiony jest również zarzut, że w sprawie bezpodstawnie zastosowano art. 108 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Jak podkreśla się w orzecznictwie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma między innymi zastosowanie do tzw. "pustych" faktur, tj. faktur nieodzwierciedlających rzeczywistości zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym (wyrok NSA z 2.07.2015 r., sygn. akt I FSK 754/14). Skoro zatem spółka zdecydowała się wprowadzić do obrotu sporne faktury, które jak dowiedziono były fakturami pustymi, to zasadnie obliczono jej wysokość zobowiązania do zapłaty z tego tytułu na kwotę 188 162 zł. Zasadnie organy przyjęły również, że w sprawie nie zaistniała sytuacja określona w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT tj. nie doszło do tzw. transakcji łańcuchowej. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zważywszy na to, że cechą charakterystyczną umowy sprzedaży jest wydanie towaru, tu zaś wydanie towaru następuje bezpośrednio między podatnikiem pierwszym a podatnikiem ostatnim w łańcuchu, zastosowano pewnego rodzaju fikcję prawną, polegającą na tym, że na potrzeby VAT przyjęto, że opodatkowanej sprzedaży dokonał każdy podmiot biorący udział w tym łańcuszku. Oznacza to, że każdy z podatników ma obowiązek wystawienia faktury (zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 12, Legalis 2016). Tymczasem w realiach sprawy, pomijając nawet brak stosownych porozumień na które wskazuje organ, zostało dowiedzione, że podmioty, które występowały w łańcuchu transakcji jako pierwsi dostawcy tj. firmy B, PPHU P, B, nie rozliczyły dostaw nabycia oleju jak i nie rozliczyły i nie odprowadziły należnego podatku. Niewątpliwie ww. fikcja ułatwia dostawę towaru, ale nie zwalnia każdego z podmiotów do wystawienia rzetelnej faktury tj. zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń. W sprawie ta rzetelność została zakwestionowana. Wystawiając puste faktury dotyczące sprzedaży, ww. firmy jedynie chciały uwierzytelnić transakcje. Na marginesie, już na koniec należy odnotować sprzeczność, w którą strona popadła prezentując swoje stanowisko w skardze. W toku postępowania z jednej strony twierdziła bowiem, że jej zdaniem transakcje z wszystkimi kontrahentami były prawdziwe i realne, na potwierdzenie czego przywołuje szereg okoliczności, z drugiej zaś strony sama przyznaje, że nie wszystkie operacje miały taki przebieg jak wynika z ujawnionych dokumentów, przy czym brak dowodów na to, że brała udział w transakcjach karuzelowych świadomie. Tak zaprezentowane stanowisko z pewnością nie uwiarygodniło podniesionych zarzutów. Reasumując, Sąd kontrolując legalność działania organu administracji nie dopatrzył się naruszeń prawa materialnego ani też procesowego, które skutkowałyby wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zestawiając właściwie ustalony stan faktyczny z przepisami prawa, prawidłowo przeprowadził proces subsumpcji, zasadnie odmawiając skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz określając zobowiązanie w oparciu o art. 108 ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718) skargę oddalił.